Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á skattframtali 1990, sem var fyrsta skattframtal kæranda, sem er hlutafélag, er stofnað var á árinu 1989, færði kærandi til frádráttar tekjum ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum að fjárhæð 1.111.065 kr. Samkvæmt áritun á skattframtalið var um að ræða eftirstöðvar rekstrartapa fyrri ára hjá samnefndu sameignarfélagi. Við álagningu gjaldárið 1990 voru kæranda ákvörðuð opinber gjöld samkvæmt framtalinu óbreyttu.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 1991, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1990. Í bréfinu sagði:

„Í áritun endurskoðanda með ársreikningi félagsins 1989 kemur fram að „X hf. var stofnuð í mars 1989. Félagið yfirtók rekstur X sf. hinn 1. apríl, með því að taka við öllum eignum og skuldum á bókfærðu verði. Eigendur sameignarfélagsins fengu eingöngu hlutabréf í hlutafélaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í félaginu.“

Á skattframtali félagsins 1990 kemur fram að rekstrarhalli sé fluttur frá X sf.

Í 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um sameiningu sameignarfélags og hlutafélags og breytingu sameignarfélags í hlutafélag. Í nefndri lagagrein eru talin upp þau skilyrði sem þurfi að uppfylla við sameiningu eða breytingu til að heimilt sé að yfirfæra öll skattaréttarleg réttindi og skyldur sameignarfélagsins til hlutafélagsins.

Eitt af þeim skilyrðum er að sameignarfélaginu skal slitið við sameininguna eða breytinguna.

Af fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum verður ekki séð að X sf. hafi verið slitið innan eðlilegra tímamarka á árinu 1989. Skattstjóri hefur því í hyggju að heimila ekki til frádráttar tekjum ársins 1989 yfirfært rekstrartap frá X sf. 1.111.065 kr. þar sem skilyrðum 57. gr. laga nr. 75/1981 hafi ekki verið fullnægt.“

Með bréfi, dags. 3. desember 1991, mótmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu breytingu skattstjóra þar sem skattstjóri hefði þegar úrskurðað að ekki yrði um að ræða yfirfæranlegt tap hjá sameignarfélaginu „þar sem það hefði verið nýtt hjá [hlutafélaginu]“. Sagði í bréfinu að hlutafélagið hefði verið stofnað í mars 1989 og yfirtekið rekstur sameignarfélagsins 1. apríl 1989 með því að taka við öllum eignum og skuldum á bókfærðu verði. Sameignarfélaginu hefði þá verið slitið, en síðar hefði komið í ljós að slitin hefðu ekki verið tilkynnt til firmaskrár. Sameignarfélagið hefði ekki skilað skattframtali 1991 þar sem ekki hefði verið um að ræða rekstur þess á árinu 1990. Skattstjóri hefði áætlað félaginu gjaldstofna, en fellt þá áætlun niður með úrskurði, dags. 4. nóvember 1991. Í þeim úrskurði kæmi fram að ekki yrði um að ræða yfirfæranlegt tap til næsta árs á skattframtali sameignarfélagsins 1991. Með bréfinu fylgdi afrit svohljóðandi tilkynningar til firmaskrár, dags. 3. desember 1991:

„Það tilkynnist hér með að X sf. var slitið 1. apríl 1989 og rekstri hætt. Á sama tíma tók X hf. við öllum eignum og skuldum félagsins.“

Skattstjóri hratt boðaðri breytingu í framkvæmd með bréfi, dags. 24. febrúar 1992. Þar sagði meðal annars svo:

„Skv. 57. gr. laga nr. 75/1981 er það eitt af skilyrðum fyrir yfirtöku hlutafélags á skattaréttarlegum skyldum og réttindum sameignarfélags að síðast nefnda félaginu sé slitið við sameiningu félaganna.

Ljóst er að X sf. var ekki slitið fyrr en síðla árs 1991, þ.e. rúmlega tveimur árum eftir yfirtöku hlutafélagsins á eignum og skuldum sameignarfélagsins. Ekki verður fallist á að slík tilkynning til firmaskrár um breytingar aftur í tímann hafi lagalegt gildi í þessu sambandi. Bent skal á að í stofnsamningi X hf. kemur ekki fram ásetningur um yfirtöku á rekstri X sf. Ennfremur kemur hvorki fram í ársreikningum eða skattframtölum umræddra félaga að um algjöra sameiningu sé að ræða, – aðeins er vísað til þess að hlutafélagið hafi yfirtekið eignir og skuldir sameignarfélagsins á bókfærðu verði. Slíkri yfirtöku eigna og skulda verði ekki jafnað við þá sameiningu sem um ræðir í 57. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. „algjörlega sameinað“.

