Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málsgögn í máli þessu eru framtalsgögn kæranda gjaldárin 1990 og 1991 og tveggja eigenda þess gjaldárið 1991. Málavextir eru þeir að kærandi hafði verið skattlagður sem sjálfstæður skattaðili frá stofnun eða síðast gjaldárið 1990 en samkvæmt tilkynningu, dags. 27. nóvember 1984, til firmaskrár K-bæjar, sem birt var í 56. tbl. Lögbirtingablaðsins 1985, hófu eigendur rekstur þess hinn 1. desember 1984 og var tekið fram í henni að félagið væri sjálfstæður skattaðili. Í tilkynningu, dags. 1. september 1990, til firmaskrár K-bæjar, sem birt var í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, lýstu eigendur yfir að þeir hefðu selt „Efnalaugina X“ 1. september 1990 tilgreindum kaupendum og væru því allar skuldbindingar efnalaugarinnar þeim óviðkomandi frá sama tíma.

Í framtalsfrestum gjaldársins 1991 móttók skattstjóri annars vegar skattframtöl 1991 eigenda kæranda og hins vegar launaframtal og skattframtal 1991 kæranda. Með skattframtali kæranda fylgdu engin gögn og engar fjárhæðir voru færðar á það, en á framhlið þess var athugasemd um að það hefði verið lagt niður á árinu og vísað til framtala tilgreindra eigenda. Við álagningu opinberra gjalda nefnt gjaldár var einungis lagður launaskattur á kæranda sem felldur var niður að kröfu kæranda með kæruúrskurði skattstjóra, dags. 13. nóvember 1991. Með skattframtölum eigenda nefnt gjaldár fylgdi ársreikningur kæranda vegna ársins 1990 ásamt frágenginni aðstöðugjaldsgreinargerð. Samkvæmt ársreikningnum námu hreinar tekjur 2.486.469 kr. og höfðu höfuðstólsreikningar eigenda verið jafnaðir þannig að engar eignir eða skuldir voru framtaldar. Meðal tekjuliða rekstrarreiknings var söluhagnaður fyrnanlegra eigna 3.276.635 kr. Eigendur kæranda voru jafnframt hlutareigendur í öðru sameignarfélagi sem ekki er sjálfstæður skattaðili og samkvæmt samræmingarblaði (RSK 4.05) þess nam yfirfæranlegt tap til næsta árs 11.987 kr. hjá hvorum umræddra eigenda ásamt maka annars. Á öðru samræmingarblaði, færðu eigendur kæranda hlut sinn í tekjum hans sem skiptist að jöfnu með 1.243.234 kr. og 1.243.235 kr. og til frádráttar þeim færði hvor um sig fyrningu á móti tekjufærðum söluhagnaði og fyrrnefndar eftirstöðvar tapsfrádráttar þannig að tekjur og gjöld jöfnuðust á. Jafnframt var á sérstakri fyrningarskýrslu, gerð grein fyrir hlut þeirra í fyrningarstofni fasteignar hins sameignarfélagsins og hann fyrndur nefndri fyrningu á móti söluhagnaði. Við álagningu opinberra gjalda nefnt gjaldár var lagt á eigendur kæranda aðstöðugjald á grundvelli stofns samkvæmt aðstöðugjaldsgreinargerð að 50% hluta hjá hvorum.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 1992, boðaði skattstjóri kæranda að fyrirhugað væri að færa til tekna hjá félaginu hreinar tekjur þess á árinu 1990 2.486.469 kr. Jafnframt boðaði skattstjóri eigendum kæranda með tveimur bréfum dagsettum sama dag niðurfellingu tekjufærslu rekstrarhagnaðar kæranda og aukafyrningar samkvæmt samræmingarblaði. Umboðsmaður kæranda og eigenda hans mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra með þremur samhljóða bréfum, dags. 20. mars 1992, með svofelldum rökstuðningi:

„Við ákvörðun um að fyrna húseignina Z-götu sérstakri fyrningu var litið svo á að réttindi og skyldur sameignarfélags flyttust yfir á það við slit þess (sic).

Eðli sameignarfélaga er annað en hlutafélaga. Má þar benda á ábyrgð félagsmanna. Einnig geta eigendur sameignarfélags ákveðið að félagið sé ekki sjálfstæður skattaðili frá og með ákveðinni dagsetningu. Er sú ákvörðun tilkynnt til firmaskrár og jafngildir ekki því að félagið sem var sjálfstæður skattaðili hafi verið lagt niður eða því slitið.

