Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 20. desember, er tekið fyrir mál nr. 86/2017; kæra A ehf., dags. 19. maí 2017, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2012. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. maí 2017, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti uppgjörstímabilið september-október 2012, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 3. apríl 2017. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda umrætt uppgjörstímabil um 55.584.479 kr. eða með 54.649.097 kr. hærri fjárhæð en samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir greint tímabil. Byggði ríkisskattstjóri á því að leiðrétta (bakfæra) bæri áður fenginn innskattsfrádrátt kæranda vegna framkvæmda við fasteignina F í Reykjavík. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts.

Af hálfu kæranda er þess krafist í kæru til yfirskattanefndar að að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður. Til vara er gerð krafa um að álag á hækkun virðisaukaskatts verði fellt niður. Þá gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði í samræmi við 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að B ehf. var skráð í grunnskrá virðisaukaskatts frá 1. október 1998 vegna byggingar fasteignar að F í Reykjavík, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Vegna skráningarinnar lagði félagið fram tryggingu samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Byggingarframkvæmdum mun hafa lokið um áramótin 2001/2002. Alls var byggingin 1.765,3 m² að stærð. Þann 1. mars 2010 fékk B ehf. frjálsa skráningu samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ákvæði II. kafla fyrrnefndrar reglugerðar, vegna leigu 502 m² fasteignarinnar til X ehf. Við skiptingu B ehf. í tvö félög á árinu 2011, þ.e. samnefnt félag og kæranda, kom umrædd fasteign í hlut kæranda og tók kærandi við öllum réttindum og skyldum er vörðuðu eignina frá og með 1. janúar 2011, þ.m.t. húsaleigusamningi við X ehf. og leiðréttingarkvöð samkvæmt IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Með kaupsamningi, dags. 17. september 2012, seldi kærandi fasteignina til C ehf.

Samkvæmt gögnum málsins sneri kærandi sér til ríkisskattstjóra 1. nóvember 2013 og fór fram á að félagið yrði fellt af grunnskrá virðisaukaskatts, enda hefði kærandi selt fasteignina að F. Beiðninni mun hafa fylgt virðisaukaskattsskýrsla fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2013 þar sem tilgreindur var innskattur með neikvæðri fjárhæð 1.120.639 kr. Voru þessi skattskil á því byggð að um væri að ræða leiðréttan innskatt vegna greindrar fasteignar þar sem kaupandi eignarinnar, C ehf., væri ekki skráður í grunnskrá virðisaukaskatts og því ekki bær aðili til að yfirtaka leiðréttingarkvöð vegna eignarinnar, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Í kjölfarið ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 14. nóvember 2013, þar sem farið var fram á að félagið léti ríkisskattstjóra í té kaupsamning og afsal vegna sölu nefndrar fasteignar og yfirlýsingu kaupanda um hvort hann hefði yfirtekið leiðréttingarkvöð vegna innskatts. Jafnframt óskaði ríkisskattstjóri m.a. skýringa á fjárhæð leiðrétts innskatts og hreyfingarlista innskatts fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2013 auk afrits reikninga sem væru að heildarfjárhæð 200.000 kr. eða meira að meðtöldum virðisaukaskatti.

Með tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 29. nóvember 2013, voru umbeðin gögn lögð fram auk staðfestingar á því að kaupandi fasteignarinnar hefði ekki yfirtekið leiðréttingarkvöð innskatts þrátt fyrir yfirlýsingu þar um í kaupsamningi um eignina. Meðfylgjandi var virðisaukaskattsskýrsla þar sem fjárhæð til greiðslu var tilgreind 1.028.920 kr. auk þess sem óskað var eftir að leiðrétting innskatts yrði færð á uppgjörstímabilið september-október 2012 en ekki júlí-ágúst 2013 eins og gert hefði verið með áður innsendri skýrslu. Af hálfu kæranda var greint frá því að fjárhæð innskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslunni væri í samræmi við stöðu leiðréttingarkvaðar við afhendingu fasteignarinnar til C ehf. 17. september 2012 og næmi kvöð þessi 935.382 kr. auk 10% álags eða samtals 1.028.920 kr., sbr. meðfylgjandi útreikning.

Með bréfi, dags. 4. júlí 2014, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið september-október 2012, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988, þar sem fyrirhugað væri að ákvarða fjárhæð leiðréttingar innskatts umrætt uppgjörstímabil með 67.763.916 kr., að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Í forsendum ríkisskattstjóra kom m.a. fram að með hliðsjón af 4. og 5. málsl. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989 yrði talið að leiðréttingartími samkvæmt þágildandi 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 hæfist ekki fyrr en fasteign væri tekin í virðisaukaskattsskyld not. Því væri litið svo á að kæranda væri einungis heimilt að „fyrna leiðréttingarkvöð“ samkvæmt þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 vegna 28,5% eignarhluta fasteignarinnar, sem hefði verið í útleigu, í 21 mánuð eða frá því að félagið hóf að nýta þann eignarhluta fyrir skattskylda starfsemi sína 1. maí 2010 og þar til eignin hefði verið tekin tekin úr þeim notum 31. janúar 2012.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. ágúst 2014, var boðaðri endurákvörðun virðisaukaskatts andmælt, einkum á þeim grundvelli að sú forsenda ríkisskattstjóra að leiðréttingartími innskatts hæfist ekki fyrr en fasteign væri tekin í notkun ætti sér ekki lagastoð.

Með bréfi, dags. 22. apríl 2016, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt frá 4. júlí 2014 og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun virðisaukaskatts vegna innskatts af fasteigninni F. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að ákvarða fjárhæð leiðréttingar innskatts uppgjörstímabilið september-október 2012 með 55.584.479 kr. að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri tók fram að trygging, sem B ehf. hefði lagt fram á grundvelli 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, hefði einungis að hluta til fallið úr gildi 1. mars 2010 þegar B hf. hefði fengið frjálsa skráningu á grundvelli leigusamnings við X ehf. um hluta fasteignarinnar, þ.e. 502 m² af alls 1263,3 m². Væri tryggingin því enn í fullu gildi vegna þess hluta fasteignarinnar sem aldrei hefði verið tekinn í virðisaukaskattsskyld not. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. nefndrar reglugerðar væri tryggingu samkvæmt 1. mgr. ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu væru ekki lengur fyrir hendi. Af ákvæðinu leiddi að ekki bæri að beita fyrningarreglu þeirri sem mælt væri fyrir um í þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 fyrr en eitthvert þeirra skilyrða sem fram kæmu í 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 væri uppfyllt.