Ekki er fallist á að yfirtaka yðar á eignum og skuldum X sf. falli undir ákvæði 57. gr. laga nr. 75/1981 og er því ekki heimilt að draga frá tekjum yðar ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum sem myndast hafa í rekstri X sf.

Athygli yðar skal vakin á því að með úrskurði skattstjóra, dags. 4. nóvember 1991, á kæru X sf. var yfirfærslu rekstrartapa milli ára hafnað þar sem ekki hafi verið gerð fullnægjandi grein fyrir myndun þess á árinu 1990 og eftirstöðvum þess frá fyrri árum, sbr. 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. skattframtal 1991 hafi ekki verið lagt fram.“

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingu skattstjóra með kæru til hans, dags. 19. mars 1992. Rakti hann sögu sameignarfélagsins frá stofnun þess árið 1983 til ársins 1989 þegar ákveðið hefði verið að taka inn nýja eigendur. Þá hefði hlutafélagsformið verið talið henta betur og því hefði hlutafélagið verið stofnað. Tilgangur hlutafélagsins væri hinn sami og sameignarfélagsins, starfsmenn þeir sömu, aðsetur á sama stað og verkefnin þau sömu. Í 57. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum, kæmi fram að væri sameignarfélagi slitið þannig að það væri algjörlega sameinað hlutafélagi og eigendur sameignarfélagsins fengju eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í félagi því sem slitið var skyldi síðarnefnda félagið taka við skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Tilgangur þessarar lagagreinar hlyti meðal annars að vera sá að gefa félögum færi á að breyta um form án skattlagningar. Eini tilgangur umræddra félaga hefði verið að breyta um félagsform. Lögtaka 57. gr. A í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með 7. gr. laga nr. 97/1988 hefði verið gerð til að koma í veg fyrir misnotkun ákvæðisins. Kærandi væri sama fyrirtækið og samnefnt sameignarfélag. Sameignarfélagið hefði skilað ársreikningi og skattframtali fyrir rekstrarárið 1989. Í áritun endurskoðanda kæmi fram að ársreikningur væri vegna tímabilsins 1. janúar – 31. mars 1989. Enn fremur kæmi fram að í mars 1989 hefði kærandi verið stofnaður og yfirtekið eignir og skuldir sameignarfélagsins og að eigendur sameignarfélagsins hefðu eingöngu fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir eignarhluti sína. Af þessari áritun væri ljóst að verið væri að slíta félaginu, en ella hefði efnahagsreikningur verið dags. 31. desember 1989 og rekstrarreikningur gerður fyrir allt árið. Félagið hefði í einu og öllu hagað starfsemi sinni eftir 1. apríl 1989 eins og búið væri að slíta því. Á launaframtali sameignarfélagsins 1990 hefði verið vísað til að kærandi hefði í sínu launaframtali talið laun allt árið. Við álagningu hefðu launatengd gjöld vegna alls ársins verið lögð á kæranda. Þetta styddi enn frekar að ekki hefði aðeins verið um ásetning um yfirtöku sameignarfélagsins að ræða, heldur framkvæmd. Í áritun endurskoðanda með ársreikningi kæranda 1989 stæði:

„Félagið yfirtók rekstur X sf. hinn 1. apríl, með því að taka við öllum eignum og skuldum á bókfærðu verði. Eigendur sameignarfélagsins fengu eingöngu hlutabréf í hlutafélaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í félaginu.“

Fram kæmi að yfirtakan hefði auk eigna og skulda náð til rekstrar. Ljóst væri að öllum lagalegum skilyrðum vegna sameiningar, sbr. 57. gr. laga nr. 75/1981, hefði verið fullnægt. Það eina sem deila mætti um væri að tilkynning til firmaskrár hefði ekki verið send fyrr en síðar. Hér væri um að ræða formgalla sem búið væri að bæta úr. Ef byggja ætti niðurstöðu á að ekki hefði verið tilkynnt innan eðlilegra tímamarka, þá yrði að greina frá á hvaða lagastoðum það byggði. Umboðsmaðurinn tók fram að X sf. hefði verið breytt í hlutafélag 1. apríl 1989 þannig að eigendur í fyrrnefnda félaginu hefðu eingöngu fengið hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í því félagi sem slitið var. Hann krafðist þess að hlutafélagið tæki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum sameignarfélagsins, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981.

Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 17. nóvember 1992. Voru forsendur hans svohljóðandi:

„Skv. 57. gr. laga nr. 75/1981 þarf við sameiningu sameignarfélags og hlutafélags að uppfylla ákveðin skilyrði til að það félag, er við tekur, taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Annars vegar verði að slíta sameignarfélaginu, þannig að það sé algjörlega sameinað hlutafélaginu, og hins vegar fái eigendur sameignarfélagsins eingöngu hlutabréf í hlutafélaginu sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í félagi því sem slitið var.

Þessi ákvæði eru ótvíræð. Það liggja raunar augljós rök fyrir því skilyrði að slíta verði sameignarfélaginu um leið og sameining eigi sér stað þar sem verið er að flytja réttindi og skyldur milli óskyldra aðila.Það formskilyrði er ekki síður mikilvægara en það skilyrði að gagngjaldi fyrir eignarhluta sé eingöngu hlutabréf.

Ekki verður fallist á þá kröfu kæranda að líta beri fram hjá formskilyrðum 57. gr. þar sem ásetningur hans hefi verið sameining skv. nefndri 57. gr.

Vegna athugasemda kæranda um frest til að tilkynna sameiningu og slit félags skal t.d. bent á að frestur til að tilkynna sameiningu og slit hlutafélags er vika skv. 126. gr. laga nr. 32/1978 og ákvörðun um samruna fellur úr gildi ef tilkynning hefur ekki farið fram innan tveggja mánaða, sbr. 129. gr.“

II.

Með kæru, dags. 17. desember 1992, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar og krafist viðurkenningar á rétti kæranda til að nýta yfirfæranlegt rekstrartap samnefnds sameignarfélags við álagningu opinberra gjalda árið 1990. Í kærunni eru málavextir raktir, svo og röksemdir kæranda. Síðan segir svo:

„Skattstjóri byggir á því að einhver frestur (sem enga efnislega þýðingu hefur) hafi verið liðinn. Um þessi atriði er tvennt að segja. Í fyrsta lagi að sameignarfélaginu var slitið þann 1. apríl 1989. Félagið lét þá af hendi allar eigur sínar og rekstur til hlutafélagsins, hætti þá allri starfsemi og hefur ekkert starfað síðan. Í öðru lagi er hvergi að finna nein fyrirmæli í lögum um tilkynningarfresti til firmaskrár í þessu sambandi. Úrskurð sinn frá 17. nóvember rökstyður skattstjóri með því að vísa til ákvæða laga um tilkynningar varðandi sameiningu og slit hlutafélaga. Í úrskurðinum er vísað til ákvæða um tilkynningarfresti í 126. gr. og 129. gr. hlutafélagalaga nr. 32/1978. Ákvæðin sem vísað er til í hlutafélagalögunum er sett með allt annað í huga en skattaleg atriði. Öryggisþörfin er rík við slit og samruna hlutafélaga vegna þess að ábyrgð manna á rekstri þeirra er takmörkuð. Af þeirri ástæðu er eðlilegt að í gildi séu skýrar reglur um tilkynningar varðandi slit þeirra og samruna. Í sameignarfélögum bera menn hinsvegar ótakmarkaða ábyrgð og því gilda allt önnur sjónarmið varðandi tilkynningar og tímamörk. Lögjöfnunartilraun skattstjórans gengur ekki upp. Höfuðforsenda fyrir því, að lagaákvæði verði beitt um tilvik með lögjöfnun, er að það væri eðlisskylt því atviki, sem setta lagareglan tekur ótvírætt til. Sjá XXXVIII. kafla Almennrar lögfræði eftir Ármann Snævarr.“

III.

Með bréfi, dags. 18. júní 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

IV.