Svo virðist sem skattstjóri líti á sameignarfélög sem eru sjálfstæðir skattaðilar sömu augum og hlutafélög.

Ég tel að sú jöfnun eigi sér enga stoð og mótmæli fyrirhugaðri breytingu á tekjum umbjóðanda míns.“

Með bréfi, dags. 13. apríl 1992, lagði skattstjóri á kæranda tekjuskatt og aðstöðugjald. Ákvarðaðist tekjuskattsstofn sem hreinar tekjur 2.486.469 kr. að frádregnu framreiknuðu yfirfæranlegu tapi af skattframtali kæranda ársins 1990 1.303.196 kr. eða 1.183.273 kr. og aðstöðugjaldsstofn 5.462.196 kr. samkvæmt fyrrnefndri greinargerð um aðstöðugjald. Byggði endurákvörðun skattstjóra á svofelldum forsendum:

„Með hliðsjón af þróun lagaákvæðisins um sérstaka skattskyldu sameignarfélaga, er litið svo á að óheimilt sé að fella niður sjálfstæða skattskyldu sameignarfélaga. M.ö.o. að sameignarfélag sem stofnað hefur verið sem sjálfstæður skattaðili og fullnægir öllum skilyrðum þess getur eigi síðar ákveðið að sameignarfélag hafi eigi sjálfstæða skattskyldu. Hins vegar geta ýmis tilvik leitt til þess að félag uppfylli ekki lengur skilyrði þess að vera sjálfstæður skattaðili, sbr. 3.tl. 2. gr. laga nr. 75/1981 (sic).

Með vísan til bréfs skattstjóra Reykjanesumdæmis til félagsins dags. 24. febrúar sl. og svarbréfs félagsins dags. 20. mars sl. eru hreinar tekjur félagsins árið 1990 því skattlagðar hjá félaginu þar sem um er að ræða hreinar tekjur af starfsemi sem átti sér stað áður en félagið var selt.“

Með öðrum tveimur bréfum dagsettum sama dag, sem voru efnislega samhljóða ofangreindu bréfi til kæranda, tilkynnti skattstjóri eigendum kæranda um framkvæmd áður boðaðra breytinga og leiddi af þeim að álagt aðstöðugjald þeirra vegna starfsemi kæranda 1990 var fellt niður.

Með þremur kærum, dags. 12. maí 1992, kærði umboðsmaður kæranda og eigenda hans endurákvarðanir skattstjóra, dags. 13. apríl 1992, og boðaði frekari rökstuðning síðar. Með tveimur kæruúrskurðum, dags. 21. desember 1992, vísaði skattstjóri kærum eigenda frá með því að áður boðaður rökstuðningur væri óframkominn. Með bréfi, dags. 11. október 1991 (sic), sem skattstjóri hefur áritað að hafi borist sér þann 8. október 1992, lagði umboðsmaður fram svofelldan rökstuðning í framhaldi af kæru kæranda:

„Með úrskurði 13. apríl 1992 felldi skattstjórinn ... þann úrskurð að hreinar tekjur sameignarfélagsins skuli skattlagðar hjá félaginu en ekki hjá eigendum þess.

Megin rök skattstjórans eru eins og segir í úrskurðinum: „Með hliðsjón af þróun lagaákvæðisins um sérstaka skattskyldu sameignarfélaga er litið svo á að óheimilt sé að fella niður sjálfstæða skattskyldu sameignarfélaga.“

Ekki er hægt að fallast á þessi rök skattstjórans. Alþingi Íslendinga setur þegnum landsins lög til að fara eftir. Samning lagatexta krefst mikillar nákvæmni í orðavali. Skýringar á þeirri hugsun, er að baki laganna liggur kemur fram í greinargerðum með lagafrumvörpunum og í ræðum þingmanna. Það er andstætt tilgangi lagasetningar að lög þróist eins og haldið er fram í úrskurði skattstjórans. Mér leikur forvitni á að vita hvar og hvernig ákvæðið um sérstaka skattskyldu sameignarfélaga hefur þróast. Hefur þróunin orðið á skattstofunni og ef svo er getur skattstofan breytt lögum með því að segja að um þróun sé að ræða. Rökum skattstjórans er því vísað á bug.