Með bréfi, dags. 13. maí 2016, andmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Var tekið fram að svo virtist sem ríkisskattstjóri hefði lítillega hliðrað rökstuðningi frá bréfi sínu, dags. 4. júlí 2014, en grunnforsendur ríkisskattstjóra væru þær sömu og í því bréfi, þótt fjárhæðir hefðu eitthvað breyst. Yrði boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2016, til þess að tefja málið enn frekar frá því sem orðið væri. Þar sem ekki virtist augljós ástæða til að boða endurákvörðun að nýju liti kærandi svo á að efnislega væri fyrra boðunarbréf ríkisskattstjóra enn í gildi, en síðara boðunarbréf liti eingöngu að lækkun fjárhæða. Augljóst mætti vera að ríkisskattstjóri hefði ekki fylgt málshraðareglu stjórnsýsluréttar, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Hefði það haft í för með sér mikinn kostnað fyrir kæranda auk verulegs óhagræðis. Í síðara bréfi ríkisskattstjóra væri ekki tekin efnisleg afstaða til athugasemda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. ágúst 2014. Virtist því sem ríkisskattstjóri byggði boðaða endurákvörðun eingöngu á þeim upplýsingum og gögnum sem styddu málstað hans og hefðu legið fyrir við ritun fyrra boðunarbréfs. Vísaði umboðsmaður kæranda til skyldu stjórnvalds til að upplýsa mál, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, áður en ákvörðun væri tekin. Þá var vísað til skyldu stjórnvalds til að rökstyðja ákvörðun, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Bæri ríkisskattstjóra að gera grein fyrir útreikningi innskattskvaðar og væri lækkun fjárhæðar frá bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2014, óútskýrð. Væri kæranda þannig ekki unnt að neyta andmælaréttar síns. Jafnframt áréttaði kærandi að boðuð endurákvörðun ríkisskattstjóra ætti sér ekki lagastoð. Að mati kæranda ætti leiðréttingarfjárhæð innskatts að vera 1.028.920 kr.

Í tilefni af andmælum kæranda sendi ríkisskattstjóri umboðsmanni kæranda tölvupóst 25. nóvember 2016 þar sem var gerð grein fyrir útreikningi á fjárhæð leiðréttingarkvaðar félagsins. Var tekið fram að fjárhæð leiðréttingarkvaðar hefði misritast í kafla II í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Ætti fjárhæðin að vera 55.584.479 kr. í samræmi við það sem fram kæmi í kafla III í bréfinu. Væri útreikningur ríkisskattstjóra í samræmi við ákvæði IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ekki hefði verið tekin afstaða til andmæla kæranda við boðunarbréfi, dags. 4. júlí 2014, enda hefði það bréf verið afturkallað og endurákvörðun boðuð að nýju á öðrum grundvelli. Í nýju boðunarbréfi ríkisskattstjóra væri um fyrningu leiðréttingarkvaðar vísað til 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 í stað 4. og 5. málsl. 2. mgr. 5. gr. sömu reglugerðar.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 16. desember 2016, voru enn gerðar athugasemdir við boðaða endurákvörðun ríkisskattstjóra. Var áréttað að málshraðaregla, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, hefði ekki verið virt, kæranda til óhagræðis og tjóns. Þá var forsendum ríkisskattstjóra mótmælt efnislega.

Með úrskurði, dags. 3. apríl 2017, hratt ríkisskattstjóri boðari endurákvörðun virðisaukaskatts í framkvæmd. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði virðisaukaskattur kæranda uppgjörstímabilið september-október 2012 um 55.584.479 kr. í stað 935.382 kr. samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu. Ríkisskattstjóri bætti álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 við hækkun virðisaukaskatts.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 2017, er tekið fram að með afturköllun fyrra boðunarbréfs og boðun endurákvörðunar að nýju með bréfi, dags. 22. apríl 2016, hafi verið fallist á athugasemdir kæranda sem lutu að beitingu 4. og 5. málsl. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, hvað snerti fyrningartíma þeirrar leiðréttingarkvaðar sem orðið hafi til vegna byggingar fasteignarinnar að F. Því hafi ekki verið tilefni til að fjalla um þau andmæli að nýju í síðara boðunarbréfinu. Þá tekur ríkisskattstjóri ennfremur fram að eina markmið hans í máli þessu sé að ná fram réttri niðurstöðu. Komi það m.a. fram í þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að afturkalla fyrra boðunarbréf sitt og boða að nýju lægri fjárhæð og á öðrum lagagrundvelli, að teknu tilliti til fram kominna andmæla kæranda. Verði ekki séð að með þessu hafi verið gengið gegn andmælarétti kæranda eða rökstuðningsreglu stjórnsýsluréttar, enda hafi kærandi fengið ríflegt svigrúm til að koma andmælum sínum fram við boðun, dags. 22. apríl 2016. Beðist sé velvirðingar á þeim drætti sem orðið hafi á afgreiðslu málsins. Hafi dráttur m.a. stafað af önnum embættisins og tilfærslu starfsmanna, sem að málinu hafi komið, milli deilda og sviða, auk þess sem málið sé umfangsmikið og að því er virðist fordæmalaust.

Um efnislegar forsendur ríkisskattstjóra er tekið fram í úrskurðinum að deilt sé um fjárhæð leiðréttingarkvaðar kæranda sem myndast hafi á árunum 1998 til 2001 við byggingu fasteignar að F og beitingu fyrningarreglna IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, í því sambandi. Af hálfu kæranda sé byggt á því að taka beri mið af reglu 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 og fyrna leiðréttingarkvöðina að fullu í samræmi við það ákvæði. Samkvæmt því yrði leiðréttingarfjárhæð innskatts 1.028.920 kr. við sölu fasteignarinnar á uppgjörstímabilinu september-október 2012. Að mati ríkisskattstjóra beri hins vegar einungis að beita þessari fyrningarreglu um þann hluta fasteignarinnar sem tekinn hafi verið í virðisaukaskattsskyld not, þ.e. útleigu með frjálsri skráningu, enda hafi forsenda sérstakrar skráningar félagsins vegna þess hluta fasteignarinnar, sem ekki hafi verið tekinn í virðisaukaskattskyld not, brostið við sölu eignarinnar til óskattskylds aðila. Fyrir liggi að þegar skattstjóri hafi heimilað B ehf. sérstaka skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts hafi skilyrði 1.–3. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 ekki verið fyrir hendi. Umrædd skráning hafi því verið veitt gegn tryggingu á grundvelli 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. falli tryggingin aðeins úr gildi að þremur skilyrðum uppfylltum; a) selji byggingaraðili skattskyldum aðila þá eign sem skráning taki til og uppfyllti í því sambandi ákvæði 2. mgr. 1. gr. eða b) fái byggingaraðili heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar eða c) taki byggingaraðili fasteign undir eigin skattskyldan rekstur. Framlögð trygging félagsins hafi því einungis fallið að hluta til úr gildi þann 1. mars 2010 við það að B hf. hefði fengið frjálsa skráningu á grundvelli leigusamnings við X ehf., eða vegna 502 m² fasteignarinnar. Sé tryggingin því enn í fullu gildi vegna þess hluta fasteignarinnar sem aldrei hafi verið tekinn í virðisaukaskattsskyld not og því aldrei uppfyllt skilyrði a–c liða 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar. Í 3. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar sé kveðið á um að tryggingu samkvæmt 1. mgr. sé ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu séu ekki lengur fyrir hendi. Af ákvæðinu leiði að ekki beri að beita fyrningarreglu þeirri sem mælt sé fyrir um í þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, fyrr en eitthvert þeirra skilyrða sem fram komi í a–c liðum 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 teljist uppfyllt og heimilt að fella tryggingu úr gildi. Beri kæranda því samkvæmt skýru orðalagi 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 að leiðrétta fenginn innskatt vegna þess hluta fasteignarinnar sem aldrei hafi verið tekinn í virðisaukaskattsskyld not að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, án tillits til fyrningarreglu 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993.

