Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. nóvember 1993, hefur kærandi, Skógrækt ríkisins, skotið til yfirskattanefndar þeirri ákvörðun skattstjóra að hafna virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið júlí-desember 1992. Samkvæmt skýrslunni, dags. 1. mars 1993, sem árituð er móttekin hjá skattstjóra sama dag, er velta og útskattur enginn, en innskattur tilgreindur 4.374.372 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að skýrslan verði lögð til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts kæranda.

Málavextir eru þeir að kærandi tilkynnti um starfsemi sína til skráningar hjá skattstjóra, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á þar til gerðu eyðublaði (RSK 10.11), dags. 20. desember 1989. Kemur fram í tilkynningunni að um sé að ræða ríkisstofnun og er virðisaukaskattsskyldri starfsemi lýst þannig að um sé að ræða starfsemi aðalskrifstofu Skógræktar ríkisins, þ.m.t. við skógfræðilega áætlanagerð. Skrifstofan selji þjónustu sérfræðinga o.fl. vegna skógræktar. Þá er í tilkynningunni greint frá því að starfsemi, sem undanþegin sé virðisaukaskatti, felist í þjónustu vegna styrkja ríkisins til bænda o.fl. samkvæmt fjárlögum. Skattstjóri færði kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 1990 og miðaði við að kærandi hefði með höndum starfsemi sem félli undir atvinnugrein nr. 843 samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Fyrir liggur að hinn 19. september 1990 hefur skattstjóri breytt skráningu kæranda á þann veg að um virðisaukaskattsskil færi eftir ákvæðum 31. gr. laga nr. 50/1988, þannig að kærandi stæði skil á skýrslum vegna sex mánaða uppgjörstímabila. Samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-júní 1992 var skattskyld velta 12.000.000 kr., útskattur 2.940.000 kr. og innskattur 1.375.214 kr. Svo sem fyrr greinir er engin velta tilgreind á skýrslu vegna þess uppgjörstímabils sem mál þetta varðar, en innskattur tilgreindur 4.374.372 kr.

Samkvæmt málsgögnum hefur skattstjóri, áður en hann tók virðisaukaskattsskýrslu vegna júlí-desember 1992 til afgreiðslu, krafið kæranda um gögn til stuðnings innskatti samkvæmt skýrslunni og lagði kærandi fram í því sambandi hreyfingarlista aðalbókar fyrir tímabilið 1. júlí til 31. desember 1992. Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 25. mars 1993, og að fengnum athugasemdum kæranda, sbr. bréf hans, dags. 1. og 29. apríl 1993 og 30. júní 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. ágúst 1993, að ekki væri fallist á framkomna virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-desember 1992. Væri það skoðun skattstjóra að skráning aðalskrifstofu kæranda skv. 5. gr. laga nr. 50/1988 hefði verið röng frá upphafi. Kærandi félli undir ákvæði 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Um innskattsfrádrátt gilti 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. áður reglugerð nr. 81/1991, um sama efni. Væri kæranda einungis heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem varði sölu og eigin not skattskyldrar vöru og þjónustu. Athugun af framlögðum gögnum leiddi í ljós að kærandi teldi til innskatts virðisaukaskatt af almennum skrifstofukostnaði, húsnæðiskostnaði og plöntum til bændaskóga. Skattstjóri hafnaði innskatti vegna skrifstofukostnaðar og húsnæðiskostnaðar með vísan til framangreindra ákvæða, en hafnaði „að svo stöddu“ tilgreindum innskatti vegna plöntukaupa „þar til fyrir liggja upplýsingar um í hverju þau eru falin þ.e. hvernig keyptum plöntum var ráðstafað“.

