Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 20. desember, er tekið fyrir mál nr. 95/2017; kæra A, dags. 9. júní 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu, sbr. kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2017, eru tilgreindar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 er lutu annars vegar að hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda um 500.000.000 kr. fyrsta árið, um 300.000.000 kr. annað árið og um 350.000.000 kr. þriðja árið og hins vegar að hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda um 239.086.497 kr. gjaldárið 2007 og um 27.812.466 kr. gjaldárið 2008, en gjaldárið 2009 lækkaði ríkisskattstjóri sama stofn um 350.000.000 kr. Þessar breytingar á skattframtölum kæranda ákvað ríkisskattstjóri upphaflega með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. júní 2015, í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 18. ágúst 2014. Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. september 2015, og gerð krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 47/2016 var kærunni vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í framhaldi af því tók ríkisskattstjóri mál kæranda fyrir að nýju og með úrskurði, dags. 10. mars 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda þannig að breytingar á skattskilum kæranda, sem ákveðnar höfðu verið með fyrrgreindum úrskurði frá 25. júní 2015, stóðu óhaggaðar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Frá kröfugerð kæranda er nánar greint í kafla IV hér síðar.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005 til og með 2009 til rannsóknar, sbr. bréf skattrannsóknarstjóra til kæranda, dags. 13. október 2011. Tilefni rannsóknarinnar var tilkynning frá ríkisskattstjóra vegna gruns um skattsvik. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra dagana 5. desember 2011 og 30. október 2012. Með bréfi, dags. 28. febrúar 2014, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf honum kost á að tjá sig um hana. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. maí 2014, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 18. ágúst 2014, þar sem gerðar voru tilteknar breytingar á fyrri skýrslu, sbr. kafla um lok rannsóknar þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. ágúst 2014, var einkum fjallað um fjögur atriði sem rannsókn embættisins laut að. Í fyrsta lagi arðgreiðslur sem kærandi tilgreindi í skattframtölum sínum árin 2007, 2008 og 2009 frá X Ltd. Í öðru lagi vaxtatekjur vegna lánveitingar kæranda til Y ehf. Í þriðja lagi viðskipti með hlutabréf í G hf. í nafni Z Ltd. Í fjórða lagi tengsl kæranda við B Ltd. og C Ltd. og hlutabréfaviðskipti í nafni B Ltd. Þess er að geta að ekki kom til endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda vegna síðastnefnds þáttar rannsóknarinnar og verður ekki frekar um hann fjallað hér.

Í kafla skýrslunnar um rannsókn á greiðslum frá X Ltd. var fjallað um tilgreiningu kæranda á arðgreiðslum frá félaginu að fjárhæð 500.000.000 kr. í skattframtali árið 2007, 300.000.000 kr. í skattframtali árið 2008 og 350.000.000 kr. í skattframtali árið 2009. Fram kom að kærandi væri eigandi félagsins, sem skráð væri á Bresku Jómfrúreyjum. Kærandi hefði ekki viljað svara því við skýrslutökur hvernig umræddir fjármunir hefðu orðið til hjá félaginu. Þá hefði kærandi ekki lagt fram ársreikninga félagsins eða önnur gögn sem óskað hefði verið eftir við skýrslutökur, þ.e. gögn er sýndu fram á að um arðgreiðslur hefði verið að ræða. Vísað var til þess að samkvæmt þeim lögum er gilt hefðu á Bresku Jómfrúreyjum, sbr. 57. gr. í BVI Business Companies Act 2004, gæti stjórn félags ákvarðað greiðslu arðs ef hún teldi að viðkomandi félag væri gjaldfært eftir að arðgreiðslurnar hefðu farið fram. Þar sem ársreikningar félagsins hefðu ekki verið lagðir fram væri það mat skattrannsóknarstjóra að ekki hefðu verið lögð fram gögn sem sýndu að fjárhagsleg staða félagsins og rekstrarafkoma hefði verið með þeim hætti að lagaskilyrði fyrir arðgreiðslu hefði verið fullnægt. Við rannsókn embættisins hefði ekkert komið fram sem sýndi fram á að greiðslur til kæranda frá X Ltd. uppfylltu skilyrði til þess að teljast arður í skilningi skattalaga, og yrði því að telja að umræddar greiðslur hefðu verið tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki tekjur samkvæmt B-lið eða C-lið 7. gr. sömu laga.

Í kafla um vaxtagreiðslur vegna lánveitingar kæranda til Y ehf. var fjallað um lánasamning milli kæranda sem lánveitanda og Y ehf. sem lántaka, dags. 19. maí 2006, sem kveðið hefði á um að lánsfjárhæð 1.083.799.997 kr. skyldi endurgreiða með einni afborgun á gjalddaga þann 1. júní 2007. Fram kom að á umræddu tímabili hefði kærandi verið einn af eigendum einkahlutafélagsins, stjórnarformaður þess og prókúruhafi. Kærandi hefði við skýrslutökur sagt að hann hefði tekið lán hjá félaginu X Ltd. og lánað það áfram til Y ehf. Hann hefði því persónulega ekki haft tekjur af lánsviðskiptunum. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt bókhaldi Y ehf. hefði greint lán verið gert upp þann 24. september 2007. Kærandi hefði þá fengið greidda vexti af láninu að fjárhæð 327.812.466 kr., en ekki gert grein fyrir þeirri greiðslu í skattframtali sínu árið 2008. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að um væri að ræða vantaldar tekjur sem skattskyldar væru samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í kafla um rannsókn á hlutabréfaviðskiptum Z Ltd. var fjallað um viðskipti félagsins með hlutabréf E hf. og G hf. á árunum 2003, 2005 og 2006. Fram kom að Z Ltd. hefði þann 12. desember 2003 keypt 42.000.000 hluti í E hf. á genginu 38,7, sbr. tilkynningu Kauphallar Íslands um innherjaviðskipti, dags. sama dag, þar sem fram hefði komið að kærandi væri stjórnarmaður í E hf. og hluthafi í Z Ltd. Þá hefði hið erlenda félag keypt 8.166.879 hluti í G hf. (áður E hf.) á genginu 38,5 í hlutafjárútboði félagsins sem staðið hefði yfir frá 15. til 23. júní 2005. Eftir viðskiptin hefði Z Ltd. átt 50.166.879 hluti í félaginu. Samkvæmt tilkynningu frá Kauphöll Íslands um innherjaviðskipti, dags. 9. janúar 2006, hefði Z Ltd. selt 50.166.879 hluti í G hf. þann 8. janúar 2006 á genginu 53,4. Samkvæmt útreikningum skattrannsóknarstjóra nam söluhagnaður Z Ltd. af greindum viðskiptum 739.086.497 kr. Fram kom að íslenskum skattyfirvöldum hefði ekki verið gerð grein fyrir þessum viðskiptum Z Ltd. og ekkert lægi fyrir um að tekjuskatti hefði verið skilað af hagnaði vegna sölu hlutabréfanna. Aðspurður hvers vegna ekki hefði verið gerð grein fyrir greindum söluhagnaði hefði komið fram hjá kæranda að viðskiptin hefðu ekki verið skattskyld samkvæmt þeim reglum sem giltu á umræddum tíma og að félagið hefði ekki haft skattalegt heimilisfesti á Íslandi. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra að Z Ltd. hefði verið stofnað 11. desember 2003, þ.e. degi áður en kaup félagsins á 42.000.000 hlutum í E hf. hefðu átt sér stað. Kærandi hefði sjálfur greint frá eignarhaldi sínu að Z Ltd. í upplýsingagjöf til G hf. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum virtist skattrannsóknarstjóra sem kærandi hefði haft þau yfirráð yfir Z Ltd. að hann hefði getað efnt til ráðstafana og skuldbindinga í nafni félagsins. Við skýrslugjöf hjá skattrannsóknarstjóra hefði kærandi að mjög takmörkuðu leyti svarað spurningum er lutu að félaginu, tilgangi með stofnun þess og tengslum hans við það. Hann hefði neitað að svara því hvort félagið hefði einungis verið keypt til að halda utan um bréf í E hf. og G hf. Kærandi hefði hvorki upplýst um hvað hefði orðið um þá fjármuni sem urðu til vegna viðskiptanna né heldur hvort félagið hefði greitt arð til hans eða félaga í hans eigu. Var það mat skattrannsóknarstjóra að þegar virt væru heildstætt öll atvik og kringumstæður varðandi tilurð Z Ltd. blasti við að félagið hefði verið stofnað í þeim eina tilgangi að sniðganga íslenskar skattareglur og leyna eignarhaldi vegna persónulegra ráðstafana eiganda félagsins, honum til skattspörunar. Félagið hefði borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi, sbr. ákvæði 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003. Framtalsskyldu vegna félagsins, sbr. 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, hefði ekki verið sinnt og hefði skattstofn þess þannig verið vantalinn með þeim áhrifum að ríkissjóði hefði ekki verið staðin skil á skatti af áðurnefndum hagnaði. Yfirráð kæranda yfir félaginu hefðu verið algjör og yrði ekki talið að félagið hefði haft neina raunverulega starfsemi með höndum. Teldi skattrannsóknarstjóri að líta bæri framhjá skráðu eignarhaldi Z Ltd. að þeim íslensku hlutabréfum sem um ræðir og jafnframt aðild félagsins að þeim samningum um hlutabréfaviðskipti sem fjallað hefði verið um, enda hefðu ekki komið fram að gildar málefnalegar ástæður sem hefðu búið að baki skráningu bréfanna hjá félaginu. Taldi skattrannsóknarstjóri að skattleggja bæri hagnað af viðskiptum gerðum í nafni Z Ltd. hjá kæranda sem eiganda félagsins. Svo virtist sem félagið hefði einvörðungu verið stofnað í skattasniðgönguskyni í þágu eiganda, sbr. meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og raunveruleikareglu skattaréttar. Skattlagning hagnaðarins færi eftir ákvæðum C-liðar 7. gr., sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila fyrir árin 2005 til og með 2009 eru:

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum gjaldárin 2006 til og með 2009, vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008.
• X Ltd., sem skrásett er á Bresku Jómfrúareyjum, var í eigu skattaðila. Samkvæmt framburði hans var hann einn eigandi félagsins. Styðst framburður hans við fyrirliggjandi gögn frá Bresku Jómfrúareyjum.
• Greiðslur, tilgreindar sem arður, frá X Ltd. í skattframtölum skattaðila gjaldárin 2007 til og með 2009, vegna tekjuáranna 2006 til og með 2008, nema samtals að fjárhæð kr. 1.150.000.000. Það er mat skattrannsóknarstjóra að greiðslur til skattaðila frá X Ltd. séu tekjur sem falli undir ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna.
• Það er mat skattrannsóknarstjóra að skattaðili hafi oftalið arðgreiðslur frá X Ltd. á skattframtölum gjaldárin 2007 til og með 2009, vegna tekjuáranna 2006 til og með 2008.
• Vextir af láni frá skattaðila til Y ehf. eru skattskyldar tekjur skattaðila sem skattleggja ber skv. C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem áorðnum breytingum.
• Viðskipti áttu sér stað með hlutabréf í E hf. og G hf. í nafni Z Ltd. á árunum 2003, 2005 og 2006.
• Tekjuskatti af hagnaði vegna sölu á hlutabréfum í E hf. og G hf. hefur ekki verið skilað.
• Skattrannsóknarstjóri lítur svo á að viðskipti gerð í nafni Z Ltd. með hlutabréf í E hf. og G hf. séu í raun viðskipti skattaðila persónulega og hagnað af þeim viðskiptum beri að skattleggja hjá honum samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum.“

Þá var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum skýrslunnar í töflu 8.2 í niðurstöðukafla hennar og voru þær í samræmi við það sem að framan greinir.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 16. mars 2015, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. ágúst 2014, sem fylgdi bréfinu, væri fyrirhugað að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, svo sem þar var nánar gerð grein fyrir. Umboðsmaður kæranda andmælti boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra með tölvupósti, dags. 27. maí 2015. Ríkisskattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. júní 2015 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda fyrrgreind gjaldár til samræmis, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. júní 2015, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 16. mars 2015, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. ágúst 2014, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Ríkisskattstjóri hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 um 500.000.000 kr. fyrsta árið, 300.000.000 kr. annað árið og 350.000.000 kr. þriðja árið að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 125.000.000 kr. gjaldárið 2007, 75.000.000 kr. gjaldárið 2008 og 87.500.000 kr. gjaldárið 2009. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts um 239.086.497 kr. gjaldárið 2007 og um 27.812.466 kr. gjaldárið 2008, en lækkaði stofn til fjármagnstekjuskatts um 350.000.000 kr. gjaldárið 2009. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008 að fjárhæð 59.771.624 kr. fyrra árið og að fjárhæð 6.953.116 kr. það síðara. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði fengið greiddar umtalsverðar fjárhæðir frá X Ltd. á því tímabili sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tók til sem kærandi hefði ekki gefið fullnægjandi skýringar á, þrátt fyrir að eftir þeim skýringum hefði verið leitað af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ríkisskattstjóri felldi því niður tilfærðar arðstekjur frá X Ltd. í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 að fjárhæð 500.000.000 kr. fyrsta árið, 300.000.000 kr. annað árið og 350.000.000 kr. þriðja árið og færði sömu fjárhæðir til tekna í skattframtölunum sem tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, þ.e. sem tekjur í almennu skattþrepi tekjuskatts. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2008 vaxtatekjur að fjárhæð 327.812.466 kr. vegna láns til Y ehf., sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að einungis hefði verið um milligöngu hans að ræða um lánveitingu X Ltd. til Y ehf. og að vextirnir hefðu runnið til X Ltd. Loks færði ríkisskattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2007 söluhagnað að fjárhæð 739.086.497 kr. vegna sölu hlutabréfa í E hf. og G hf. á árinu 2006 sem farið hefði fram í nafni Z Ltd., félags í eigu kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að umrædd hlutabréf hefðu verið keypt á grundvelli kaupréttar kæranda sem fruminnherja og að hið erlenda félag hefði ekki gert grein fyrir söluhagnaðinum í skattframtali svo sem félaginu hefði borið samkvæmt 3. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. sömu laga. Kærandi hefði neitað að veita upplýsingar um félagið, rekstur þess, fjármuni og annað sem félagið varðaði við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra þrátt fyrir að honum væri það í lófa lagið sem eiganda og raunverulegum stjórnanda hins erlenda félags. Var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði látið umrædd viðskipti fara í gegnum Z Ltd., sem væri aflandsfélag stofnað á Bresku Jómfrúreyjum, í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðarins. Með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 bæri því að líta framhjá aðkomu Z Ltd. að umræddum viðskiptum og færa kæranda greindan söluhagnað að fjárhæð 739.086.497 kr. til tekna í skattframtali hans árið 2007, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 18. gr. sömu laga.

Með kæru, dags. 25. september 2015, skaut umboðsmaður kæranda úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. júní 2015, til yfirskattanefndar. Var þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra yrði felldur úr gildi. Þá var þess krafist að kæranda yrði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni var fundið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og tekið fram að ríkisskattstjóri hefði ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni þar sem hann hefði boðað kæranda endurákvörðun opinberra gjalda án undanfarandi fyrirspurnarbréfs. Hefði endurákvörðun ríkisskattstjóra byggst á sakamálarannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins án þess þó að nokkur rannsókn hefði farið fram hjá ríkisskattstjóra sjálfum, sbr. m.a. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá gat rannsókn skattrannsóknarstjóra ekki talist hafa rofið tímafrest til endurákvörðunar, svo sem nánar var rökstutt. Að svo búnu voru færð rök fyrir því í kærunni að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda væru efnislega rangar. Var vísað til þess að kærandi hefði þurft að leggja út í eigin rannsókn á málinu til að afla gagna sem hefðu átt að liggja fyrir við málsmeðferð ríkisskattstjóra, en embættið hefði ekki óskað eftir neinum gögnum þrátt fyrir að fullt tilefni hefði verið til.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 47, 30. mars 2016, var kærunni ásamt meðfylgjandi gögnum vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Í úrskurðinum var fjallað um sjónarmið kæranda er lutu að meintum ágöllum á málsmeðferð ríkisskattstjóra og tímafresti til endurákvörðunar og þeim hafnað. Varð það niðurstaða úrskurðarins að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra yrði ekki felldur úr gildi í heild sinni á þeim grundvelli að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra eða ríkisskattstjóra hefði verið verulega áfátt. Þá sagði svo í niðurlagi úrskurðarins:

„Athugasemdir kæranda varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra þykja að öðru leyti samofin efnislegum ágreiningi málsins varðandi einstakar breytingar ríkisskattstjóra. Lutu meginatriði í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og málatilbúnaði ríkisskattstjóra að því að kærandi hefði ekki stutt sjónarmið sín í málinu haldbærum gögnum og þannig ekki sýnt fram á réttmæti skattskila sinna vegna þeirra tekjuára sem um ræðir. Með tölvupósti til ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2015, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram ársreikninga hinna erlendu félaga sem málið varðar og önnur gögn. Er kæran að þessu leyti studd gögnum sem ekki lágu fyrir við meðferð málsins á fyrri stigum og ríkisskattstjóri tók því enga afstöðu til. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna ásamt meðfylgjandi gögnum til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar, svo sem ríkisskattstjóri hefur gert kröfu um.“

Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 12. desember 2016, kom fram að áður en kveðinn yrði upp nýr úrskurður í málinu væri kæranda gefinn kostur á að koma að sjónarmiðum og eftir atvikum nýjum gögnum í málinu, sbr. 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fram kom að með bréfi, dags. 8. apríl 2016, hefði ríkisskattstjóri sent skattrannsóknarstjóra ríkisins nýframkomin gögn, þ. á m. ársreikninga X Ltd. og Z Ltd., til þóknanlegrar meðferðar. Með bréfi, dags. 16. júní 2016, hefði komið fram af hálfu skattrannsóknarstjóra að framlögð gögn væru ekki að öllu leyti trúverðug þannig að á þeim væri unnt að byggja án frekari gagna- og upplýsingaöflunar. Ríkisskattstjóri taldi að ekki þættu efni til að gera breytingar á úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 2015, á grundvelli framlagðra gagna. Kom m.a. fram að gera þyrfti þá kröfu til kæranda að hann legði fram fullnægjandi ársreikninga ásamt þeim gögnum sem þeir væru byggðir á og skýringar varðandi kæruatriði málsins.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2017, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu voru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og m.a. bent á að kærandi hefði að miklu leyti nýtt sér lögbundinn rétt til að tjá sig ekki um meint sakarefni við rannsókn skattrannsóknarstjóra. Þrátt fyrir það hefði ríkisskattstjóri byggt á henni við álagningu og jafnframt sent gögn og upplýsingar, sem kærandi hefði veitt embættinu við meðferð skattamáls, til skattrannsóknarstjóra. Þá var því borið við að frestur til endurálagningar vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 væri liðinn. Einnig var því mótmælt af hálfu kæranda að efnislegar forsendur væru fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna tekjufærslu ríkisskattstjóra á greiðslum frá X Ltd. kom m.a. fram að skilyrði fyrir arðgreiðslu væri gjaldfærni félagsins. Það lægi fyrir að félagið hefði verið starfandi mörgum árum síðar og því augljóslega gjaldfært. Þetta væri í samræmi við framlagðar upplýsingar um rekstur félagsins. Vegna hlutabréfaviðskipta Z Ltd. kom fram að útilokað væri að tilgangurinn með aðkomu félagsins hefði verið að komast hjá skattlagningu söluhagnaðarins. Var í því sambandi m.a. byggt á því, að ef kærandi hefði stofnað íslenskt einkahlutafélag um viðskiptin, þá hefði félagið í raun ekki verið skattlagt vegna þágildandi reglna um frestun söluhagnaðar. Vegna lánasamnings við Y ehf. kom m.a. fram að samningar vegna viðskiptanna hefðu að forminu til ekki verið í samræmi við efni máls.

Með úrskurði, dags. 10. mars 2017, ákvað ríkisskattstjóri að fyrri úrskurður embættisins, dags. 25. júní 2015, stæði óbreyttur að viðbættum þeim forsendum sem fram kæmu í úrskurðinum. Fram kom varðandi greiðslur frá X Ltd. að kærandi hefði gert grein fyrir arðgreiðslum úr félaginu í skattframtölum áranna 2007, 2008 og 2009. Ríkisskattstjóri hefði ekki fallist á að um arðgreiðslur væri að ræða og fært þær honum til tekna samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda væri óljóst um hvers konar tekjur væri að ræða. Vegna framlagðra ársreikninga félagsins kom fram að fjárhæð hlutafjár í efnahagsreikningi samrýmdist ekki fyrirliggjandi gögnum. Þá hefðu ársreikningarnir aðeins samanstaðið af rekstrar- og efnahagsreikningi, en samkvæmt lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, skyldu ársreikningar jafnframt geyma sjóðstreymi, skýringar og skýrslu stjórnar. Þá ætti áritun endurskoðanda eða skoðunarmanna að fylgja ársreikningnum, og stjórn og framkvæmdarstjóri ætti að undirrita ársreikninga. Taldi ríkisskattstjóri að undirritanir, skýringar og skýrsla stjórnar væru slík grundvallaratriði að án þessara atriða væru ársreikningarnir ófullnægjandi. Jafnframt kom fram að umræddir ársreikningar tækju til rekstrartímabils sem hefði lokið fyrir 9-15 árum, en virtust hafa verið samdir nýlega. Um væri að ræða félög með erlenda stjórnarmenn, en framlagðir ársreikningar hefðu verið samdir á íslensku og birtir með íslenskum krónum. Almennt mætti ætla að þegar ársreikningur væri ekki staðfestur af stjórnarmönnum og endurskoðanda, eða þeim sem hann samdi, að viðkomandi aðili vildi ekki leggja nafn sitt við þær upplýsingar sem þar kæmu fram. Þá yrði að gera þá kröfu að ársreikningum, sem lagðir væru fram mörgum árum eftir lok viðkomandi reikningsárs, myndu fylgja þau gögn sem þeir væru byggðir á.

Fram kom nánar að kærandi hefði oftsinnis verið beðinn um gögn um umrædd félög undir rekstri málsins, en ekki lagt þau fram. Yrði því ekki byggt á framlögðum ársreikningum við úrlausn málsins án þess að þau gögn sem kærandi hefði ítrekað verið beðinn um yrðu lögð fram. Kærandi hefði talið fram arðgreiðslu frá félagi og til staðfestingar á slíkum framtalsmáta þyrftu að liggja fyrir gögn sem sýndu fram á um hvers konar greiðslu væri að ræða. Taldi ríkisskattstjóri að það þyrfti að leggja fram ársreikning félagsins til stuðnings þeim framtalsmáta og gera yrði sömu kröfur til erlendra og hérlendra félaga. Ríkisskattstjóri vísaði jafnframt til fyrirliggjandi skjala um 450.000.000 kr. lántöku X Ltd. frá Landsbankanum í Lúxemborg, dags. 15. apríl 2005, en ekki væri ljóst hvar eða hvort getið væri um lántökuna í fyrirliggjandi ársreikningum. Þá væri í framlögðum ársreikningum sýnt fram á hagnað fyrstu fjögur árin og tap síðasta árið. Þrjú fyrstu árin væru gangvirðisbreytingar hlutabréfa stór hluti hagnaðarins. Ekki væri séð samkvæmt ársreikningunum að fyrir hendi væru frjálsir sjóðir í félaginu. Samkvæmt skattframkvæmd væri ekki heimilt að byggja arðgreiðslu á stöðu gangvirðisreiknings hlutabréfa, enda væri ekki um frjálsan sjóð að ræða í skilningi 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Taldi ríkisskattstjóri að engin gögn hefðu verið lögð fram sem sýndu fram á gjaldfærni félagsins, hvorki fyrir eða eftir hinar umdeildu greiðslur.

Um hlutabréfaviðskipti í nafni Z Ltd. kom fram að kærandi hefði lagt fram ársreikninga félagsins Z Holding. Ríkisskattstjóri vísaði til þess samkvæmt bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 16. júní 2016, hefði ekkert komið fram í framlögðum ársreikningum um kaup á bréfum í G hf. Fram kom að fyrirliggjandi væru samþykktir fyrir félagið Z Holding Ltd., dags. 19. janúar 2006, og samþykktir félagsins Z Ltd., dags. 11. desember 2003. Þá væru fyrirliggjandi tilkynningar um innherjaviðskipti frá Kauphöll Íslands, dags. 12. desember 2003 og 15.-23. júní 2005 um kaup kæranda sem innherja, og væri nafn fjárhagslega tengds aðila tilgreint Z Ltd. Þá hefði kauphöllin tilkynnt um sölu Z Ltd. á hlutabréfum í G hf. þann 8. janúar 2006. Í framlögðum ársreikningi Z Holding árið 2004 væri gerð grein fyrir eignarhlut í G hf., en ekki væri séð að þau viðskipti sem kauphöllin tilkynnti um á árinu 2005 væru færð í framlagða ársreikninga þess félags. Fram kom að viðskipti með hlutabréf í E hf. og G hf. hefðu verið gerð í nafni Z Ltd., en ársreikningar þess félags hefðu ekki verið lagðir fram. Kærandi hefði enga grein gert fyrir kaupum og sölum á bréfum í framangreindum félögum, en ljóst væri af fyrirliggjandi skjölum að hann hefði komið að kaupunum sem innherji. Af umræddum viðskiptum hefði orðið 739.086.497 kr. söluhagnaður á árinu 2006. Ríkisskattstjóri hefði fært kæranda þá fjárhæð til tekna sem söluhagnað, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. laganna. Ekkert í framlögðum gögnum gæfi tilefni til breytinga á forsendum í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júní 2015. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að skattaðilum væri heimilt að stofna félög um fjárfestingar sínar tók ríkisskattstjóra fram að öðru hefði ekki verið haldið fram. Skattaðilum bæri hins vegar að gera grein fyrir öllum eignum sínum, innlendum sem og erlendum, og af tekjum sínum, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði enga grein gert fyrir eignarhaldi og tekjum af félaginu Z Ltd. í skattskilum sínum og hefði ekki gert enn. Í gögnum sem bárust ríkisskattstjóra þann 28. október 2015 væru ársreikningar félags að nafni Z Holding. Í málinu lægi ekkert annað fyrir um það félag.

Hvað varðar lánasamning milli kæranda og Y ehf. kom fram að ríkisskattstjóri teldi ekki ástæðu til annars en að byggja á fyrirliggjandi lánasamningi, dags. 19. maí 2006, og líta svo á að vextir færu frá lántaka til lánveitanda, sem væri kærandi. Engin fullnægjandi gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings staðhæfingum um annað.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2017, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður samkvæmt málskostnaðarreikningi. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður. Krafa kæranda byggir annars vegar á því að hinn kærði úrskurður hafi verið haldinn formlegum annmörkum og hins vegar á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir hinum kærðu breytingum.