Fasteignin að F hafi verið seld 17. september 2012 til C ehf. sem ekki hafi verið bært til að yfirtaka leiðréttingarkvöð virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Hafi kæranda því borið að reikna með leiðréttingarfjárhæð í skattskilum sínum vegna þess uppgjörstímabils er sala fasteignarinnar fór fram í samræmi við ákvæði 12. og 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Fasteignin að F sé 1.765,3 m² að stærð og þar af hafi einungis 502 m² verið notaðir í virðisaukaskattsskyldri starfsemi B ehf. og síðar kæranda á árunum 2010 til 2012, eða sem nemi 28,5% af heildarstærð eignarinnar. Hafi kæranda því einungis verið heimilt að fyrna vegna þess hluta fasteignarinnar. Fyrir liggi að 1263,3 m² fasteignarinnar eða sem nemi 71,5% af heildarstærð hennar hafi ekki verið leigðir út og því aldrei nýttir í virðisaukaskattsskyldri starfsemi félaganna. Heildarfjárhæð innskatts fyrir rekstrarárin 1998-2011 hafi verið 30.528.607 kr. Að teknu tilliti til breytinga á byggingarvísitölu til söludags í september 2012 og fyrningar 28,5% hluta eignarinnar, sem nýttur hafi verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi félagsins, verði innskattur uppgjörstímabilið september-október 2012 ákvarðaður með neikvæðri fjárhæð 55.584.479 kr. að viðbættu álagi samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. maí 2017, eru málavextir raktir og gerð grein fyrir bréfaskiptum í málinu. Sérstök athygli er vakin á því að hinn kærði úrskurður hafi verið kveðinn upp 33 mánuðum eftir fyrsta boðunarbréf ríkisskattstjóra í málinu, þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir umboðsmanns kæranda um stöðu málsins.

Krafa kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar er bæði byggð á formlegum og efnislegum rökum. Að því er varðar formhlið málsins er byggt á því að málshraðaregla 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi verið brotin. Er í því sambandi einnig vísað til þess að stjórnvaldi beri að skýra aðila máls frá því þegar fyrirsjáanlegt sé að afgreiðsla máls muni tefjast og þá um ástæðu tafar og hvenær ákvörðunar sé að vænta, sbr. 4. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga og álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 126/1989. Samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 skuli ríkisskattstjóri að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun innan tveggja mánaða frá lokum frests aðila til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar. Að fengnu boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2014, sem svarað hafi verið með andmælabréfi kæranda, dags. 28. ágúst sama ár, hafi ekkert gerst í málinu í 20 mánuði eða þar til boðunarbréf ríkisskattstjóra hafi verið afturkallað með bréfi, dags. 22. apríl 2016, og endurákvörðun boðuð að nýju. Engar skýringar hafi verið gefnar á töfinni af hálfu ríkisskattstjóra. Hafi kærandi haft mikið óhagræði af töfinni og hafi hún haft verulegar fjárhagslegar afleiðingar í för með sér. Þá sé óvissa um möguleika kæranda til að krefjast skaðabóta úr hendi fasteignasala þess sem annaðist sölu eignarinnar til C ehf. Ennfremur sé eigandi kæranda fjármálafyrirtæki sem fara beri að lögum nr. 161/2002, en því sé aðeins heimilt að stunda aðra starfsemi en þá sem getið sé um í IV. kafla laganna tímabundið. Hafi þurft að sækja um undanþágu til Fjármálaeftirlitsins síðast um áramótin 2016/2017. Þá er bent á að þrátt fyrir að dráttur málsins hafi aðeins verið ríkisskattstjóra að kenna hafi ríkisskattstjóri talið eðlilegt að bæta álagi við endurákvarðaðan virðisaukaskatt auk þess sem kæranda sé gert að greiða dráttarvexti frá árinu 2012. Geti ekki talist eðlilegt eða sanngjarnt að kærandi verði fyrir fjárhagslegu tjóni vegna seinagangs ríkisskattstjóra.

Að því er varðar efnishlið málsins kemur fram að deilt sé um fjárhæð leiðréttingarkvaðar kæranda vegna F og beitingu fyrningarreglna IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Óumdeilt sé að fasteignin hafi verið skráð sérstakri skráningu og að við sölu hennar 17. september 2012 hafi kaupandi eignarinnar ekki verið bær til að yfirtaka áhvílandi virðisaukaskattskvöð. Einnig sé óumdeilt að við söluna hafi orðið breyting á forsendum fyrir frádrætti innskatts, sbr. 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Beri að fara eftir þeim ákvæðum við framkvæmd á leiðréttingu innskatts. Ekki verði fallist á þá túlkun ríkisskattstjóra á leiðréttingarskyldu samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 192/1993 að bankatrygging, sem kærandi hafi lagt fram á árinu 2000 á grundvelli reglugerðar nr. 577/1989, sé enn í fullu gildi og að með vísan til 2. mgr. 3. gr. þeirrar reglugerðar beri ekki að beita fyrningarreglu 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 fyrr en eitthvert þeirra skilyrða sem fram komi í a-c lið 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 séu uppfyllt og heimilt sé að fella trygginguna úr gildi. Telur kærandi túlkun ríkisskattstjóra brjóta gegn eðlilegum lögskýringarsjónarmiðum og stjórnsýslureglum. Sé ríkisskattstjóra ekki heimilt að velja tilteknar lagareglur og líta framhjá öðrum til þess eins að ná fram niðurstöðu sem embættinu sé þóknanleg. Telur kærandi að dráttur á meðferð málsins bendi til þess að ríkisskattstjóra hafi verið ljóst að fyrningarreglur 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993 eigi við í máli kæranda. Hafnar kærandi þeirri skýringu ríkisskattstjóra á drætti málsins að málið sé umfangsmikið en telur að ríkisskattstjóri hafi ætlað sér að ná ásættanlegri niðurstöðu. Er vísað til þess að stjórnvöld séu bundin af lögum og gerðar séu kröfur um skýrleika skattalaga, sbr. dóma Hæstaréttar nr. 202/2000 og 181/2005.