Með kæru til skattstjóra, dags. 13. september 1993, var af hálfu kæranda ítrekað að litið væri svo á að öll starfsemi stofnunarinnar væri virðisaukaskattsskyld og þar með aðalskrifstofa. Vísaði kærandi til bréfa frá dönskum skattyfirvöldum og danskri systurstofnun um þetta efni og lét þess getið að þar sem íslensk virðisaukaskattslöggjöf tæki mið af dönskum lögum um sama efni væri nærtækt að fara eftir þarlendri framkvæmd. Varðandi virðisaukaskatt af húsnæðiskostnaði kom fram í kærunni að kærandi hefði fengið umrætt húsnæði afhent tilbúið undir tréverk. Kærandi hefði fjármagnað innréttingar og skrifstofubúnað úr eigin sjóðum, m.a. með sölu á möl að fjárhæð 12.000.000 kr. og hefði sú sala verið talin til skattskyldrar veltu á uppgjörstímabilinu janúar-júní 1993. Varðandi ráðstöfun á plöntum, sem keyptar hefðu verið af þriðja aðila, hefðu þær verið afhentar skógræktarbændum til gróðursetningar í eigin lönd til nytjaskógræktar og myndi ríkissjóður væntanlega njóta góðs af virðisaukaskatti (útskatti) af verðandi afurðum við sölu eftir nokkur ár. Var þess krafist að virðisaukaskattur samkvæmt fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslu yrði samþykktur til endurgreiðslu.

Skattstjóri hafnaði kröfu kæranda með kæruúrskurði, dags. 25. október 1993. Kvaðst hann ekki fá séð að framlögð gögn varðandi meðferð virðisaukaskatts af dönsku ríkisskógræktinni hefðu þýðingu í málinu. Skattstjóri vék að því að við kaup á skrifstofuhúsnæði kæranda af byggingaraðila hefði fjármálaráðuneytið ekki farið fram á að virðisaukaskattur væri ekki innifalinn í kaupverði. Virtist því álit fjármálaráðuneytisins f.h. kæranda á stöðu kæranda gagnvart virðisaukaskatti vera í samræmi við afstöðu skattstjóra. Með vísan til ákvæða 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, kæmi ekki til álita að virðisaukaskattur af innréttingum húsnæðisins og skrifstofubúnaði teldist frádráttarbær sem innskattur. Það sem fram kæmi í kærunni varðandi plöntukaup væri ekki um eiginlega endursölu á plöntum að ræða, heldur öllu fremur ríkisstyrk sem fara bæri með eins og aðrar greiðslur ríkisins til landbúnaðar, enda hefðu plöntukaupin verið fjármögnuð með sérstöku framlagi frá ríkinu.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. nóvember 1993, kemur fram að kærandi líti á starfsemi stofnunarinnar sem eina heild. Ýmis sameiginlegur kostnaður sé greiddur af aðalskrifstofu og nægi í því sambandi að nefna kostnað við auglýsingaherferð til sölu jólatrjáa. Á aðalskrifstofu fari fram yfirstjórn annarra deilda kæranda, en þær séu staðsettar víðsvegar um landið. Að öðru leyti er í kærunni vísað til sjónarmiða sem fram komi í „Greinargerð um meðferð virðisaukaskatts og starfsemi Skógræktar ríkisins“, dags. 27. maí 1993, sem kærandi sendi ríkisskattstjóra varðandi meðferð virðisaukaskatts af starfsemi kæranda. Í greinargerð þessari kemur m.a. fram að kærandi sé A-hluta ríkisstofnun, en afli u.þ.b. þriðjungs af ráðstöfunarfé sínu með eigin tekjum af sölu garðplantna, skógarplantna, arinviðar og staura, jólatrjáa og timburs. Sölutekjur næmu um 60 millj. króna á árinu 1993. Af þessari sölu sé reiknaður útskattur, en vörur og þjónusta til framleiðslunnar væri innsköttuð á móti. Afhending vöru og þjónustu innan stofnunarinnar sé án virðisaukaskatts, enda sé litið á hana sem hluta af framleiðsluferli fyrirtækisins. Stofnunin sé deildaskipt og er í greinargerðinni fjallað um starfsemi einstakra deilda. Í niðurlagi greinargerðarinnar segir m.a.:

„Hvernig fyrirtæki er Skógrækt ríkisins? Samkvæmt markmiðssetningum sem fram koma í lögum um stofnunina er henni ætlað:

1. að friða og vernda skógarleifar í landinu

2. að rækta nýja skóga

3. að veita ráðgjöf og sinna fræðslu.

Skógrækt er fyrst og fremst atvinnurekstur, fjárfesting í framtíðaratvinnurekstri sem skilar okkur afurðum og tekjum eftir nokkuð langan tíma. Fyrir utan plöntur úr gróðrarstöðvum og úr skógi verða fyrstu afurðirnar, s.s. jólatré og girðingastaurar, til eftir 15-20 ár, en um alvöru timburframleiðslu er fyrst að ræða eftir 50-100 ár. Ríkið fjármagnar þessa starfsemi að mestu leyti, er banki þessarar atvinnugreinar og veitir mjög löng afurðalán líkt og gerist í fiskeldi og öðrum atvinnugreinum sem þurfa langan tíma til að skila afurðum.