Að því er formhlið málsins varðar er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi boðað kæranda hina kærðu endurákvörðun án undangengins fyrirspurnarbréfs. Hafi kærandi ekki leitt fram sjónarmið kæranda sem hluta af rannsókn áður en afstaða embættisins var mynduð, heldur hafi ríkisskattstjóri sent þegar í upphafi boðun með mótaðri afstöðu án rannsóknar. Þá er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi sent gögn sem kærandi aflaði við meðferð málsins til skattrannsóknarstjóra. Hafi ríkisskattstjóri gert kæranda ókleyft að afhenda gögn, þar sem þau væru jafnóðum send skattrannsóknarstjóra í andstöðu við lögvarinn rétt kæranda. Því hafi rannsóknarskyldu ekki verið sinnt í samræmi við lög og góða stjórnsýsluhætti, sem leiði þá þegar til þess að ógilda beri hinn kærða úrskurð í heild sinni. Vísað er til þess að meðferð máls við rannsókn skattrannsóknarstjóra sé frábrugðin málsmeðferð ríkisskattstjóra að því leyti að hin fyrri sé sakamálarannsókn þar sem kæranda sé tryggður réttur að lögum og stjórnarskrá að tjá sig ekki um meint brot. Það að kærandi nýti sér þann rétt geti ekki verið grundvöllur skattlagningar við meðferð máls hjá ríkisskattstjóra. Embætti ríkisskattstjóra hafi verið gert grein fyrir því að fullur vilji hafi verið til þess hjá kæranda að upplýsa um atvik máls fyrir skattyfirvöldum þó hann hafi ekki viljað tjá sig í sakamálarannsókn. Í þeim tilgangi hafi verið farið út í vinnu við að afla um áratuga gamalla gagna til að útbúa rekstraryfirlit. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar haft hagsmuni og réttindi kæranda að engu og sent umrædd gögn til skattrannsóknarstjóra, sem hafði lokið sinni rannsókn. Ríkisskattstjóri hafi svo haldið því fram að þar sem rekstraryfirlitin hafi verið útbúin eftirá þá séu þau ótrúverðug. Það mat standist enga skoðun, enda verði að taka réttmætt tillit til gagna sem aflað sé við meðferð máls í þeim tilgangi að upplýsa um atvik málsins. Í því sambandi skipti engu þótt yfirlit séu í krónum, né heldur annað sem ríkisskattstjóri geri athugasemdir við.

Þá er byggt á því að fella eigi niður endurákvörðun ríkisskattstjóra þar sem tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn. Í því sambandi er í fyrsta lagi vísað til þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra geti ekki rofið frest til endurákvörðunar hafi rannsókn ekki átt sér stað. Rannsókn skattrannsóknarstjóra sé sakamálarannsókn sem lúti að meintum refsiverðum brotum og því beri að gæta ákvæða laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 og 3. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt 52. gr. laga nr. 88/2008 sé vitneskja eða grunur um refsivert brot grundvöllur rannsóknar. Við tilkynningu um skattrannsókn til kæranda, dags. 13. október 2011, sé í engu nefnt í hverju grunur um refsivert brot geti falist, og því síður vitneskja. Við meðferð málsins hafi heldur ekki komið í ljós að nokkur slíkur grunur eða vitneskja hafi verið fyrir hendi. Þá liggi fyrir að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 737/2001 skuli mál einstaklinga utan atvinnurekstrar ekki sæta meðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins nema að uppfylltum stífum skilyrðum sem ekki hafi verið uppfyllt. Því hafi skilyrði fyrir rannsókn ekki verið fyrir hendi, og í ljósi þess geti undantekningarákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið beitt til þess að víkja frá meginreglu 1. og 2. mgr. sömu greinar, um að í öllu falli verði ekki framkvæmd endurákvörðun vegna annarra ára en síðustu sex áður en endurákvörðun fari fram. Þegar af þeirri ástæðu beri að ógilda hina kærðu endurákvörðun að því er varði árin 2007 og 2008.

Í öðru lagi er byggt á því að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn þar sem 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki verið túlkuð þannig að rannsókn skattrannsóknarstjóra rjúfi frest til endurákvörðunar um aldur og ævi, heldur geti hann ekki verið lengri en sex ár frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Rannsókn hafi hafist árið 2011, og talið frá upphafi þess árs hafi full sex ár verið liðin í lok árs 2016, en hinn kærði úrskurður hafi verið kveðinn upp árið 2017. Til hliðsjónar er vísað til þess að samkvæmt 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 komi fram, að fyrningarfrestur rofni þegar rannsókn sakamál hefst, sbr. 3. mgr. greinarinnar. Í 4. mgr. greinarinnar komi fram að rannsókn rjúfi ekki fyrningarfrest ef rannsókn er hætt, ákærandi ákveði að höfða ekki sakamál eða rannsókn máls stöðvist um óákveðinn tíma. Eftir því sem kærandi viti best sé engin rannsókn í gangi hjá héraðssaksóknara vegna málsins. Með lögjöfnun ætti niðurstaðan því að vera sú, að rannsókn skattrannsóknarstjóra teljist ekki hafa rofið frest til álagningar. Í öllu falli ætti að horfa sérstaklega til ofangreindra sjónarmiða um að hafi frestur rofnað, þá geti það ekki verið til lengri tíma en sex ára frá upphafi þess árs sem rannsókn hefst. Þá er að auki byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki virt lögboðinn tveggja mánaða úrskurðarfrest samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992. Af þessum sökum telji kærandi að ógilda beri hinn kærða úrskurð.

Að því er varðar efnisatriði málsins er í kærunni fyrst fjallað um þann þátt málsins sem varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 greiðslur frá X Ltd. í skattframtölum árin 2007, 2008 og 2009. Þeirri forsendu ríkisskattstjóra að óljóst hafi verið um hvers konar tekjur hafi verið að ræða er sérstaklega mótmælt. Legið hafi fyrir frá upphafi að um hafi verið að ræða arðstekjur kæranda af hlutafé sínu í félaginu. Tekjurnar hafi frá upphafi verið taldar fram sem slíkar, og frá upphafi hafi legið fyrir hver skilyrði voru til arðgreiðslna samkvæmt þeim lögum sem giltu um félagið. Fram kemur að í málinu liggi fyrir rekstraryfirlit X Ltd. undir yfirskriftinni ársreikningar. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra er tekið fram að legið hafi fyrir frá upphafi að umrædd gögn væru yfirlit tekin saman eftirá til þess að varpa ljósi á rekstur félagsins. Ekki sé um að ræða hefðbundna ársreikninga gerða samkvæmt íslenskum lögum, enda gildi þau ekki um félagið. Fram kemur að lagaskilyrði fyrir arðgreiðslu félagsins hafi verið gjaldfærni, sbr. BVI Business Companies Act 2004 og samþykktir X Ltd. Því til stuðnings að félagið hafi verið gjaldfært er vísað til þess að félagið hafi starfað í mörg eftir greindar arðgreiðslur. Þá er vísað í meðfylgjandi rekstraryfirlit og útskriftir yfir bankareikninga félagsins. Þar sem arðgreiðslurnar hafi verið heimilar samkvæmt þeim lögum sem gilda um X Ltd. verði að líta svo á að um arð sé að ræða í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vísað er í fordæmi yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nr. 235/2015.

Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að breytingar á gangvirði geti ekki verið grundvöllur til greiðslu arðs kemur fram að íslensk lög gildi ekki um getu X Ltd. til arðgreiðslna. Þá sé lýsing ríkisskattstjóra jafnframt efnislega röng. Eins og fram komi í meðfylgjandi útskriftum yfir bankareikninga félagsins þá hafi hlutabréf félagsins verið seld yfir tímabilið. Hafi rauntekjur félagsins því samrýmst uppfærslu verðmæta viðkomandi bréfa. Árið 2003 hafi tekjur félagsins af framvirkum samningum numið um 250 m.kr. Árið 2004 hafi söluhagnaður hlutabréfa í S hf. numið um 75 m.kr. og af hlutabréfum í L-banka um 98 m.kr. Arðgreiðslur af hlutabréfum félagsins í L-banka hafi verið um 19 m.kr. á árinu 2005 og 2006 og hafi félagið jafnframt fengið þóknanatekjur upp á tæpar 39 m.kr. á árinu 2006. Á árinu 2007 hafi félagið svo selt hlutabréf í L-banka og hlotið arðgreiðslu af þeim fyrir um 1231 m.kr. Þetta sé samantekið í meðfylgjandi yfirlitum.