Til vara geri kærandi kröfu um niðurfellingu álags, enda verði kæranda með engu móti kennt um ástæður þess að ríkisskattstjóri úrskurðaði í málinu 33 mánuðum eftir að fyrsta boðunarbréf ríkisskattstjóra var sent kæranda. Þá hafi kærandi ekki getað varist boðaðri álagsbeitingu þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki tiltekið á hvaða lagagrundvelli álag væri reiknað í boðunarbréfi sínu, dags. 26. apríl 2016.

V.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri tekur fram að samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 falli trygging samkvæmt 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar úr gildi þegar eitthvert af skilyrðum þriggja stafliða 2. mgr. ákvæðisins séu uppfyllt. Í máli kæranda hafi ekkert umræddra skilyrða verið uppfyllt vegna 71,5% fasteignarinnar, sem aldrei hafi verið leigð út og síðan seld óskattskyldum aðila. Telji ríkisskattstjóri því að trygging sú sem lögð hafi verið fram á árinu 2000 sé enn í gildi vegna þess hluta fasteignarinnar. Vegna þeirrar athugasemdar kæranda að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2016, hafi ekki verið tiltekinn lagagrundvöllur boðaðs álags bendir ríkisskattstjóri á að í boðunarbréfinu komi skýrt fram á fyrstu blaðsíðu bréfsins að álagsbeiting sé reist á 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 24. júlí 2017, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er m.a. ítrekað að ríkisskattstjóri hafi í bréfi sínu, dags. 22. apríl 2016, ekki rökstutt afturköllun fyrra boðunarbréfs. Þá hafi hann byggt boðaða endurákvörðun á sama lagagrundvelli og í fyrra bréfi, en ekki tekið afstöðu til fram kominna athugasemda kæranda. Ennfremur eru gerðar athugasemdir við lagatúlkun ríkisskattstjóra í tengslum við ákvörðun leiðréttingarfjárhæðar virðisaukaskatts og ályktun um gildi tryggingar þeirrar sem lögð var fram á grundvelli 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Loks er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð samtals 2.288.466 kr. í samræmi við meðfylgjandi reikninga og önnur gögn.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. apríl 2017, hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilið september-október 2012 um 55.584.479 kr. vegna bakfærslu fengins innskatts kæranda vegna byggingar fasteignar að F í Reykjavík á árunum 1998 til 2011. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu.

Fyrir liggur að B ehf. og síðar kærandi, sem skipt var út úr fyrrnefnda félaginu á árinu 2011, var frá árinu 1998 skráð sérstakri skráningu vegna byggingar fasteignarinnar F, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Á tímabilinu nóvember 1998 til ágúst 2011 nam innskattur kæranda (áður B ehf.) samtals 30.528.607 kr. vegna þessara framkvæmda. Frá 1. mars 2010 var B ehf. og síðar kærandi skráð frjálsri skráningu vegna útleigu hluta fasteignarinnar (502 m² af alls 1.765,3 m²) til annars skráðs aðila, sbr. m.a. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989. Með kaupsamningi, dags. 17. september 2012, seldi kærandi fasteignina til C ehf. Óumdeilt er að þá hafði engin starfsemi verið í húsinu frá upphafi að því frátöldu sem fyrr greinir um útleigu hluta þess frá 1. mars 2010. Var þetta m.a. staðfest með tveimur vettvangsathugunum skattstjóra á árunum 2004 og 2009.

Umrædda fjárhæð bakfærðs innskatts ákvarðaði ríkisskattstjóri á grundvelli upplýsinga kæranda um fjárhæð innskatts vegna byggingarframkvæmda félagsins, samtals 30.528.607 kr., uppgjörstímabilin nóvember-desember 1998 til og með júlí-ágúst 2011. Við ákvörðun á fjárhæð hins bakfærða innskatts tók ríkisskattstjóri tillit til breytinga á byggingarvísitölu frá árinu 1998 til september 2012 þegar kærandi seldi fasteignina. Að því frágengnu má telja að forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á virðisaukaskattsskilum kæranda hafi verið tvíþættar.

Að því leyti sem varðaði þann hluta húsnæðis kæranda, sem félagið hafði notað um hríð vegna skattskyldrar starfsemi, þ.e. útleigu með frjálsri skráningu, byggði ríkisskattstjóri á því að sala kæranda á umræddu húsnæði til C ehf. 17. september 2012 hefði haft í för með sér breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda vegna skattskyldrar starfsemi félagsins samkvæmt tilgreindum ákvæðum IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði kaupandi fasteignarinnar, þ.e. C ehf., ekki verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts og því ekki bær til að yfirtaka leiðréttingarskyldu vegna eftirstöðva leiðréttingartímabils, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Við ákvörðun bakfærðs innskatts vegna þessa hluta fasteignarinnar, sem nam 28,5% hennar, tók ríkisskattstjóri tillit til ákvæða um leiðréttingarhlutfall í þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 1044/2006, sbr. nú 2. tölul. 3. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar að gerðum breytingum með reglugerð nr. 1237/2015.

Hvað snerti fenginn innskatt kæranda vegna fasteignarinnar að öðru leyti, þ.e. að því er tók til 71,5% flatarmáls hennar, byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda bæri að endurgreiða fenginn innskatt vegna byggingarframkvæmdanna, án þess að litið yrði til fyrrgreinds ákvæðis 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, enda hefði þessi hluti fasteignarinnar aldrei verið nýttur í skattskyldri starfsemi kæranda, hvorki til útleigu né fyrir skráningarskylda starfsemi að öðru leyti. Til stuðnings þessu sjónarmiði vísaði ríkisskattstjóri einkum til ákvæðis 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, svo sem nánar verður rakið hér á eftir.

Af hálfu kæranda er ekki gerður ágreiningur um það að félaginu hafi borið að leiðrétta fenginn innskatt vegna byggingar fasteignarinnar F á því uppgjörstímabili (september-október 2012) er sala eignarinnar fór fram til aðila sem ekki var heimilt að yfirtaka leiðréttingarskyldu innskatts, enda stóð kærandi hinn 29. nóvember 2013 skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir greint uppgjörstímabil þar sem leiddur var fram bakfærður innskattur miðað við ákveðnar forsendur. Allt að einu krefst kærandi þess að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 3. apríl 2017, verði felldur úr gildi í heild sinni. Byggir krafa kæranda bæði á formlegum og efnislegum rökum.

Um formhlið málsins.