Ef litið er á eðli skógræktar er ekki óeðlilegt að það sé hlutverk ríkisins að fjármagna fjárfestingar með slík langtímamarkmið að leiðarljósi, þar sem einstaklingar geta ekki í upphafi lagt til fjármuni úr núverandi rekstri í eitthvað sem fyrst gefur arð til næstu kynslóðar.“

Fyrir liggur í málinu bréf ríkisskattstjóra, dags. 10. júní 1993, til svars bréfi kæranda, dags. 27. maí 1993, og kemur þar fram álit embættisins á meðferð virðisaukaskatts varðandi starfsemi kæranda. Jafnframt liggur fyrir bréf kæranda, dags. 12. júlí 1993, sem hefur að geyma athugasemdir hans við áliti ríkisskattstjóra. Einnig liggur fyrir í málinu bréf kæranda til landbúnaðarráðuneytisins, dags. 31. janúar 1994, þar sem gerður er samanburður á starfsemi kæranda og dönsku ríkisskógræktinni (Skov- og Naturstyrelsen). Kemur fram að bréf þetta sé ritað í tilefni bréfs fjármálaráðuneytisins, dags. 5. janúar 1994. Síðastnefnt bréf er ekki meðal málsgagna. Meðal málsgagna eru bréf Skov- og Naturstyrelsen, dags. 14. apríl 1987 og 9. desember 1993, ásamt fylgiskjölum.

III.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 1994, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

IV.

Samkvæmt 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á „ríki, bæjar- og sveitarfélögum og stofnunum eða fyrirtækjum þeirra að því leyti sem þessir aðilar selja vörur eða skattskylda þjónustu í samkeppni við atvinnufyrirtæki“. Er hér um að ræða sérreglu sem kveður á um skattskyldu þeirra stofnana og fyrirtækja í eigu ríkis og sveitarfélaga sem ekki verða talin virðisaukaskattsskyld á grundvelli 1. tl. sömu málsgreinar laganna. Ákvæðið þykir bera að skýra með hliðsjón af undanþáguákvæðum 2. og 3. tl. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Um innskatt þeirra aðila, sem skattskyldir eru samkvæmt 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, er sérstaklega tekið fram í 4. mgr. 16. gr. að „ríki, bæjar- og sveitarfélög og stofnanir þeirra mega einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu“. Virðist leiða af þessu lagaákvæði að aðilum, sem þar eru tilgreindir, sé ekki heimilt að telja til innskatts neinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu þeirra á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. hins vegar heimildarákvæði í 1. ml. 2. mgr. 16. gr. laganna. Er og tekið fram í reglugerðum, sem fjármálaráðherra hefur gefið út á grundvelli síðastnefnds lagaákvæðis, sbr. nú reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, að þargreindar reglur um skiptingu virðisaukaskatts vegna innkaupa, sem ekki varða eingöngu sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, taki ekki til ríkisstofnana o.fl.

Þegar litið er til framangreindra ákvæða verður ráðið að viðleitni til jöfnunar samkeppnisstöðu opinberra aðila og þeirra, sem hafa með höndum starfsemi í atvinnuskyni, eigi ríkan þátt í því að hinum fyrrnefndu aðilum er gert að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti, sbr. 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Er með þessum hætti spornað gegn því að innheimta virðisaukaskatts af viðskiptum atvinnufyrirtækja skapi ríkisstofnunum og öðrum opinberum aðilum skattalegt hagræði á markaði. Búa sömu lagarök að baki takmörkunarákvæðum 4. mgr. 16. gr. laganna, sbr. áðurnefnd reglugerðarákvæði, en eins og áður er komið fram takmarka þau innskattsfrádrátt þessara aðila við virðisaukaskatt sem fellur á þá eingöngu vegna skattskylds þáttar í starfsemi þeirra.