Rökin fyrir kröfu minni um að tekjur sameignarfélagsins verði skattlagðar hjá eigendum eru eftirfarandi:

Sameignarfélag er félagsskapur tveggja eða fleiri manna eða félagsaðila um atvinnurekstur þar sem þeir bera persónulega einn fyrir alla og allir fyrir einn ábyrgð á skuldbindingum félagsins. Ekki er nein löggjöf um þessa tegund félaga hér á landi en í firmalögum nr. 42/1903 eru nokkur ákvæði um skráningu þeirra o.fl. Sameignarfélög eru sjálfstæðir réttaraðilar. Þau geta því átt réttindi og borið skyldur, geta t.d. átt fasteign og fengið þinglýsta eignarheimild fyrir henni. Í 1. mgr. 2. gr. laga 75/1981 er kveðið á um skattskyldu lögaðila. Þær forsendur sem sameignarfélag þarf að uppfylla til að verða sjálfstæður skattaðili er að félagið sé skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Skattstjóra skal síðan senda vottorð um skráninguna og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali félagsins. Í 3. mgr. 2. gr. er síðan ákvæði um hvernig fara skuli með skattlagningu sameignarfélaga sem ekki óska eftir að verða sjálfstæðir skattaðilar við skráningu. Einnig er ákvæði um skattlagningu lögaðila almennt sem ekki uppfylla skilyrði til að vera sjálfstæðir skattaðilar.

Ljóst er af ákvæðum 2. gr. laga nr. 75/1981 að litið er á sameignarfélög sem lögaðila hvort sem þau eru sjálfstæðir skattaðilar eða ekki.

Réttarfarslega staða sameignarfélags breytist ekki þó félagið sé skráð sem sjálfstæður skattaðili. Eigendur sameignarfélags bera allir ábyrgð á skuldbindingum félagsins eins og að framan greinir og því til áréttingar er 3. mgr. 57. gr. laga 75/1981. Þar er skýrt tekið fram að þrátt fyrir ákvæði 1. og 2. mgr. beri eigendur sameignarfélags, sem slitið er ótakmarkaða ábyrgð á greiðslu opinberra gjalda sem varðar reikningsár fyrir slit eða breytingu. Heimildin til að verða sjálfstæður skattaðili er augljóslega sett til hagræðis t.d. ef félagsmenn eru margir. Lög um tekju- og eignarskatt kveða ekki á um meðferð ónýttra rekstrartapa hjá sameignarfélögum.

Ég tel samkvæmt framansögðu að skattstjórann skorti lagaheimild til að hafna þeirri kröfu að hreinar tekjur verði skattlagðar hjá eigendum sameignarfélagsins.

Ég geri þá kröfu að hreinar tekjur verði skattlagðar hjá eigendum sameignarfélagsins.“

Með kæruúrskurði, dags. 21. desember 1992, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda með svofelldum rökstuðningi:

„Með 1. gr. laga nr. 36/1958, um breyting á lögum nr. 46/1954 um tekjuskatt og eignarskatt, var sú breyting, að leyfa sameignarfélagi sem verið hafði sjálfstæður skattaðili að fella niður sjálfstæða skattskyldu sína og skipta tekjum og eignum félagsins til skattlagningar hjá eigendum, lýst óheimil.

Ofangreind breyting á sjálfstæði skattskyldu sameignarfélaga var svo heimiluð með lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og lög nr. 7/1972, en í núgildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. nr. 75/1981, kemur ekkert fram sem heimilar þessa hina (sic) umþrættu breytingu. Kröfu félagsins er því hafnað.“

II.

Með kæru, dags. 5. janúar 1993, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með þeirri kröfu að hreinar tekjur kæranda verði skattlagðar hjá eigendum þess. Í kærunni greinir að eigendur kæranda hefðu um árabil rekið umrætt sameignarfélag sem hefði verið skráð í firmaskrá K-bæjar og þess getið við skráningu að félagið væri sjálfstæður skattaðili. Hinn 1. september 1990 hefðu þeir selt reksturinn og lagt félagið niður. Eignum og skuldum svo og gjöldum og tekjum rekstrarársins 1990 hefði verið skipt milli eigenda og fært á skattframtöl þeirra til skattlagningar hjá hvorum um sig. Í framhaldi af því er vikið að rökstuðningi skattstjóra fyrir hinni kærðu breytingu í endurákvörðun hans, dags. 13. apríl 1992, og kæruúrskurði hans, dags. 21. desember 1992, og kveður umboðsmaður ekki unnt að fallast á rök hans og ítrekar í því sambandi fyrri rökstuðning í kæru hans til skattstjóra með svofelldri viðbót:

„Eins og fram kemur í úrskurði skattstjórans frá 21. desember 1992 var heimilt að skipta tekjum og eignum sameignarfélags á eigendur félagsins til skattlagningar hjá þeim fram til setningar laga nr. 36/1958. Með setningu laga nr. 68/1971 er svo aftur heimiluð skipting eigna og tekna til eigenda og stóð það ákvæði til setningar núgildandi laga. Ekki er ákvæði um heimild til umræddrar skiptingar í lögum nr. 75/1981 með síðari breytingum. Það er heldur ekki tekið fram að það sé óheimilt. Það er ljóst að löggjafinn hefur gert sér grein fyrir því að sameignarfélög eru ólík hlutafélögum að forminu til.