Til stuðnings kröfu um að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi í heild sinni vísar kærandi m.a. til þess að ríkisskattstjóri hafi freklega gengið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins, sbr. einnig 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kærandi tekur fram í þessu sambandi að eftir að félagið andmælti boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2014, með bréfi, dags. 28. ágúst sama ár, hafi ekkert gerst í málinu í 20 mánuði, þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir kæranda, eða þar til boðunarbréf ríkisskattstjóra hafi verið afturkallað með bréfi, dags. 22. apríl 2016, og endurákvörðun boðuð að nýju.

Samkvæmt 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 skal ríkisskattstjóri að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum þess frests sem hann hefur veitt aðila til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun skv. 3. mgr. Í lögum nr. 50/1988 er ekki að finna frekari ákvæði um málshraða hjá ríkisskattstjóra. Um það atriði gilda því almennar málshraðareglur í stjórnsýslurétti, sbr. nú 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Leysa þarf úr því annars vegar hvort ónauðsynlegar tafir hafi orðið á því að ríkisskattstjóri endurákvarðaði í máli kæranda og hins vegar hvort ríkisskattstjóri hafi virt lögmæltan tveggja mánaða frest til að úrskurða um endurákvörðun og jafnframt taka til úrlausnar afleiðingar þess ef út af hefur verið brugðið.

Eins og fram er komið hófst mál kæranda hjá ríkisskattstjóra 1. nóvember 2013 þegar kærandi afhenti ríkisskattstjóra beiðni um afskráningu félagsins af grunnskrá virðisaukaskatts og virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2013. Í framhaldi af fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 14. nóvember 2013, sem svarað var af umboðsmanni kæranda, dags. 29. nóvember 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið september-október 2012 með bréfi, dags. 4. júlí 2014. Af hálfu kæranda var boðaðri endurákvörðun andmælt með bréfi, dags. 26. ágúst 2014. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum spurðist umboðsmaður kæranda ítrekað fyrir um stöðu málsins hjá ríkisskattstjóra og hvort málið væri fallið niður. Af hálfu ríkisskattstjóra var látið sitja við að biðjast velvirðingar á töfinni, en engar skýringar gefnar á henni eða upplýst um hvenær niðurstöðu væri að vænta. Ekki verður séð að neitt hafi frekar gerst í málinu fyrr en 22. apríl 2016, en þann dag afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, dags. 4. júlí 2014, og boðaði endurákvörðun virðisaukaskatts að nýju með breyttum rökstuðningi og fjárhæð. Að fengnum andmælum kæranda í bréfi, dags. 13. maí 2016, sendi ríkisskattstjóri umboðsmanni kæranda tölvupóst, dags. 25. nóvember 2016, með útreikningi ríkisskattstjóra á leiðréttingarkvöð kæranda og gaf kæranda frest til að koma að viðbótarandmælum. Með bréfi, dags. 16. desember 2016, sendi umboðsmaður kæranda viðbótarandmæli kæranda. Þá liggur fyrir að umboðsmaður kæranda óskaði ítrekað eftir upplýsingum um stöðu málsins með tölvupóstum. Þann 3. apríl 2017 kvað ríkisskattstjóri síðan upp hinn kærða úrskurð í máli kæranda.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að verulegar tafir urðu á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra frá því að hann hófst handa í nóvember 2013 og þar til ríkisskattstjóri boðaði kæranda endanlega breytingar á virðisaukaskatti félagsins með bréfi, dags. 22. apríl 2016. Þrátt fyrir þetta tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda ekki sérstaklega um að afgreiðsla málsins myndi tefjast, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá voru engar skýringar gefnar á töf málsins eða upplýst um hvenær afreiðslu væri að vænta þrátt fyrir ítrekaðar fyrirspurnir af hálfu kæranda um stöðu málsins. Að fengnum viðbótarandmælum frá umboðsmanni kæranda, dags. 16. desember 2016, vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2016, liðu tæpir fjórir mánuðir þar til ríkisskattstjóri hratt boðaðri endurákvörðun sinni í framkvæmd með úrskurði, dags. 3. apríl 2016. Er því ljóst að ríkisskattstjóri fór fram úr lögmæltum fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun við meðferð sína á málinu, sbr. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996. Í hinum kærða úrskurði eru gefnar skýringar á drætti málsins sem lúta að mannabreytingum og tilfæringum innan embættisins auk þess sem málið hafi verið umfangsmikið og að því er virtist fordæmalaust. Ekki verður tekið undir með ríkisskattstjóra að um umfangsmikið mál sé að ræða og þykja skýringar embættisins ekki réttlæta þann mikla drátt sem var á málinu, enda mátti ríkisskattstjóra vera ljóst að kærandi hefði hagsmuni af því að flýta afgreiðslu málsins.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi einnig vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Um efnishlið málsins.

Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er ráðherra heimilt að setja reglur um leiðréttingu á frádrætti vegna innskatts þegar breyting verður á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hefur í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Á þeim tíma sem meginþorri byggingarframkvæmda kæranda (áður B ehf.) átti sér stað gat leiðrétting varðandi fasteignir tekið til allt að tíu ára. Frá og með 1. júlí 2006 getur leiðrétting vegna fasteigna þó tekið til allt að tuttugu ára, sbr. 4. og 5. gr. laga nr. 45/2006. Með reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, hafa verið sett nánari ákvæði um leiðréttingu innskatts á grundvelli ákvæðis 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Verður það regluverk ekki rakið hér, en tekið skal fram að slá má því föstu að sala skattskylds aðila á fasteignum eða lausafjármunum, sem hann hefur notað við skattskyldan rekstur sinn, valdi því að eignir þessar geti ekki eftir eignayfirfærsluna talist varða sölu hans á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. orðalag í 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda verður að líta svo á að við sölu skattskylds aðila á eignum af því tagi sem að framan greinir verði breyting á notkun þeirra í skilningi 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. nánar umfjöllun um hliðstætt sakarefni í úrskurði yfirskattanefndar nr. 396/2005 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Efnislegar röksemdir kæranda fyrir kröfu um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra lúta að þeim þætti í hinum kærða úrskurði að ákvarða bakfærslu innskatts sökum sölu kæranda á fasteigninni F með hærri fjárhæð en kærandi tilgreindi í skýringum sínum til ríkisskattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 29. nóvember 2013. Þrátt fyrir kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar verður að skilja umfjöllun í kærunni þannig að kærandi geri ekki ágreining um það að við sölu félagsins á fasteigninni hafi orðið breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti vegna byggingar húseignarinnar þannig að kæranda hafi borið að leiðrétta frádráttinn í samræmi við ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 192/1993. Er því naumast samræmi á milli kröfugerðar og rökfærslu kæranda.