Kærandi í máli þessu er ríkisstofnun og undanþegin skattskyldu samkvæmt lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. tl. 4. gr. þeirra laga. Hins vegar er ekki um það deilt að kærandi hefur með höndum sölu á vöru í „samkeppni við atvinnufyrirtæki“, sbr. orðalag 4. tl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og því skattskyldur samkvæmt þeim lögum. Felst virðisaukaskattsskyld starfsemi kæranda í sölu á garðplöntum, skógarplöntum, arinviði og staurum, jólatrjám og timbri. Ágreiningsefni málsins lýtur eingöngu að meðferð innskatts við virðisaukaskattsskil kæranda, sbr. 15. og 16. gr. laganna. Samkvæmt því sem fram er komið af kæranda hálfu í málinu lítur hann svo á að öll aðföng hans, þ.m.t. kostnaður sem fellur til á aðalskrifstofu vegna stjórnunar- og skrifstofukostnaðar, þó ekki rannsóknarstarfsemi að Mógilsá, varði skattskylda sölu sem hann hafi með höndum. Hafi hann með höndum framleiðslu á vöru sem verði annað hvort seld strax á plöntustigi eða eftir áratug eða -tugi í formi jólatrjáa, straura og timburs.

Kærandi nýtur fjárframlaga samkvæmt A-hluta fjárlaga. Framlög á fjárlögum, þ.m.t. vegna Rannsóknarstöðvar á Mógilsá, fyrir árið 1990 námu 102.615 þús. kr., á fjárlögum fyrir árið 1991 112.400 þús. kr. og fyrir árið 1992 161.500 þús. kr. Sértekjur voru þessi ár áætlaðar 59.560 þús. kr. á fjárlögum fyrir árið 1990, 64.250 þús. kr. á fjárlögum fyrir árið 1991 og 62.800 þús. kr. á fjárlögum fyrir árið 1992. Í 1. gr. laga nr. 3/1955, um skógrækt, er kveðið á um markmið með starfsemi kæranda. Segir þar að Skógrækt ríkisins skuli rekin með því markmiði 1) að vernda, friða og rækta skóga og skógarleifar sem eru í landinu, 2) að græða upp nýja skóga, þar sem henta þykir, og 3) að leiðbeina um meðferð skóga og kjarrs og annað það sem að skógrækt og skóggræðslu lýtur. Lýtur starfsemi kæranda þannig einkum að verndun skóga og nýgræðslu. Eru í lögum þessum ítarleg ákvæði um meðferð og friðun skóga og kjarrs, sbr. II. og III. kafla laganna, og er kæranda og öðrum stjórnvöldum, sem annast framkvæmd laganna, veitt víðtækt opinbert vald til aðgerða vegna verndunar skóga. Ljóst þykir að seldar afurðir kæranda, sem mynda þær sértekjur sem að framan greinir, falla að verulegu leyti til vegna grisjunar og annarrar umhirðu skóga í ræktunarlöndum kæranda. Að hluta má þó telja að um sé að ræða tekjur vegna sölu plantna sem beinlínis hafa verið ræktaðar með sölu í huga. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess megintilgangs með starfsemi kæranda, sem lýst er í skógræktarlögum, verður því ekki fallist á það sjónarmið kæranda að jafna megi starfsemi hans að öllu leyti til fjárfestingar í atvinnurekstri. Verður talið að ákvörðun innskatts kæranda fari eftir reglum 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt, nú reglugerð nr. 192/1993, þannig að innskattur kæranda takmarkast við virðisaukaskatt af aðföngum sem eingöngu varða sölu hans á skattskyldri vöru eða þjónustu. Af þessu leiðir að virðisaukaskattur, sem til féll við byggingu skrifstofuhúsnæðis kæranda og almenns rekstrarkostnaðar, getur ekki að neinu leyti talist til innskatts kæranda. Ekki þykir hafa verið sýnt fram á að plöntukaup, sem um ræðir í málinu, hafi verið vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda, en kærandi virðist hafa afhent plöntur þessar án endurgjalds í samræmi við ákvæði skógræktarlaga. Að virtum skýringum kæranda er fallist á að virðisaukaskattur að fjárhæð 252.200 kr. vegna auglýsinga og auglýsingaþjónustu hafi eingöngu verið vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að í umkrafinni fjárhæð felist frádráttarbær innskattur. Þykir rétt að vísa kröfu hans frá yfirskattanefnd að öðru leyti en um framangreindar 252.200 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur uppgjörstímabilið júlí-desember 1992 verður 252.200 kr.