Um tekjufærslu ríkisskattstjóra vegna vaxtagreiðslu frá Y ehf. kemur fram að í raun hafi verið um að ræða lánveitingu frá X Ltd. til Y ehf. vegna kaupa Y ehf. á 33,4% hlut í T hf. í maí 2006. Nafn kæranda hafi verið á skjölum vegna viðskiptanna að kröfu fjármögnunaraðila. Þar sem niðurstaða ríkisskattstjóra hafi byggt á því að gögn hefðu ekki verið lögð fram hafi kærandi lagt út í eigin rannsókn í málinu með aðstoð endurskoðenda. Rannsóknin hafi leitt í ljós að umrætt lán til Y ehf. hafi numið 1.083.799.997 kr. Samkvæmt fyrirliggjandi reikningsyfirlitum hafi X Ltd. millifært 685.004.593 kr. til Y ehf. þann 19. maí 2006. Ekki hafi fundist frekari millifærslur og líklegast sé að kærandi hafi sjálfur lagt út 398.795.404 kr. af lánsfjárhæðinni. Y ehf. hafi svo endurgreitt 1.083.799.997 kr. auk vaxta að fjárhæð 327.812.466 kr. eða samtals 1.411.612.463 kr. Samkvæmt framlögðum reikningsyfirlitum hafi lánið verið endurgreitt X Ltd. með tveimur færslum þann 24. september 2007. Annars vegar með greiðslu frá Y ehf. að fjárhæð 858.485.101 kr. og hins vegar með greiðslu frá tengdu félagi, K Ltd., að fjárhæð 404.395.583 kr. Mismunurinn, 148.731.779 kr., hafi því væntanlega verið greiddur kæranda. Sú fjárhæð sé ríflega 250 m.kr. lægri en kærandi lagði út fyrir láninu og hafi kærandi því engar tekjur haft af umræddum viðskiptum. Þær tekjur sem urðu af viðskiptunum hafi svo eftir atvikum verið greiddar sem arður til kæranda frá X Ltd. Því sé hin kærða endurákvörðun tvískattlagning sömu tekna, enda hafi kærandi talið fram og greitt skatt af arðgreiðslum frá X Ltd.

Um skattlagningu ríkisskattstjóra af hlutabréfaviðskiptum í nafni Z Ltd. kemur fram í kærunni að umrætt félag hafi árum saman stundað viðskipti, þ.á m. með hlutabréf. Atvik málsins gefi ekki tilefni til nálgunar ríkisskattstjóra, sem virðist byggja á leynd og því að virða eigi tilvist félagsins að vettugi. Vegna beitingu ríkisskattstjóra á 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er vísað til þeirra atriða sem litið hafi verið til í skattframkvæmd við mat á því hvort unnt sé að beita ákvæðinu, m.a. til þess að hvort fyrir hendi séu ákvæði laga um tekjuskatt sem kveði á um skattlagningu þeirra tekna sem deilt sé um óháð 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Almenna reglan sé sú að ef sérstök lagaákvæði gildi um skattlagningu tekna verði 57. gr. ekki beitt til þess að komast að annarri niðurstöðu. Fram kemur að skattaðilum sé heimilt að stofna félög í tengslum við fjárfestingar sínar, hvort sem það sé hér á landi eða erlendis. Ekkert í gögnum málsins bendi til þess að tilgangurinn með aðkomu Z Ltd. að umræddum viðskiptum hafi verið að leyna eignarhaldi fyrir íslenskum yfirvöldum, enda hafi eignarhald félagsins og umræddar fjárfestingar verið tilkynntar Kauphöll Íslands. Þá hafi almennt verið talið að til þess að unnt sé að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þurfi að hafa verið stofnað til viðskipta eingöngu í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu. Eins og ríkisskattstjóri hafi bent á hafi félagið hins vegar átt að greiða tekjuskatt á Íslandi af söluhagnaði sínum og því sé í raun útilokað að tilgangurinn með aðkomu Z Ltd. hafi verið að komast hjá skattlagningu á Íslandi. Í því sambandi er jafnframt vísað til þess að ef Z Ltd. hefði ekki verið stofnað á Bresku Jómfrúreyjum, heldur sem einkahlutafélag á Íslandi, þá hefði félagið í raun ekki verið skattlagt, vegna frestunar á skattlagningu söluhagnaðarins á grundvelli þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði félagið síðar öðlast heimild til þess að draga hagnað af sölu hlutabréfa frá tekjum sínum samkvæmt 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003, og hefði félagið þannig með öllu komist hjá skattlagningu söluhagnaðarins. Til samanburðar megi ennfremur nefna, að ef kærandi hefði framkvæmt viðskiptin í eigin nafni, þá hefði honum borið að greiða 10% fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum, sem sé þó töluvert lægri skattskylda en á grundvelli þágildandi 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 eins og ríkisskattstjóri túlki ákvæðið. Tekjur kæranda af hlutafé í Z Ltd. á þessum tíma hefðu sætt 10% skattlagningu sem kæmi þá til viðbótar mögulegri skattlagningu félagsins. Þannig hefði hann aldrei verið betur settur en ef hann hefði fjárfest beint. Þá hafi verið um að ræða viðskipti sem tilkynnt voru á markaði og hafi þeim því eðli málsins samkvæmt ekki verið leynt. Breyti engu í því sambandi ef kæranda hafi fyrirfarist að telja félagið fram sem eign í skattskilum sínum, en skráð hlutafé í félaginu hafi verið óverulegt. Byggt er á því að málavextir séu í meginatriðum sambærilegir við málavexti sem fjallað sé um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 536/2012, þar sem afstaða ríkisskattstjóra hafi verið sú að virða erlent félag að vettugi, að því er virðist á þeim grundvelli að það hafi verið stofnað í „þekktu skattaskjólsríki“. Yfirskattanefnd hafi hafnað afstöðu ríkisskattstjóra og staðfest að ekki verði horft framhjá félagi á grundvelli almennra hugmynda um að það hafi verið stofnað í tilgangi sem ríkisskattstjóri taldi óæskilegum. Í meðfylgjandi yfirlitum bankareikninga sjáist að söluhagnaður Z Ltd, um 973 m.kr., hafi verið lánaður til X Ltd. Þetta hafi gerst strax í kjölfar tilkynntrar hlutabréfasölu í upphafi árs 2006. Þannig hafi orðið til lán milli félaganna og afraksturinn hafi orðið hluti af reiðufé X Ltd. Segir í kærunni að allt slíkt reiðufé, sem greitt hafi verið kæranda, hafi verið talið réttilega fram sem arðgreiðslur. Ruglingur með síðasta hluta nafns Z breyti engu um hvað hafi gerst í raun og fram komi á reikningsyfirlitum. Varðandi athugasemd ríkisskattstjóra um að kaup á rúmum 8 m.kr. hluta árið 2005 sjáist ekki í tilbúnum ársreikningum Z Ltd, þá kemur fram að það virðist leiða af því að ekki hafi verið tekið tillit til viðskipta fyrir reikning félagsins til P Ltd. Það sjáist af reikningsyfirlitum að afrakstur sölu á árinu 2006 hafi annars vegar verið lánaður til X Ltd. og hins vegar greiddur til P Ltd., tæplega 203 m.kr. þann 3. febrúar 2006, og ríflega 417 m.kr. þann 21. febrúar 2006, en það félag hafi verið í eigu B. Að framangreindu virtu, og í ljósi þess hvernig 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið túlkuð í úrskurða- og dómaframkvæmd, verði ekki séð að forsendur séu fyrir beitingu reglunnar í því tilviki sem hér sé til umfjöllunar. Því verði ekki séð að ríkisskattstjóra sé heimilt að líta framhjá tilvist Z Ltd. og þeirri staðreynd að greind viðskipti hafi verið framkvæmd af því félagi, en ekki kæranda.

Varðandi álagsbeitingu er í kærunni farið fram á að ef úrskurður ríkisskattstjóra verði ekki ógiltur að fullu þá verði sá hluti hans er varði álag ógiltur engu að síður. Er í því sambandi vísað til þess að því er varðar deiluefnið um arðgreiðslur frá X Ltd., að kærandi hafi talið fram allar tekjur sínar og borgað af þeim skatt fyrir fjölda ára síðan. Mismunandi hugmyndir um eðli þeirra tekna mörgum árum síðar sé deiluefni út af fyrir sig. Að því er varðar annað deiluefnið um lánveitingu til Y ehf. kemur fram að kærandi hafi ekki átt það fé sem lánað var. Nafn hans hafi einungis verið notað að kröfu erlends lánveitanda. Það hafi því í öllu falli verið afsakanlegt að telja ekki fram vexti sem hann hafi ekki fengið greidda af lánsfé sem hann átti ekki. Varðandi þriðja deiluefnið um hlutabréfaviðskipti Z Ltd. kemur fram að það sé svo fjarlægt, þ.e. að ríkisskattstjóri horfi framhjá tilvist erlends félags sem hafi verið í rekstri til fjölda ára í þeim tilgangi að skattleggja tiltekin viðskipti í hendi kæranda, að ekki verði séð að grundvöllur sé fyrir beitingu álags. Þá er vísað til þess að málið hafi verið til meðferðar hjá skattyfirvöldum um óralangan tíma. Ennfremur hafi kærandi þurft að þola óverjandi meðferð með því að ríkisskattstjóri hafi virt rétt hans til réttlátrar málsmeðferðar við sakamálarannsókn að vettugi. Loks er vísað til meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar.

Í niðurlagi kærunnar er sérstaklega vikið að dráttarvöxtum. Kemur fram að þrátt fyrir allt sem gengið hafi á í málinu hafi innheimta haldið áfram gagnvart kæranda og byggi hún á gjalddaga álagningar árið 2015 með tilheyrandi dráttarvöxtum auk verulegs óhagræðis fyrir kæranda. Gerð er krafa um það til vara að ef yfirskattanefnd hafni kröfum kæranda þá verði í öllu falli staðfest að álagning kæranda byggi á hinum kærða úrskurði sem leiði til þess að gjalddagi sé í mars 2017 en ekki árið 2015, sem skipti gríðarlegu máli varðandi dráttarvexti.