Atkvæði meirihluta:

Málatilbúnað kæranda verður að skilja svo að hann byggi á því að X sf. hafi verið breytt í samnefnt hlutafélag á þann hátt að uppfyllt séu skilyrði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Á þessum forsendum verður að telja að sú krafa kæranda sé byggð að eftirstöðvar rekstrartapa, sem myndast höfðu hjá sameignarfélaginu, verði leyfðar til frádráttar tekjum kæranda, sbr. 7. tl. 31. gr. fyrrgreindra laga. Skattstjóri hefur synjað um yfirfærslu þessara tapseftirstöðva til kæranda á þeirri forsendu einni, að því er séð verður, að tilkynning um slit sameignarfélagsins og afmáningu þess til firmaskrár hafi dregist úr hömlu, sbr. bréf skattstjóra, dags. 26. nóvember 1991, og kæruúrskurð, dags. 17. nóvember 1992. Virðist niðurstaða skattstjóra á því byggð að dráttur sá sem varð á umræddri tilkynningu hafi það í för með sér að X sf. teljist ekki hafa verið slitið um leið og ráðstafanir samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981 fóru fram og af þeim sökum geti ekki komið til þeirra réttaráhrifa sem mælt er fyrir um í lagaákvæði þessu. Rétt er að fram komi að í endurákvörðun sinni, dags. 24. febrúar 1992, ýjar skattstjóri að því að ekki komi fram að um algjöra sameiningu hafi verið að ræða og hefur þá í huga ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981. Ekkert kemur þó fram af hálfu skattstjóra á hverju hann byggir þetta og ekki heldur hann því til streitu við meðferð málsins. Verður því ekki talið að niðurstaða hans sé að neinu leyti reist á þessum grundvelli.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 10. mars 1989, sem birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1989, er út kom ... júní 1989, var tilkynnt um stofnun kæranda og var stofndagur hlutafélagsins 10. mars 1989, sbr. félagssamþykktir og stofnsamning sem dagsettur er þennan dag. Upphaf skattskyldu kæranda ber að telja frá og með þessum degi. Yfirtaka eigna og skulda svo og starfsemi sameignarfélagsins miðaðist hins vegar við 1. apríl 1989. Þetta misræmi þykir þó ekki leiða til þess að loku sé skotið fyrir það að líta á ráðstafanir þessar sem breytingu á félagsformi samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt útilokar það ekki að fyrrgreint ákvæði eigi við þótt fleiri hafi staðið að stofnun hlutafélagsins en félagsmenn í sameignarfélaginu, enda er óumdeilt að þeir síðarnefndu hafi eingöngu fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir eignarhluta sína í sameignarfélaginu.

Svo sem fram hefur komið dróst úr hömlu að tilkynna firmaskrá Reykjavíkur um afmáningu X sf. Var það loks gert með tilkynningu, dags. 3. desember 1991, er birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1992, sem út kom ... mars 1992. Var þar tekið fram að sameignarfélagið hefði hætt rekstri 1. apríl 1989 og á sama tíma hefði X hf., kærandi í máli þessu, tekið við öllum eignum og skuldum sameignarfélagsins.

Samkvæmt 21. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, bar að tilkynna til firmaskrárinnar þá breytingu, sem varð á sameignarfélaginu, þ.e. að það væri hætt rekstri, og skyldi tilkynningin gerð svo fljótt sem unnt væri. Þessa tilkynningarskyldu bar félagsmönnum í sameignarfélaginu að rækja, sbr. 2. mgr. nefndrar lagagreinar. Það er óumdeilt að kærandi tók við rekstri umrædds sameignarfélags frá og með 1. apríl 1989. Hefur skattstjóri byggt álagningu á skattframtali sameignarfélagsins árið 1990 miðað við rekstur 1. janúar – 31. mars 1989 og jafnframt á skattframtali kæranda árið 1990 miðað við rekstur 1. apríl – 31. desember 1989. Með þessu hefur skattstjóri í raun viðurkennt að rekstri sameignarfélagsins hafi verið hætt á fyrrgreindu tímamarki. Að þessu athuguðu og þar sem tilkynningar til firmaskrár, slíkar sem fyrr greinir, skera almennt ekki úr um upphaf eða lok skattskyldu og þar af leiðandi ekki um tímamark þeirra ráðstafana sem í málinu greinir, þykir forsenda skattstjóra fyrir hinni umdeildu breytingu ekki fá staðist.