Í athugasemdum við einstakar greinar frumvarps til laga um tekju- og eignarskatt, sem var lagt fyrir Alþingi á 98. löggjafarþingi 1976, segir svo í síðustu málsgrein um 2. gr. frumvarpsins:„ Ákvæðin bera með sér að sameignarfélagi, sem er sjálfstæður skattaðili, er ekki unnt að skipta upp á milli eignaraðila nema með félagsslitum.“ Í 3. tl. 2. gr. frumvarpsins er ekki sagt að uppskipting á sameignarfélagi til eigenda sé óheimil. Hún er bundin félagsslitum. Í texta frumvarpsins er sagt að eigendur sameignarfélags skuldbindi sig til að láta stofnfé sitt standa óhreyft í félaginu til félagsslita. Þetta ákvæði er ekki í núgildandi lögum um tekju- og eignarskatt. Ljóst er að löggjafinn hefur nær alltaf gert ráð fyrir því, að eignum og tekjum sameignarfélags, sem er sjálfstæður skattaðili, sé skipt upp á milli eigenda þess. Þetta frumvarp er undanfari núgildandi laga um tekju- og eignarskatt.

Ég tel samkvæmt framansögðu að skattstjórann skorti lagaheimild til að hafna þeirri kröfu að hreinar tekjur verði skattlagðar hjá eigendum sameignarfélagsins.“

III.

Með bréfi, dags. 16. apríl 1993, gerir ríkisskattstjóri þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fram hefur komið var þess óskað við skráningu kæranda að sameignarfélagið skyldi vera sjálfstæður skattaðili, sbr. tilkynningu til firmaskrár K-bæjar, dags. 27. nóvember 1984, og 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem meðal annars gerir skráningu um þetta að skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga. Var lagt á kæranda sem sjálfstæðan skattaðila og hefur engin deila verið um þá tilhögun fyrr en vegna gjaldársins 1991. Fram er komið hvernig skattskilum kæranda og eigenda félagsins var háttað það gjaldár. Í skattframtali kæranda árið 1991 er tekið fram að félagið hafi verið lagt niður á árinu 1990 og vísað til skattframtala eigenda árið 1991. Er þar að finna skattskil vegna rekstrar sameignarfélagsins frá 1. janúar 1990 til þess tíma, að fyrirtækið var selt með kaupsamningi, dags. 1. september 1990, sbr. tilkynningu til firmaskrár K-bæjar, dagsetta sama dag. Á greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), er fylgdi skattframtali annars eigenda, kemur fram að söluverð „Efnal. X.“ var 4.000.000 kr. Samkvæmt fyrningarskýrslu fyrir árið 1990, er fylgdi skattframtali eigenda, nam bókfært verð fyrnanlegra eigna við sölu þessa 723.366 kr. Í rekstrarreikningi, er fylgdi skattframtölum eigenda, er tekjufærður söluhagnaður 3.276.635 kr. Kaupsamningur um sölu fyrirtækisins liggur ekki fyrir, en af framansögðu má vera ljóst að um sölu eigna kæranda var að ræða. Af málsgögnum verður ráðið að kæranda hafi verið slitið í kjölfarið á sölu eigna félagsins til tilgreindra aðila.

Deiluefnið í máli þessu er hvort kærandi hafi borið sjálfstæða skattskyldu til þess tíma að félaginu var slitið á árinu 1990 eða hvort eigendum hafi áður verið heimilt að fella niður sjálfstæða skattskyldu þess og skipta tekjum félagsins til skattlagningar hjá sér. Kröfugerð þeirra og framtalsháttur þýðir að niðurfelling sjálfstæðrar skattskyldu kæranda hafi orðið frá og með 1. janúar 1990.

