Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á grundvelli athugunar rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á bókhaldi og söluskattsskilum kæranda vegna ofangreindra tímabila endurákvarðaði ríkisskattstjóri honum hið kærða sölugjald og var kæranda tilkynnt það með bréfi dags. 15. apríl 1988. Í niðurlagi skýrslu rannsóknardeildarinnar um athugunina, dags. 8. september 1987, eru niðurstöður hennar dregnar saman með svofelldum orðum:

„Með vísan til framanritaðs er ljóst að bókhaldi félagsins og tekjuskráningu er að ýmsu leyti áfátt, t.d.:

1. Sjóðbók er ekki færð.

2. Bókhald er aðeins fært einu sinni á ári við gerð ársreikninga.

3. Sem tekjuskráningargögn notar félagið m.a. ónúmeraðar og ómerktar frumnótur vegna útselds aksturs, sölu á notuðu efni, t.d. mótatimbri, og vaxtatekna. Þá notar félagið sem tekjuskráningargögn, kaupsamninga vegna sölu á eigin húsbyggingum og ónúmeruð reikningsyfirlit, í einriti vegna tilboðsverka sem þó eru stærsti rekstrarþáttur í starfsemi félagsins.

4. Í einhverjum tilvikum er sala á efni ekki færð til tekna í bókhaldi félagsins og nótur ekki gerðar.

5. Af hálfu félagsins var öll vinna talin undanþegin söluskattsskyldu ef hún var framkvæmd utan veggja trésmíðaverkstæðis, þrátt fyrir að augljóslega hafi verið um að ræða eiginlega verkstæðisvinnu í mörgum tilvikum.

6. Við mat á söluskattsskyldum þætti vegna verkstæðisvinnu félagsins var við það miðað að 1,5 maður starfaði á verkstæðinu að staðaldri.

7. Við söluskattsskil af efnissölu vegna tilboðsverka og húsbygginga til endursölu var af hálfu félagsins ekki reiknað með álagningu. Söluskatti var ekki skilað af hagnaði eða verðbótum. Söluskattsskil voru því talin óháð söluverði íbúða og greiðslum fyrir tilboðsverk.

8. Vantalin söluskattsskyld velta félagsins, miðað við þær forsendur er í skýrslunni greinir, er a.m.k. kr. 2.505.986 árið 1983, kr. 6.070.905 árið 1984, kr. 1.278.258 árið 1985 og kr. 2.921.626 árið 1986, sbr. fylgiskjal nr. 6, 7, 8 og 9 með skýrslu þessari.

9. Vantalin heildarvelta miðað við ársreikninga virðist vera kr. 5.104.420 árið 1983, vantalin um kr. 13.862.834 árið 1984, oftalin um kr. 654.250 árið 1985 og oftalin um kr. 7.447.972 árið 1986, sbr. nánari umfjöllun um ástæður þessa mismunar í kafla 6.0.

Með vísan til framanritaðs og skýrslunnar í heild er ljóst að hvorki bókhald né bókhaldsgögn félagsins geta talist nægilega traustur grundvöllur til að byggja á rétt söluskattskil og rétta álagningu opinberra gjalda vegna rekstraráranna 1983, 1984, 1985 og 1986.“

Að því er varðar hið kærða sölugjald gerði umboðsmaður kæranda m.a. svofelldar athugasemdir við skýrsluna í bréfi sínu til ríkisskattstjóra dags. 14. janúar 1988:

„Tekjuþáttur félagsins svo og efniskaup hafa verið athuguð og í ljós kemur að vangreitt sölugjald er kr. 969.479 sbr. meðfylgjandi yfirlit. Það sem einkum orsakar hið vangreidda sölugjald voru efniskaup án sölugjalds í tilboðsverk. Forráðamenn félagsins álíta að áætluð vinna eins og hálfs manns á ársgrundvelli á verkstæði með sölugjaldi sé í hærra lagi hvað þennan rekstur varðar.

Undirritaður leitaði upplýsinga hjá X á Skattstofu Reykjavíkur í þeim tilgangi að komast að því hver væri sölugjaldsskyld velta í byggingarstarfsemi sem þessari. X taldi framangreinda aðferð eðlilega við að ákvarða sölugjald í byggingarstarfsemi. Skv. skýrslu rannsóknardeildar er stuðst við viðmiðunartölur fyrir fjölbýlishús og fl. frá Rannsóknarstofnun byggingariðnaðarins. Það er skoðun mín að slíkur útreikningur geti ekki átt við í þessu tilviki. Starfsemi Y hf. er það fjölbreytt að framangreindur útreikningur getur ekki átt við með neinni nákvæmni.“