IV.

Með bréfi, dags. 8. ágúst 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur þar fram að ríkisskattstjóri telji fram komin gögn og málsástæður varðandi kæruefni málsins ekki gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Gögn þau sem nú hafi verið lögð fram með kæru séu reikningsyfirlit, að því er virðist frá Landsbankanum í Lúxemborg. Ekki komi fram á yfirlitunum hver reikningseigandi sé heldur aðeins númer viðskiptamanns. Ekki verði annað séð en að um yfirlit vegna eins og sama bankareiknings sé að ræða. Þá verði ekki fallist á að reikningsyfirlitið sé nægilegur grundvöllur undir gerð ársreikninga hinna erlendu félaga, sem lagðir hafi verið fram í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar. Almennt verði að telja að ársreikningar skuli byggðir á bókhaldi félags. Ekki sé rætt um ársreikninga í kæru til yfirskattanefndar heldur „rekstraryfirlit undir yfirskriftinni ársreikningar“. Sé þannig ljóst að ekki sé um raunverulega ársreikninga að ræða, heldur samantekt sem eigi að skila réttri niðurstöðu.

Varðandi meðferð arðs frá X Ltd. ítrekar ríkisskattstjóri að ekki komi fram á reikningsyfirliti með kæru hver eigandi reikningsins sé. Virðist sem öll félögin þrjú noti sama reikninginn. Þrátt fyrir að skýrt komi fram í reikningsyfirliti að viðskipti eigi sér stað með hlutabréf, og með hagnaði, hafi ekki verið sýnt fram á af hálfu kæranda að arðsúthlutun hafi byggst á rekstarafkomu félagsins þar sem arðgreiðslur séu ekki byggðar á eðlilegum ársreikningi og nefnt rekstraryfirlit ekki byggt á færðu bókhaldi. Á bankayfirliti sem fylgt hafi kæru sé mikið um önnur viðskipti, m.a. virðist vera um að ræða færslur vegna viðskipta með framvirka samninga og vegna gjaldeyrisviðskipta. Sé um að ræða bankareikning X Ltd. hefði mátt ætla að þau viðskipti hefðu verið í nafni félagsins og sem slík þá komið inn í umrætt rekstraryfirlit félagsins. Samkvæmt ársreikningum (rekstraryfirliti) X Ltd. hafi tekjur félagsins af sölu hlutabréfa á árinu 2004 numið 329.040.106 kr. Þær upplýsingar séu í engu samræmi við þær upplýsingar sem fram komi á reikningsyfirliti sem fylgi kæru til yfirskattanefndar. Sömu sögu sé að segja af þeim upplýsingum sem fram hafi komið varðandi rekstrarárið 2007. Sé það niðurstaða ríkisskattstjóra að framlögð gögn sýni ekki fram á að þær tekjur kæranda sem hér um ræði hafi verið tekjur af hlutareign hans í framangreindu félagi samkvæmt 11. gr. laga nr. 90/2003.

Þá er í umsögninni vikið að láni til Y ehf. og m.a. bent á að í andmælum kæranda, dags. 27. maí 2015, sé því haldið fram að X Ltd. hafi lánað kæranda fjármuni til að hann gæti endurlánað sömu fjármuni til Y ehf. vegna fjárfestingar í T hf. Megi af því ráða að meint lán frá X Ltd. hafi runnið til kæranda sem aftur hafi fært þá fjármuni til Y ehf. Samkvæmt reikningsyfirliti sé ljóst að upphæð þess láns sem um ræðir stemmi ekki við þær upplýsingar sem þar komi fram og þá sé meintri endurgreiðslu lánsins skipt á tvo aðila. Þá komi fram í áðurnefndum andmælum að kærandi hafi greitt til X Ltd. umræddar 327.812.466 kr. sem vexti, en engin gögn hafi verið lögð fram því til staðfestingar. Af framangreindu þyki ljóst að til kæranda hafi runnið 327.812.466 kr. frá Y ehf. Ennfremur þyki ljóst að fram komin gögn styðji ekki fullyrðingar umboðsmanns kæranda þess efnis að umrædd fjárhæð hafi að hluta eða öllu leyti verið greidd til þriðja aðila. Eins og áður hafi komið fram í málinu komi tilgreindar vaxtagreiðslur frá Y ehf. til kæranda fram í bókhaldi Y ehf.

Í niðurlagi umsagnarinnar kemur fram að viðskipti með tilgreind hlutabréf í gegnum Z Ltd. hafi átt sér stað vegna tengsla kæranda og félagsins, þ.e. kærandi, sem sá aðili sem heimild hafi haft til að nýta sér kauprétt í umræddu hlutafjárútboði, hafi kosið að láta félag sem alfarið var í hans eigu sjá um viðskiptin. Ljóst sé að félag sem ekki hafi verið tengt kæranda með þeim hætti sem að framan greini hefði ekki haft heimild til að nýta sér áðurnefndan kauprétt. Þá sé ljóst að hefðu umrædd kaup og sala verið gerð í nafni kæranda hefði söluhagnaður myndað stofn til fjármagnstekjuskatts hjá kæranda persónulega. Af framangreindu megi ráða að tilgangur kæranda með því að framkvæma viðskiptin í nafni Z Ltd. hafi verið sá einn að komast frá mögulegri skattlagningu söluhagnaðar. Það að kærandi, sem eigandi og raunverulegur stjórnandi nefnds félags, hafi hvorki gert grein fyrir eignarhaldi sínu á félaginu í skattframtali sínu né hirt um að sinna skattskyldu þess eins og honum hafi borið samkvæmt 7. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003 sé því ennfremur til staðfestingar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. ágúst 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. september 2017, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Fram kemur að í fyrsta lagi geri ríkisskattstjóri engan ágreining um afstöðu kæranda til þess að óheimilt hafi verið að kveða upp hinn kærða úrskurð sökum tímafresta. Verði það ekki skilið öðruvísi en að embættið fallist á það sem þar komi fram og að ógilda beri hinn kærða úrskurð í heild. Í öðru lagi, vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að ekki komi fram nafn eiganda bankareikninga samkvæmt yfirlitum, þá virðist embættið ekki halda því fram að yfirlitin sýni ekki hreyfingar fyrir umrædd félög. Til þess að ekki fari á milli mála um hverja sé að ræða séu meðfylgjandi yfirlit frá Landsbanka þar sem fram komi nöfn félaganna X Ltd. og Z Ltd. ásamt viðskiptamannanúmerum þeirra hjá bankanum. Í þriðja lagi sé sérstaklega mótmælt athugasemdum ríkisskattstjóra um að hreyfingar á bankareikningum séu ekki fullnægjandi til að sýna hvernig undirliggjandi rekstur félaganna hafi verið. Ríkisskattstjóri hafi upphaflega gert athugasemdir við að ekki lægju fyrir upplýsingar um rekstur. Tekin hafi verið saman gögn um reksturinn og þau lögð fram undir yfirskriftinni ársreikningar. Boð um að gögnin yrðu sannreynd af hálfu óháðs endurskoðanda hafi verið að engu haft og gagnaöflun talin vafasöm þar sem hún hafi farið fram eftir á. Nú hafi reikningsyfirlit verið lögð fram sem sýni svart á hvítu að innleystur hagnaður hafi staðið undir arðgreiðslum. Þá bregði svo við að ríkisskattstjóri telji að bókhald þurfi til arðgreiðslna. Kærandi telji að um ótæka stjórnsýslu sé að ræða þar sem engin tilraun sé gerð til rannsóknar máls. Þegar gagna hafi verið aflað séu þau virt að vettugi á grundvelli nýrra afsakana hverju sinni. Í fjórða lagi vísi ríkisskattstjóri til þess að upplýsingar vanti um önnur viðskipti félaganna vegna framvirkra samninga o.fl. Í því sambandi kemur fram að það skipti engu máli um niðurstöðu þess máls sem hér sé til skoðunar auk þess sem upplýsingar um viðskiptin séu undir liðunum vaxtatekjur og gjöld. Í fimmta lagi vísi ríkisskattstjóri til hlutabréfaviðskipta árið 2004. Fram kemur að slík viðskipti séu utan þess tíma sem hinn kærði úrskurður taki til og hafi því ekki verið skoðuð sérstaklega. Í sjötta lagi haldi ríkisskattstjóri því fram að framlögð gögn styðji ekki fullyrðingar um að fjárhæðir vegna lánveitinga hafi verið að hluta eða öllu leyti greiddar til þriðja aðila. Þetta sé rangt, sbr. upplýsingar í kæru um millifærðar fjárhæðir. Fram kemur að kærandi hafi ekki aðgang að gögnum þrotabús Y ehf. til að fá þetta staðfest. K Ltd. sé einnig í slitameðferð. Fram kemur að aðgengileg gögn þetta löngu eftir málsatvik séu í samræmi við þau sjónarmið sem kærandi hafi teflt fram þegar í upphafi. Loks kemur fram í bréfi kæranda að vangaveltum ríkisskattstjóra um hvernig sala hefði verið skattlögð ef kærandi hefði framkvæmt slík viðskipti væru að engu hafandi þar sem hann hafi ekki gert það. Svokölluð CFC-löggjöf hafi ekki verið í gildi á umræddum tíma og ríkisskattstjóri geti ekki leyft sér að beita þágildandi lögum eins og svo hafi verið. Þá séu fullyrðingar um að eini tilgangur viðskiptanna hafi verið að komast hjá mögulegri skattlagningu fjarri lagi. Kærandi hafi samviskusamlega talið fram móttekinn arð í félögum í sinni eigu og greitt af honum skatt. Af ofangreindu leiði að fallast beri á kröfur kæranda í málinu, enda séu þær í samræmi við gögn máls og gildandi lög.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur í fyrsta lagi að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð hans um endurákvörðun, dags. 25. júní 2015, og hinn kærða úrskurð, dags. 10. mars 2017, að fella niður í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 tilfærðar arðstekjur frá X Ltd. að fjárhæð 500.000.000 kr. fyrsta árið, 300.000.000 kr. annað árið og 350.000.000 kr. þriðja árið og færa sömu fjárhæðir til skattskyldra tekna í skattframtölunum sem tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, þ.e. sem tekjur í almennu skattþrepi tekjuskatts. Í öðru lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2008 vaxtatekjur að fjárhæð 327.812.466 kr. vegna meintrar lánveitingar til Y ehf., sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að einungis hefði verið um að ræða milligöngu hans um lánveitingu X Ltd. til Y ehf. og að vextirnir hefðu runnið til X Ltd. Í þriðja lagi er kæruefni í málinu ákvörðun ríkisskattstjóra að færa til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2007 söluhagnað að fjárhæð 739.086.497 kr. vegna sölu hlutabréfa í E hf. og G hf. á árinu 2006 sem farið hefði fram í nafni Z Ltd., félags í eigu kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að líta bæri framhjá aðkomu Z Ltd. að umræddum viðskiptum og skattleggja greindan söluhagnað hjá kæranda, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga, enda hefði eini tilgangur þess að láta viðskiptin fara fram í nafni Z Ltd., aflandsfélags á Bresku Jómfrúreyjum, verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðarins, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í kafla IV hér að framan er greint frá kröfugerð og sjónarmiðum kæranda í málinu. Eins og þar kemur fram er framangreindum ákvörðunum ríkisskattstjóra mótmælt í heild sinni í kærunni og þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði alfarið felldur úr gildi. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt. Loks er í kærunni vikið að dráttarvöxtum og gerð sérstök varakrafa þess efnis að dráttarvextir reiknist frá mars 2017, verði ekki fallist á kröfur kæranda að öðru leyti. Eins og rakið er í kafla IV eru kröfur kæranda studdar bæði formlegum og efnislegum rökum, en hin formlegu rök lúta m.a. að því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra hafi verið áfátt. Þykir rétt að víkja fyrst að hinum formlegu athugasemdum kæranda.