Hér að framan er gerð grein fyrir breytingum ríkisskattstjóra samkvæmt hinni kærðu endurákvörðun og meginþáttum í forsendum ríkisskattstjóra. Eins og þar kemur fram horfði ríkisskattstjóri til þess að kærandi (áður B ehf.) hefði eingöngu nýtt hluta fasteignarinnar að F, nánar tiltekið 502 m² af alls 1.765,3 m², í virðisaukaskattsskyldri starfsemi sinni, þ.e. útleigu með frjálsri skráningu. Vegna þessa hluta fasteignarinnar hefði sala kæranda á fasteigninni til C ehf. 17. september 2012 haft í för með sér breytingu á forsendum fyrir frádrætti innskatts og bæri því að leiðrétta innskatt kæranda samkvæmt tilgreindum ákvæðum reglugerðar nr. 192/1993, enda hefði kaupandinn ekki verið bær til að yfirtaka leiðréttingarskyldu kæranda.

Hvað snerti fenginn innskatt kæranda af byggingarkostnaði fasteignarinnar að öðru leyti, þ.e. vegna 1.263,3 m² sem ekki hefðu verið nýttir í skattskyldri starfsemi kæranda og raunar ekki verið í neinni notkun frá því að byggingu lauk, vísaði ríkisskattstjóri sem fyrr segir til ákvæðis 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, því til stuðnings að kæranda bæri að endurgreiða umrædda innskattsfjárhæð án þess að kæmi til kasta ákvæða í IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993 um ákvörðun leiðréttingarfjárhæðar innskatts. Orðrétt segir um þetta í hinum kærða úrskurði:

„Ríkisskattstjóri áréttar að í máli þessu liggur fyrir að þegar skattstjóri heimilaði B ehf. sérstaka skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts voru skilyrði 1.–3. tölul. 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 577/1989 ekki fyrir hendi. Var umrædd skráning því veitt gegn tryggingu á grundvelli 1. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar og um svokallaða bráðabirgðaskráningu var að ræða. Svo sem að framan er rakið fellur trygging samkvæmt 1. mgr. 3. gr. aðeins úr gildi að þremur skilyrðum uppfylltum; a) selji byggingaraðili skattskyldum aðila þá eign sem skráning taki til og uppfylli í því sambandi ákvæði 2. mgr. 1. gr. eða b) fái byggingaraðili heimild til frjálsrar skráningar samkvæmt ákvæðum II. kafla reglugerðarinnar eða c) taki byggingaraðili fasteign undir eigin skattskyldan rekstur. Framlögð trygging félagsins féll því einungis að hluta til úr gildi þann 1. mars 2010, er B hf. fékk frjálsa skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts á grundvelli leigusamnings við X ehf., vegna 502 m² fasteignarinnar. Er tryggingin því enn í fullu gildi vegna þess hluta fasteignarinnar sem aldrei var tekinn í virðisaukaskattsskyld not og uppfyllti þ.a.l. aldrei skilyrði a. – c. liða 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar. Í 3. mgr. er kveðið á um að tryggingu samkvæmt 1. mgr. sé ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu eru ekki lengur fyrir hendi. Af ákvæðinu leiðir að ekki beri að beita fyrningarreglu þeirri sem mælt er fyrir um í 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, fyrr en eitthvert þeirra skilyrða sem fram koma í a. – c. liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, er uppfyllt og heimilt er að fella tryggingu úr gildi. Telur ríkisskattstjóri því að félaginu beri samkvæmt skýru orðalagi 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 að leiðrétta fenginn innskatt, vegna þess hluta fasteignarinnar sem aldrei var tekinn í virðisaukaskattsskyld not að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, án tillits til fyrningarreglu 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.“

Vegna þessara forsendna ríkisskattstjóra skal tekið fram að lagagrundvöllur svonefndrar sérstakrar skráningar kemur fram í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988. Þar er tekið fram að þeim, sem stunda byggingarstarfsemi eða mannvirkjagerð á eigin kostnað í þeim tilgangi að selja fasteignir skráðum aðilum samkvæmt lögum þessum, sé heimilt að sækja um sérstaka skráningu til ríkisskattstjóra. Heimili ríkisskattstjóri slíka skráningu er aðila heimilt að færa til frádráttar sem innskatt virðisaukaskatt af öllum aðföngum er varða sölu hans á fasteign til hins skráða kaupanda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laganna. Þá kemur fram að ráðherra setji nánari reglur um skilyrði sem uppfylla þarf til að öðlast sérstaka skráningu, svo og um reikningshald og uppgjör til virðisaukaskatts samkvæmt skráningu þessari.

Stjórnvaldsreglur um sérstaka skráningu er að finna í reglugerð nr. 577/1989. Samkvæmt þeim má telja meginreglu að sérstök skráning verði þá aðeins veitt þegar fyrir liggur kaupsamningur byggingaraðila og skattskylds aðila um viðkomandi fasteign (atvinnurekstrarhúsnæði), sbr. nánar ákvæði 2. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar varðandi gögn sem fylgja skuli umsókn um sérstaka skráningu. Frá þessu er þó vikið með ákvæðum 3. gr. reglugerðarinnar. Þar kemur fram í 1. mgr. að hafi byggingaraðili ekki gert samning um sölu atvinnurekstrarhúsnæðis í lok fyrsta uppgjörstímabils eftir að byggingarframkvæmdir hófust, getur hann fengið heimild ríkisskattstjóra til sérstakrar skráningar, enda fallist ríkisskattstjóri á skýrslu aðila um að viðkomandi eign sé ætluð til nota fyrir atvinnurekstur skattskylds aðila. Þá er kveðið á um það skilyrði fyrir skráningu í þessu tilviki að byggingaraðilinn leggi fram tryggingu, í formi skilyrðislausrar sjálfskuldarábyrgðar banka, fyrir virðisaukaskatti sem reikna ber eða fellur til vegna framkvæmda byggingaraðilans. Tryggingin skal bundin byggingarvísitölu. Í 2. og 3. mgr. 3. gr. eru nánari ákvæði um tryggingu þessa. Þar greinir í 2. mgr. við hvaða aðstæður tryggingin fellur úr gildi, en þeim aðstæðum er það sameiginlegt að fasteigninni er ráðstafað til notkunar sem varðar virðisaukaskattsskylda starfsemi, annað hvort á vegum nýs eiganda eða byggingaraðilans sjálfs. Jafnframt fela allar þessar aðstæður það í sér að forsenda fyrir sérstakri skráningu er ekki lengur til staðar. Sérstök skráning getur og fallið niður við fleiri kringumstæður þar á meðal þær sem í máli þessu greinir.