Hina kærðu hækkun á sölugjaldi rökstyður ríkisskattstjóri m.a. með svofelldum rökum í bréfi sínu frá 15. apríl 1988:

„Með því að aðferð gjaldanda við uppgjör til söluskatts telst ekki gefa rétta niðurstöðu um söluskattsskylda veltu verður ekki fallist á ofangreinda athugasemd. Vantalin söluskattsskyld velta er, miðað við þær forsendur er í skýrslunni greinir, a.m.k. kr. 2.505.986 árið 1983, kr. 6.070.905 árið 1984, kr. 1.278.258 árið 1985 og kr. 2.921.626 árið 1986, en telst, með því að fallist er á niðurstöðu umboðsmanns gjaldanda um heildarveltu, vera a.m.k. kr. 2.385.321,55 árið 1983, kr. 1.621.212,11 árið 1984, kr. 2.022.534,62 árið 1985 og kr. 8.297.942 árið 1986. Með vísan til þess sem fram kemur í skýrslu um aðferð rannsóknardeildar við mat á skiptingu milli söluskattsskyldrar og söluskattsfrjálsrar sölu, sbr. um að bókhaldi gjaldanda, tekjuskráningu og söluskattsskilum hafi verið ábótavant fyrir það tímabil er athugunin tekur til verður um áætlun vantalinnar söluskattsskyldrar veltu að ræða.“

II.

Endurákvörðunin var kærð til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 9. maí 1988, og fylgdi rökstuðningur í bréfi, dags. 21. júní 1988. Gerir umboðsmaður kæranda þar sundurliðaða grein fyrir því sölugjaldi, er kæranda hefði borið að skila fyrir sérhvert tímabil umræddra ára. Þá lét hann fylgja með „álit Landssambands iðnaðarmanna á því að stuðst sé við vísitölur frá Rannsóknarstofnun byggingariðnaðarins almennt“, svo sem rannsóknardeild ríkisskattstjóra gerði við útreikninga sína. Um ástæður síðbúinnar kæru til ríkisskattstjóra greinir svo frá í kærunni:

„Vegna verkfalls sem bitnaði á póstflutningum og vegna mikilla anna hjá framkvæmdastjóra Y hf. fékk hann úrskurðinn ekki í hendur fyrr en að loknum kærufresti eða 3. maí s.l. Ég fékk hinsvegar úrskurðinn að norðan þann 6. maí s.l.“

III.

Með úrskurði, dags. 19. júní 1989, vísaði ríkisskattstjóri kærunni frá þar eð hún hefði borist honum að liðnum kærufresti og að ekkert hefði komið „fram í málinu sem réttlætt gæti að kærufresti var ekki sinnt af hálfu kæranda“. Þá þótti ríkisskattstjóra rétt að taka fram að ekki yrði „talið að í bréfi umboðsmanns kæranda, eða fylgigögnum þess, komi fram nokkrar þær upplýsingar er raskað geti niðurstöðu hins kærða úrskurðar um efnisatriði málsins“.

Úrskurði ríkisskattstjóra hefur verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 30. júní 1989, og kröfugerð í bréfi, dags. 24. júlí 1989. Er kröfugerðin svohljóðandi:

„Málavextir eru þeir að rannsóknardeild ríkisskattstjóra gerði athugun á bókhaldi félagsins rekstrarárin 1983, 1984, 1985 og 1986. Skv. skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra dags. 8. september 1987 var vantalin söluskattsskyld velta árið 1983 kr. 2.505.986,- árið 1984 kr. 6.070.905,- árið 1985 kr. 1.278.257,- og árið 1986 2.921.626,- eða alls kr. 12.776.774,-. Ennfremur kom fram í skýrslunni að heildarvelta félagsins væri vantalin alls um kr. 10.865.032,- þessi sömu ár. Við mat á skiptingu á milli söluskattsskyldrar og söluskattsfrjálsrar sölu félagsins vegna húsbygginga, annars vegar vegna tilboðsverka og hins vegar vegna eigin húsbygginga til endursölu lagði rannsóknardeild útreikning Rannsóknarstofnunnar byggingariðnaðarins á vísitölu byggingarhluta fyrir fjölbýlishús og einbýlishús til grundvallar.

Sami vísitölugrunnur gildir fyrir einbýlishús og raðhús. Miðað við framangreindar forsendur reyndist söluskattsskyldur þáttur í byggingu fjölbýlishúsa félagsins, raðhúsa og einbýlishúsa vera 55%. Síðan voru talin til frádráttar efniskaup með söluskatti samkvæmt bókhaldi félagsins vegna þessara verka til að reikna út söluskattsskylda veltu. Vantalin velta til söluskatts skv. þessari aðferð reyndist vera eins og áður greinir kr. 12.776.774,-.