Um formhlið málsins:

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er talið að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra þar sem embættið hafi ekki gætt þess að upplýsa málið tryggilega með fyrirspurn til kæranda heldur þegar í upphafi boðað kæranda beint hinar kærðu breytingar á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá er byggt á því í kærunni að frestur til endurákvörðunar samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn þegar ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda hinn 25. júní 2015. Eru þetta sömu sjónarmið og fram komu af hálfu kæranda við hina fyrri meðferð málsins hjá yfirskattanefnd og voru þau tekin til rökstuddrar úrlausnar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 47/2016. Varð það niðurstaðan að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. júní 2015, yrði hvorki felldur úr gildi á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hefði við meðferð málsins brotið gegn rannsóknarskyldum sínum, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né að tímafrestur embættisins til endurákvörðunar hefði verið liðinn, sbr. 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til forsendna fyrir þessum niðurstöðum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 47/2016 verður að hafna kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra að því leyti sem hún er byggð á sjónarmiðum af þessum toga. Þá þykir rétt að taka fram, vegna sjónarmiða í kæru um skýringu 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með tilliti til dráttar sem kærandi telur að orðið hafi á meðferð máls hans, að samkvæmt berum orðum ákvæðis 3. mgr. 97. gr. nefndra laga er ekki gert ráð fyrir því að tafir á rannsókn eða meðferð máls að öðru leyti geti leitt til þess að ákvæðinu verði ekki beitt í einstökum tilvikum, sbr. hins vegar ákvæði 8. mgr. 110. gr. sömu laga varðandi áhrif tafa á fyrningu sakar. Þá verður ekkert leitt af lögskýringargögnum um að slíkur skýringarháttur, sem umboðsmaður kæranda heldur fram, geti komið til álita. Að þessu athuguðu og þar sem kærandi sækir túlkun sína til greindra ákvæða um fyrningu sakar, sem eiga við um alls óskyld efni, þ.e. ákvörðun refsinga, verður ekki fallist á sjónarmið hans, sbr. og úrlausn um hliðstæða viðbáru í úrskurði yfirskattanefndar nr. 56/2015.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar sérstaklega fundið að því að ríkisskattstjóri hafi, í kjölfar þess að embættið fékk mál kæranda til meðferðar að nýju í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar nr. 47/2016, sent skattrannsóknarstjóra ríkisins málið til meðferðar, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 8. apríl 2016, sem vísað er til í kærunni. Er tekið fram í kæru að með þessari málsmeðferð hafi lögvarin réttindi kæranda verið að engu höfð þar sem ríkisskattstjóri hafi „notað [framlögð] gögn með óréttmætum hætti til þess að grípa inn í sakamálarannsókn“, eins og segir í kærunni.

Fyrir liggur að með bréfi, dags. 8. apríl 2016, sem ber yfirskriftina „Framsending máls“, sendi ríkisskattstjóri skattrannsóknarstjóra ríkisins „gögn málsins til þóknanlegrar meðferðar“, eins og segir í niðurlagi bréfsins. Er í bréfi ríkisskattstjóra vísað til niðurstöðu og forsendna í úrskurði yfirskattanefndar nr. 47/2016 og tekið fram að þar sem ný gögn, þar með talið ársreikningar X Ltd. og Z Ltd. fyrir árin 2004-2008, hafi verið lögð fram af hálfu kæranda hafi ríkisskattstjóri tekið ákvörðun um framsendingu málsins. Ekki kemur fram í bréfi ríkisskattstjóra á hvaða lagagrundvelli umrædd ákvörðun um „framsendingu“ var tekin. Í þessu sambandi verður að hafa í huga að á greindum tíma var rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins lokið, eins og kæranda mun hafa verið tilkynnt um með bréfi skattrannsóknarstjóra er mál hans var sent ríkisskattstjóra til meðferðar á grundvelli 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði V. kafla reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, með síðari breytingum. Þess er á hinn bóginn að geta að í 33. gr. reglugerðar nr. 373/2001 eru ákvæði um endurupptöku skattrannsóknar. Kemur þar fram í 1. mgr. greinarinnar að telji skattrannsóknarstjóri ríkisins andmæli skattaðila, sbr. 2. mgr. 32. gr. reglugerðarinnar, gefa tilefni til þess, skuli rannsókn máls endurupptekin og henni fram haldið og lokið, að teknu tilliti til andmæla skattaðila. Finnast og dæmi þessa í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 126/2000. Hér er til þess að líta að samkvæmt 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 skal við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gæta ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Samkvæmt þessu gildir ótvírætt sú meginregla um rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins að honum ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála. Skilja verður bréf ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 8. apríl 2016, svo að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að upplýsingar og gögn, sem kærandi lagði fram við meðferð máls hans hjá yfirskattanefnd, kynnu að gefa tilefni til framhaldsrannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á málinu, sbr. fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 33. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Með bréfi skattrannsóknarstjóra til ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 2016, var greint frá því að skattrannsóknarstjóri hefði með bréfi, dags. 27. ágúst 2015, vísað máli kæranda til rannsóknar lögreglu á grundvelli 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Kom fram í bréfinu að refsiþáttur málsins væri af þessum sökum á forræði lögreglu. Þá lýsti skattrannsóknarstjóri í bréfinu afstöðu sinni til framlagðra gagna kæranda, eins og rakið var í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 12. desember 2016. Er ljóst samkvæmt framansögðu að ekki kom til þess að fram færi framhaldsrannsókn á málinu af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda hafði refsiþáttur þess þá verið sendur lögreglu til meðferðar, sbr. 4. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu er ekki tilefni til sérstakra athugasemda við málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti. Þá verður ekki séð að þau sjónarmið kæranda, sem hér að framan eru rakin, hafi sérstaka þýðingu í máli þessu vegna endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda varða þau fyrst og fremst refsiþátt málsins sem eftir því sem næst verður komist mun enn vera til meðferðar hjá lögreglu, sbr. hér að framan. Rétt er að taka fram að kærandi átti þess kost að tjá sig um sjónarmið skattrannsóknarstjóra varðandi hin framlögðu gögn áður en ríkisskattstjóri lauk úrskurði á málið, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2016. Verður endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki felld úr gildi á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Í kæru til yfirskattanefndar er loks bent á að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn 2. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, þar sem hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 10. mars 2017, hafi ekki verið kveðinn upp innan þess tveggja mánaða frests sem mælt sé fyrir um í fyrrgreindu ákvæði. Í ákvæðinu kemur fram að hafi yfirskattanefnd sent ríkisskattstjóra kæru til meðferðar á grundvelli 1. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992 skuli ríkisskattstjóri fara með slíkt mál samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og ljúka meðferð þess innan tveggja mánaða frá því að honum barst málið til meðferðar frá yfirskattanefnd.