Ákvæði 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, sbr. breytingu með reglugerð nr. 697/1997, er svohljóðandi: „Tryggingu skv. 1. mgr. er ætlað að tryggja endurheimtu á endurgreiddum innskatti ásamt reiknuðum útskatti að teknu tilliti til framreiknings samkvæmt byggingarvísitölu, ef skilyrði fyrir skráningu eru ekki lengur fyrir hendi.“ Hér að framan er með orðréttri tilvitnun í úrskurð ríkisskattstjóra gerð grein fyrir túlkun embættisins á þessu ákvæði. Þar kemur fram að kæranda beri að endurgreiða fenginn innskatt af fyrrgreindum hluta byggingarframkvæmda sinna án þess tekið verði tillit til „fyrningarreglu“, sem ríkisskattstjóri nefnir svo, sem fram komi í þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Verður að skilja þessa umfjöllun ríkisskattstjóra þannig að hann líti svo á að ef forsenda sérstakrar skráningar brestur af öðrum ástæðum en greinir í 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989, svo sem ef fasteign er seld óskráðum aðila, eigi ekki við hinar sérstöku reglur um leiðréttingu innskatts sem kveðið er á um 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og IV. kafla reglugerðar nr. 192/1993, þar á meðal um ákvörðun leiðréttingarskylds innskatts.

Ekki þykir unnt að fallast á framangreinda túlkun ríkisskattstjóra. Þar þykir mestu skipta að samkvæmt beinu orðalagi umrædds ákvæðis 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 er ekki mælt fyrir um skyldu byggingaraðila, sem skráður er sérstakri skráningu, til endurgreiðslu virðisaukaskatts sem um er fjallað í ákvæðinu á þeim grundvelli sem ríkisskattstjóri telur. Heimild til að setja reglu af þessu tagi er ekki heldur að finna í ákvæðum 6. gr. laga nr. 50/1988 sem reglugerðin sækir stoð sína til. Verður ákvæðið í 3. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 577/1989 frekast skilið þannig að með því séu dregnar línur um þá hugsanlegu skattskuld sem bankaábyrgðinni er ætlað að tryggja, þannig að óheimilt sé að ganga að ábyrgðinni vegna skattskulda sem stofnast af öðrum ástæðum en þar greinir.

Þessu til áréttingar skal tekið fram að í 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 192/1993, eru sérstök ákvæði um skyldu skattaðila til endurgreiðslu á áður fengnum innskatti verði breyting á notkun varanlegra rekstrarfjármuna, þar á meðal fasteigna, sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti. Engar skráðar reglur fella byggingaraðila, sem sæta skattlagningu samkvæmt 2. og 3. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæðum reglugerðar nr. 576/1989, um virðisaukaskatt af byggingarstarfsemi, undan þessum reglum. Það athugist í þessu sambandi að sérstök skráning byggingaraðila, sem byggir fasteign til leigu eða sölu, breytir því ekki að í raun er slíkur aðili í sömu stöðu og skráðir aðilar almennt hvað það snertir að hafa með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi, þ.e. afhendingu á skattskyldri þjónustu, þótt hér sé um að ræða starfsemi sem stunduð er á eigin kostnað viðkomandi aðila og skattskyld þjónusta þannig ekki afhent gegn greiðslu heldur tekin til eigin nota. Sérstakar reglur um uppgjör virðisaukaskatts þessara aðila samkvæmt fyrrgreindum ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 576/1989 verða ekki taldar hagga þessu.

Til þess er og að líta að í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að meðal atvika, sem umræddar leiðréttingarreglur geti tekið til, sé þegar skráður aðili selur eða leigir út atvinnuhúsnæði í sinni eigu til óskráðs aðila. Má vísa um þetta til umfjöllunar á bls. 146 í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af ríkisskattstjóra 1998. Verður ekki séð að þar sé gerður greinarmunur á því hvort um nýbyggingu sé að ræða sem ekki hefur áður verið nýtt til atvinnustarfsemi ellegar fasteign verið í slíkri notkun fram að sölu eða leigu.

Samkvæmt framansögðu kann að koma til kasta reglna um leiðréttingu innskatts við hliðstæðar aðstæður og í tilviki kæranda, þ.e. að nýbyggð fasteign er seld óskráðum aðila án þess að hafa verið notuð við skattskylda starfsemi, við ýmsar aðstæður, þar á meðal í rekstri almennt skráðs aðila sem ekki telst jafnframt byggingaraðili samkvæmt greindum ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 576/1989, en ljóst má vera að þá getur lögskýring ríkisskattstjóra og þargreind tenging við tryggingarmál með engu móti átt við. Sama gildir þegar um ræðir afskráningu aðila sem skráður hefur verið samkvæmt 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Er raunar sérstaklega kveðið á um leiðréttingu innskatts við þær aðstæður í 2. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Hér má einnig vísa til athugasemda með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 45/2006, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, hvað snertir rök fyrir lengingu leiðréttingartímabils úr 10 árum í 20 ár. Samkvæmt framansögðu þykja samræmisrök eindregið mæla gegn því að byggingaraðilar verði taldir undir aðrar reglur settir en skráðir aðilar almennt hvað varðar skyldu til leiðréttingar innskatts, ef breyting verður á forsendum innskattsfrádráttar í rekstri þeirra, hvað sem líður atvikum varðandi þann forsendubrest.

Hér að framan hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að ekki verði fallist á þann þátt í úrskurði ríkisskattstjóra sem lýtur að fjárhæð bakfærslu innskatts kæranda vegna byggingar þess hluta atvinnuhúsnæðis kæranda sem staðið hafði ónotað fram að sölu fasteignarinnar 17. september 2012. Eins og fyrr segir verður að skilja rökfærslu kæranda í kæru til yfirskattanefndar þannig að út af fyrir sig sé ekki um það deilt að við umrædda sölu kæranda á fasteigninni hafi orðið breyting á forsendum fyrir frádrætti á innskatti þannig að kæranda hafi borið að leiðrétta frádráttinn í samræmi við ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 192/1993. Á þeim buxum er ríkisskattstjóri raunar einnig í úrskurði sínum hvað sem líður þeim sjónarmiðum hans sem um hefur verið fjallað hér að framan. Að þessu athuguðu verður framangreind niðurstaða ekki talin eiga að leiða til þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni, svo sem krafa kæranda stendur til.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður byggt á því að sala kæranda á fasteigninni að F, sem félagið hafði notað við virðisaukaskattsskylda starfsemi sína, þ.e. byggingu fasteignar á eigin kostnað til sölu eða leigu, hafi haft þau áhrif að breyting teljist hafa orðið á notkun fasteignarinnar sem hafi í för með sér breytingu á frádráttarrétti kæranda og skyldu til leiðréttingar innskatts samkvæmt þeim reglum sem vikið er að hér að framan, enda hafi kaupandi ekki verið í stakk búinn til að yfirtaka leiðréttingarskylduna. Víkur þá að fjárhæð leiðréttingarskylds innskatts.