Eins og að framan greinir hefur skattstjóri byggt álagningu á skattframtali kæranda árið 1990 með þeirri breytingu einni að hann felldi niður hinar umdeildu tapseftirstöðvar til frádráttar. Efnislega er framtalið miðað við að breyting hafi orðið á félagsformi í samræmi við ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu athuguðu og þar sem skattstjóri hefur eingöngu byggt hina umdeildu ákvörðun sína á þeirri forsendu sem fyrr hefur verið rakin þykir bera að taka kröfu kæranda til greina þó þannig að fjárhæð eftirstöðva rekstrartapsins ákveðst 911.244 kr., sbr. bréf skattstjóra, dags. 27. júlí 1989 og 27. júlí 1990, til X sf. varðandi lækkun rekstrartaps vegna tekjufærslu varasjóðs 163.466 kr., sbr. 54. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og sú grein hljóðaði áður en henni var breytt með 10. gr. laga nr. 8/1984.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina með 911.244 kr.

Atkvæði minnihluta:

Ágreiningslaust er í máli þessu að kærandi hafi 1. apríl 1989 yfirtekið eignir, skuldir og rekstur samnefnds sameignarfélags. Til úrlausnar er hvort sú yfirtaka hafi farið fram með breytingu sameignarfélags í hlutafélag, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, með sameiningu sameignarfélags og hlutafélags, sbr. 1. mgr. nefndrar lagagreinar eða án nokkurs samruna eða sameiningar. Ekki er ljóst af málflutningi kæranda hvort hann telur 1. eða 2. mgr. lagagreinarinnar eiga við og af tilvitnuðum áritunum endurskoðanda verður aðeins séð að um yfirtöku hafi verið að ræða. Verða því báðir möguleikar teknir til skoðunar.

Ef um breytingu sameignarfélags í hlutafélag hefði verið að ræða, bar skv. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, að koma fram í stofnsamningi kæranda ef kærandi skyldi í sambandi við stofnun sína taka við eða kaupa fyrirtæki í rekstri. Ennfremur skyldi fylgja stofnsamningnum upphafsefnahagsreikningur félagsins með nauðsynlegum gögnum um að hagur hins yfirtekna fyrirtækis hefði ekki rýrnað frá þeim tíma sem yfirtakan skyldi miðuð við fram að stofnun hlutafélagsins. Engin slík gögn fylgdu stofnsamningi hlutafélagsins og í honum kom ekkert fram um væntanlega yfirtöku annars félags. Skattstjóri hefur aflað samningsins frá hlutafélagaskrá og er hann meðal gagna málsins. Ennfremur má greiðsla hlutafjár skv. 13. gr. laga nr. 32/1978 ekki nema lægri fjárhæð en nafnverði að frádreginni sannanlegri söluþóknun allt að 10%, en samkvæmt efnahagsreikningi umrædds sameignarfélags var eigið fé þess við yfirtöku kæranda á eignum og skuldum talið nema 20.782 kr. þrátt fyrir að meðal eigna væru talin með 632.845 kr. hlutabréf sem samkvæmt skattframtali kæranda eru talin verðlaus. Þá eru hluthafar og stofnendur kæranda sex, þrír stórir og þrír smáir, en eigendur sameignarfélagsins voru aðeins tveir. Að öllu þessu virtu verður ekki fallist á að um formbreytingu sameignarfélags í hlutafélag skv. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið að ræða.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 10. mars 1989, var þá allt hlutafé kæranda innborgað. Ekki kom fram að nokkur hluti hlutafjárins hefði verið greiddur með öðru en reiðufé, sbr. 5. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Ekki liggur fyrir í málinu að eignarhlutföll í félaginu hafi breyst eftir stofnun, heldur staðfesta innsendir hlutafjármiðar þvert á móti hið gagnstæða, en hafi eigendur sameignarfélagsins fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald hlytu eignarhlutföll og heildarhlutafé að hafa breyst nema kærandi hefði fyrst keypt hin afhentu hlutabréf af eigendum sameignarfélagsins sjálfum og síðan afhent þeim bréfin til baka sem gagngjald fyrir eignarhlutann, sem engar upplýsingar eru um að hafi verið gert. Að öllum atvikum virtum verður því ekki fallist á að um hafi verið að ræða sameiningu félaga í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.