Með samanburði á ársreikningum félagsins og bókhaldsgögnum komst rannsóknardeildin að þeirri niðurstöðu að heildarvelta félagsins væri vantalin um kr. 10.865.032,- árin 1983, 1984, 1985 og 1986.

Með bréfi undirritaðs frá 14. júní 1988 til Ríkisskattstjóra er m.a. bent á eftirfarandi atriði.

Tekjur félagsins samanstanda af eftirfarandi þáttum:

1. Verkstæðisvinna = Sala með sölugjaldi.

2. Útivinna á byggingarstað = Sala án sölugjalds.

3. Ýmsar tekjur = Akstur og fl. = Þjónusta án sölugjalds.

4. Tilboðsverk = Ýmis konar mannvirkjagerð. Hér er um sölugjaldsskylda starfsemi að ræða að því marki að um vélavinnu á verkstæði sé að ræða og ef um efniskaup án sölugjalds er að ræða í tilboðsverk.

Tekjuþáttur félagsins svo og efniskaup hafa verið athuguð og í ljós kemur að vangreitt sölugjald er kr. 969.479,- sbr. með fylgjandi yfirlit. (Ath. sölugjald af einum og hálfum manni á verkstæði er innifalið í kr. 4.345.077,- fyrir árið 1986).

Undirritaður leitaði upplýsinga hjá X hjá Skattstofu Reykjavíkur í þeim tilgangi að komast að því hver væri sölugjaldsskyld velta í byggingarstarfsemi sem þessari. X taldi þá aðferð sem notuð var eðlilega við ákvörðun á sölugjaldi í byggingarstarfsemi. Það sem einkum orsakar hið vangreidda sölugjald voru efniskaup án sölugjalds í tilboðsverk.

Forráðamenn félagsins álíta að áætluð vinna á verkstæði (einn og hálfur maður allt árið) sé í hærra lagi hvað þennan rekstur varðar.

Með úrskurði, dagsettum 15. apríl 1988, tók ríkisskattstjóri til greina þær röksemdir er snertu mismun á heildarveltu skv. bókhaldi og ársreikningum félagsins. Hann hafnaði hins vegar röksemdum varðandi sölugjald félagsins og áætlaði því viðbótarsölugjald af veltu kr. 14.352.000,-. Í þessari áætlun er velta félagsins hækkuð um kr. 1.575.226,- frá því í skýrslunni 8/9 1987 og einnig er veltunni breytt á milli ára.

Með bréfi 21/6 1988 var sent nýtt yfirlit yfir ógreitt sölugjald per mánuð árin 1983–1986 og þess farið á leit við ríkisskattstjóra að þær upplýsingar sem fram koma á yfirlitinu verði lagðar til grundvallar álagningu sölugjalds 1983–1986. Í úrskurði dagsettum 19/6 1989 er framangreindri kröfu hafnað af ríkisskattstjóra. Í kæru þessari er þess farið á leit við ríkisskattanefnd að hún hafni útreikningi ríkisskattstjóraembættisins á sölugjaldi Y hf. þ.e.a.s. að leggja til grundvallar vísitöluútreikning Rannsóknarstofnunar byggingariðnaðarins við útreikning þennan og að hún leggi til grundvallar útreikning félagsins á vangreiddu sölugjaldi.

Ég vil ennfremur nefna það að allt efni sem Y hf. keypti án söluskatts er keypt með heildsölu- og smásöluálagningu. Ennfremur að það tíðkast ekki í þessari starfsemi að leggja sérstaklega á efnið í tilboðsverkum áður en sölugjald er reiknað. Ég vil ennfremur vekja athygli á því að mismunur á þeirri aðferð sem ríkisskattstjóri beitir og félagið er hvorki meiri né minni en kr. 9.504.605,-.

Meðfylgjandi er lýsing framkvæmdarstjóra félagsins á starfsemi Y hf. árin 1983 - 1986, umsögn B, lögfræðings, um vísitölu Rannsóknarstofu byggingariðnaðarins í máli þessu og mánaðarlegt yfirlit yfir vantalið sölugjald árin 1983–1986.“

V.

Með bréfi, dags. 15. september 1989, gerir ríkisskattstjóri þá kröfu í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

VI.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra er ekki byggð á skýrslu rannsóknardeildar um athugun málsins, heldur reiknaður af uppgefinni heildarveltu kæranda án sérstakra skýringa. Af þessum sökum þykir verða að lækka viðbótarsöluskattsskylda veltu að því marki, sem viðurkennt er í bréfi umboðsmanns kæranda.