Með tölvupósti umboðsmanns kæranda 29. nóvember 2013 var ríkisskattstjóra sendur útreikningur kæranda á leiðréttingarfjárhæð vegna F sem kærandi kvað byggðan á ákvæðum reglugerðar nr. 192/1993, sbr. einkum 2. tölul. 3. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar. Var í útreikningi kæranda gert ráð fyrir að engin leiðréttingarskylda væri vegna innskatts kæranda frá árunum 1998 til og með 2002, enda væri 10 ára tímabil leiðréttingar liðið þegar forsendubreyting varð við sölu fasteignarinnar. Þá var miðað við að leiðréttingarhlutfall væri 10% vegna uppgjörstímabila ársins 2003, 20% vegna tímabila ársins 2004, 30% vegna tímabila ársins 2005 og 40% vegna tímabila ársins 2006. Þá var gert ráð fyrir að breyting hefði orðið á tímabili leiðréttingar úr 10 árum í 20 ár í lok árs 2006. Samkvæmt því væri leiðréttingarhlutfall 75% vegna uppgjörstímabila ársins 2007, 80% af tímabilum ársins 2008, 85% vegna tímabila ársins 2009, 90% vegna tímabila ársins 2010 og 95% vegna tímabila ársins 2011. Samkvæmt þessum útreikningi kæranda nam leiðréttingarfjárhæð 935.382 kr. og virðisaukaskattur til greiðslu sömu fjárhæð eða 1.028.920 kr. að viðbættu álagi.

Vegna framangreinds skal tekið fram að eins og áður hefur komið fram var gerð sú breyting á 5. málsl. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 með 4. gr. laga nr. 45/2006 að leiðréttingartímabil innskatts varðandi fasteignir var lengt úr 10 árum í 20 ár. Tóku lögin gildi 1. júlí 2006. Því fær ekki staðist hjá kæranda að reikna leiðréttingarfjárhæðir innskatts vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2006 með 40% hlutfalli, svo sem átt hefði við að óbreyttum lögum. Bar kæranda því að miða við 70% fjárhæða, að teknu tilliti til framreiknings með byggingarvísitölu, vegna nefndra uppgjörstímabila. Þess er að geta að í útreikningi ríkisskattstjóra er tiltekinn innskattur að fjárhæð 8.007 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2011, sem ekki verður séð að kærandi hafi tekið tillit til. Af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð athugasemd við þá fjárhæð. Verður því byggt á því að taka beri hana með í reikninginn. Hvað snertir útreikning ríkisskattstjóra verður að gera þá athugasemd að við framreikning innskatts kæranda samkvæmt byggingarvísitölu tók ríkisskattstjóri ekki tillit til breytinga sem gerðar voru á reglugerð nr. 192/1993 með ákvæðum reglugerðar nr. 1237/2015, sem tekið hafði gildi þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp, en með breytingareglugerðinni er mælt fyrir um fyrirkomulag við framreikning, sbr. nú 3. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sem virðist kæranda heldur hagstæðara en eldri aðferð. Verður útreikningur ríkisskattstjóra leiðréttur með tilliti til þessa.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og með vísan til 2. tölul. 3. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 1044/2006 og 6. gr. reglugerðar nr. 1237/2015, lækkar leiðréttingarfjárhæð vegna innskatts kæranda á árunum 1998 til og með 2011 úr 55.584.479 kr. í 953.401 kr.

Um álag.

Með því að aðalkrafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra hefur ekki náð fram að ganga þykir rétt að taka til umfjöllunar varakröfu kæranda um niðurfellingu álags á virðisaukaskatt, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er sú krafa byggð á því að kæranda verði ekki kennt um ástæður þess að ríkisskattstjóri úrskurðaði í málinu 33 mánuðum eftir að upphaflegt boðunarbréf embættisins var sent kæranda. Þá hafi kærandi ekki getað varist boðaðri álagsbeitingu þar sem ríkisskattstjóri hafi ekki tiltekið á hvaða lagagrundvelli álag væri reiknað í boðunarbréfi sínu, dags. 22. apríl 2016.

Fyrst er til að nefna að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. apríl 2016, er í upphafi bréfs tiltekin fyrirhuguð beiting álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og mátti kæranda því vera ljóst á hvaða lagagrundvelli væri byggt í þessu sambandi. Þá er rétt að benda á að af hálfu kæranda var gert ráð fyrir álagi í innsendri virðisaukaskattskýrslu félagsins 29. nóvember 2013 auk þess sem gert er ráð fyrir 10% álagi í útreikningi umboðsmanns kæranda á fjárhæð leiðréttingar, sbr. fylgiskjal með svarbréfi, dags. 29. nóvember 2013. Fyrir liggur að sala umræddrar eignar kæranda að F fór fram 17. september 2012 og var því rétt að færa leiðréttingarfjárhæð til lækkunar á innskatti uppgjörstímabilið september-október 2012, sbr. 4. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 192/1993, svo sem ágreiningslaust er í málinu. Af hálfu kæranda var ekki gerður reki að leiðréttingu fyrr en í nóvember 2013 þar sem leiðréttingarfjárhæð var færð í virðisaukaskattskýrslu vegna júlí-ágúst 2013. Var þá þegar lagaskilyrði til beitingar álags eftir ákvæðum 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ekki hefur verið gefin sérstök skýring á því að ekki var fyrr við brugðist af hálfu kæranda. Í ljósi fortakslausrar skilaskyldu virðisaukaskatts, sem lögð er á skattskylda aðila samkvæmt lögum nr. 50/1988, þykir kærandi ekki hafa fært fram gildar ástæður í skilningi 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er geti leyst félagið undan greiðslu álags samkvæmt 1. og 2. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Álag lækkar á hinn bóginn til samræmis við lækkun virðisaukaskatts.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefndar, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag að hluta eða öllu leyti geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa verið lögð fram gögn um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins og er þar um að ræða kostnað að fjárhæð 2.288.466 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Ljóst er að hér sé að verulegu leyti um að ræða kostnað sem ekki varðar kæru til yfirskattanefndar með beinum hætti, sbr. starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, heldur samskipti við ríkisskattstjóra og tollstjóra. Þegar til þessa er litið svo og þess að kröfur kæranda hafa ekki náð fram að ganga að öllu leyti, auk þess sem taka verður tillit til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist verulega umfangsmikið, þykir málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði hæfilega ákvarðaður 400.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 20 tíma vinnu sérkunnáttumanns vegna kærumálsins og tímagjald 19.900 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra svo og kröfu um niðurfellingu álags er hafnað. Leiðréttingarfjárhæð vegna frádregins innskatts á árunum 1998 til og með 2011 lækkar úr 55.584.479 kr. í 953.401 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 400.000 kr.