Sú sérstaða einkennir sameignarfélög að velja má um skattalega stöðu þeirra, annars vegar skattlagningu tekna og eigna slíkra félaga hjá félagsaðilum og hins vegar sjálfstæða skattaðild félaganna, séu þau skilyrði uppfyllt sem greind eru í 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði ber með sér að skattaleg staða sameignarfélaga verði að ákvarðast þegar í upphafi. Var þess gætt um kæranda í máli þessu, sbr. tilkynningu til firmaskrár K-bæjar, dags. 27. nóvember 1984, þar sem fram kemur að kæranda var valin sjálfstæð skattskylda. Álitaefnið í máli þessu er hins vegar hvort heimil sé breyting frá þeirri skattalegu stöðu sem sameignarfélagi hefur í upphafi verið mörkuð. Í tilfelli því sem hér er til meðferðar felst breytingin í niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu sameignarfélags. Þótt telja verði að af 3. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 og forsögu þess ákvæðis leiði að almennt verði ekki hróflað við skattalegri stöðu sameignarfélags eftir að hún hefur verið ákveðin í upphafi þykir ekki einsýnt að það gildi ótvírætt um niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu slíks félags. Í lögum nr. 75/1981 er ekki tekið fram um þetta. Í 3. mgr. C-liðs 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var ákvæði þess efnis að eigendum sameignarfélags, sem verið hafði sjálfstæður skattaðili, væri heimilt að breyta um og skipta tekjum þess og eignum milli sín til skattlagningar. Tekið var fram að slíkt félag gæti ekki orðið sjálfstæður skattþegn síðar. Í þeim lögum um tekju- og eignarskatt sem giltu fyrir lög nr. 68/1971 var ekkert tekið fram um heimild til niðurfellingar sjálfstæðrar skattskyldu sameignarfélaga að undanskildum lögum nr. 36/1958, er breyttu lögum nr. 46/1954, um tekjuskatt og eignarskatt, sem lýstu slíka breytingu óheimila. Þessi ákvæði giltu skamman tíma. Í frumvarpi því til laga um tekjuskatt og eignarskatt, sem lagt var fram á 98. löggjafarþingi 1976, bar orðalag 3. tl. l. mgr. 2. gr. það með sér að niðurfelling sjálfstæðrar skattskyldu sameignarfélags var óleyfileg sem og áréttað var í athugasemdum við þessa grein frumvarpsins. Í frumvarpi því til laga um tekjuskatt og eignarskatt sem lagt var fram á 99. löggjafarþingi og varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, var orðalagi 3. tl. 1. mgr. 2. gr. breytt að þessu leyti og girðir út af fyrir sig ekki fyrir niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu. Þá voru athugasemdir um þetta, sem voru í greinargerð með fyrra frumvarpi, felldar niður í hinu síðara frumvarpi. Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, verður að telja að það hafi naumast verið vilji löggjafans að taka fyrir slíka breytingu á skattaðild sameignarfélaga, sem hér um ræðir. Með tilliti til þess og þar sem hugsanlegan vafa þykir bera að skýra gjaldanda í hag er á það fallist að heimilt sé að fella niður sjálfstæða skattskyldu sameignarfélags án félagsslita. Taka ber fram að slíkri niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu fylgir ekki að eigendur taki við skattaréttarlegum skyldum og réttindum félagsins, enda yrði það að byggjast á sérstakri lagaheimild. Slíkri lagaheimild er ekki fyrir að fara hvorki í 57. gr. né öðrum ákvæðum laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Kemur þá til skoðunar hvort og þá hvaða kröfur beri að gera til niðurfellingar á sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga og hvort slíkar kröfur hafi verið uppfylltar í tilviki kæranda. Samkvæmt 3. tl. l. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er það m.a. skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags að félagið sé skráð í firmaskrá hér á landi og þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili. Var þessa gætt við stofnun kæranda. Samkvæmt þessu fer um skráningu sjálfstæðrar skattskyldu sem um önnur þau atriði sem ber að skrá samkvæmt lögum nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, sbr. 1. mgr. 18. gr. laganna að því er sameignarfélög áhrærir. Af þessu leiðir að tilkynna verður til firmaskrárinnar um niðurfellingu á sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélags jafnt sem breytingar á öðru því sem skráð hefur verið, sbr. 1. mgr. 21. gr. nefndra laga. Engin tilkynning um niðurfellingu sjálfstæðrar skattskyldu kæranda var gerð af hálfu félagsins og verður ekki annað séð en eigendur hafi ákveðið þessa breytingu eftir á með óformlegum hætti. Af þessum sökum verður ekki fallist á að niðurfelling sjálfstæðrar skattskyldu kæranda hafi farið fram svo sem krafist er og verður því að telja að kærandi hafi borið sjálfstæða skattskyldu þar til félaginu var slitið. Er kröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.