Úrskurður yfirskattanefndar nr. 47/2016 í máli kæranda var kveðinn upp 30. mars 2016, en hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra þann 10. mars 2017. Samkvæmt þessu fór ríkisskattstjóri verulega fram úr lögmæltum fresti til að ljúka meðferð málsins. Af hálfu ríkisskattstjóra hafa engar skýringar komið fram á þessum drætti og ekki verður séð að kæranda hafi á neinu stigi verið tilkynnt um að afgreiðsla málsins myndi tefjast, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ljóst er að þótt fyrrgreind ákvörðun ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 8. apríl 2016, að senda skattrannsóknarstjóra framlögð gögn kæranda, hafi tafið afgreiðslu málsins skýrir þetta ekki að öllu leyti þann drátt sem varð á meðferð málsins, enda liðu tæplega sex mánuðir frá því að bréf skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. júní 2016, barst ríkisskattstjóra og þar til embættið gaf kæranda kost á að tjá sig um afstöðu skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 12. desember 2016.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri ákvörðun ríkisskattstjóra vegna þess að úrskurðurinn var kveðinn upp að liðnum lögmæltum fresti. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi einnig vísa til úrskurðar Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan er rakið, verður krafa kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra eða skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið verulega áfátt. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um skattalega meðferð greiðslna frá X Ltd.:

Kæruefnið samkvæmt þessum þætti málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 framtaldar arðgreiðslur frá X Ltd. að fjárhæð 500.000.000 kr. fyrsta árið, 300.000.000 kr. annað árið og 350.000.000 kr. þriðja árið og færa kæranda þessar greiðslur til tekna í skattframtölum hans umrædd ár sem „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna“ er skattskyldar væru á grundvelli hins almenna ákvæðis 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og féllu þar með undir almennt skattþrep tekjuskatts. Fram er komið að umrætt félag, X Ltd., var skráð á Bresku Jómfrúreyjum og er ekki um það deilt í málinu að kærandi hafi einn verið eigandi félagsins. Hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda, sem fram kom við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að um væri að ræða arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi sem féllu undir 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sem breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár höfðu í för með sér, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið bætti ríkisskattstjóri álaginu við hækkun tekjuskattsstofns kæranda vegna tekna í almennu skattþrepi og verður ekki séð að við álagsbeitinguna hafi verið tekið tillit til framtalinna arðstekna í skattframtölum kæranda þau ár sem um ræðir og lækkunar á stofni til fjármagnstekjuskatts umrædd gjaldár sem leiddi af niðurfellingu þeirra tekna. Krafa kæranda um niðurfellingu ákvarðana ríkisskattstjóra er byggð á því að hinar umdeildu greiðslur frá X Ltd. til kæranda á árunum 2006, 2007 og 2008 beri að skattleggja sem arðgreiðslur, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt.

Í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 var gerð grein fyrir eignarhluta í erlendu félagi, X Ltd., og arðgreiðslum frá félaginu, eins og fram er komið. Í kafla 4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er greint frá upplýsingum um félagið sem fram komu við skýrslutökur af kæranda dagana 5. desember 2011 og 30. október 2012 og upplýsingum um félagið sem aflað var frá yfirvöldum á Bresku Jómfrúreyjum á grundvelli samnings milli Íslands og Bresku Jómfrúreyja um skipti á upplýsingum að því er varðar skatta, sbr. auglýsingu nr. 4/2011 í C-deild Stjórnartíðinda. Eins og fram kemur í skýrslunni gerði kærandi takmarkaða grein fyrir starfsemi X Ltd. og þeim greiðslum frá félaginu sem málið varðar við skýrslutökuna. Hefur kærandi ítrekað í því sambandi að hann hafi við skýrslutökurnar kosið að neyta þess réttar sakbornings, sem varinn sé í stjórnarskrá og mannréttindasáttmálum, að svara ekki spurningum varðandi refsiverða hegðun sem honum sé gefin að sök, sbr. 2. mgr. 64. gr. laga um meðferð sakamála nr. 88/2008. Fram kom þó hjá kæranda við skýrslutökurnar að starfsmenn Landsbankans í Lúxemborg hefðu komið X Ltd. á fót og að félagið hefði verið „hýst“ í Lúxemborg, sbr. fskj. nr. 1.27 með rannsóknarskýrslu. Þá er þess að geta að við skýrslutöku 30. október 2012 var borið undir kæranda ljósrit af reikningi, útgefnum af X Ltd., á hendur öðru erlendu félagi, V Ltd., dags. 18. apríl 2007, vegna stjórnarlauna („directors fee“) að fjárhæð 104.167 bresk pund, sbr. fskj. nr. 50.1-50.3 með skýrslunni. Kom fram hjá kæranda að hann hefði setið í stjórn umrædds félags um tíma, en ekkert fengið greitt og hefði umræddur reikningur ekki verið greiddur, sbr. fskj. nr. 1.29-1.30 og nánari umfjöllun í skýrslunni. Þau gögn um X Ltd., sem skattrannsóknarstjóri aflaði frá Bresku Jómfrúreyjum vegna rannsóknar málsins, eru afrit stofnsamnings og samþykkta félagsins, skrá yfir skráða stjórnarmenn og hluthafa, afrit fundargerða vegna stjórnarfunda og afrit umboða sem veitt voru kæranda, en gögn þessi eru meðal fylgiskjala með skýrslunni. Þá var meðal gagnanna afrit af lánssamningi milli X Ltd. sem lántakanda og Landsbankans í Lúxemborg sem lánveitanda. Samkvæmt skrá yfir stjórn hins erlenda félags var stjórnin skipuð tilgreindum lögaðilum til 29. desember 2006, þ.e. W Ltd. og Q Ltd., en frá og með þeim degi var stjórnin skipuð þremur einstaklingum, þ.e. M, N og O, sbr. fskj. nr. 55.27 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Á síðari stigum málsins hefur kærandi gert frekari grein fyrir starfsemi X Ltd., sbr. tölvupóst umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2015, þar sem fram kom að kærandi hefði aflað gagna um starfsemi félagsins og unnið upp úr þeim drög að ársreikningum fyrir árin 2004-2008. Samkvæmt ársreikningum þessum, sem eru óundirritaðir, var starfsemi félagsins á greindu tímabili einkum fólgin í eignarhaldi að fasteignum og hlutabréfum og viðskiptum með hlutabréf. Þá fylgdu kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. júní 2017, reikningsyfirlit frá Landsbanka Luxembourg S.A. vegna tímabilsins frá 4. mars 2003 til og með 22. september 2014. Eru reikningsyfirlit þessi dagsett 5. ágúst 2015 og vegna viðskiptamanns nr. 3005739. Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. september 2017, kemur fram að viðskiptamaður nr. 3005739 sé X Ltd. og er vísað til meðfylgjandi gagna frá Landsbanka Luxembourg S.A. í því sambandi.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Í upphafsákvæði 1. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, teljist auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verði sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu. Samkvæmt 9. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna „sérhverjar aðrar tekjur eða ígildi tekna sem eigi eru sérstaklega undanskildar í lögum þessum eða sérlögum“, eins og þar segir.

Eins og fyrr segir gerði kærandi við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins takmarkaða grein fyrir starfsemi X Ltd. og þeim greiðslum félagsins sem málið tekur til, að öðru leyti en því að kærandi staðhæfði að um arðgreiðslur væri að ræða. Kærandi hefur ekki lagt fram nein samtímagögn, svo sem afrit stjórnarsamþykkta X Ltd. eða önnur gögn, til stuðnings því að um arðgreiðslur frá hinu erlenda félagi hafi verið að ræða. Þá verður ekki ráðið um arðgreiðslur til kæranda af framlögðum reikningsyfirlitum frá Landsbanka Luxembourg S.A. og raunar hefur ekkert komið fram í málinu af hálfu kæranda um fyrirkomulag á greiðslu meints arðs. Fram er komið að samkvæmt lögum sem giltu á Bresku Jómfrúreyjum á því tímabili sem málið varðar var atbeini félagsstjórnar nauðsynlegur til þess að skuldbinda félag með takmarkaðri ábyrgð til greiðslu arðs, sbr. umfjöllun um þetta í kafla 4.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að framangreindu virtu og í ljósi þess sem fyrir liggur um starfsemi X Ltd. á því tímabili sem málið varðar verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að virða beri hinar umdeildu greiðslur félagsins til hans í heild eða að hluta sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, þ.e. arð í skilningi 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 11. gr. sömu laga. Eins og málið liggur fyrir verður að fallast á með ríkisskattstjóra að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. tölul. C-liðar sömu lagagreinar. Er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um tekjufærslu vaxtatekna að fjárhæð 327.812.466 kr.:

Eins og fram er komið var kærandi framkvæmdastjóri og stjórnarmaður í Y ehf. á rannsóknartímabilinu og eigandi hlutafjár í félaginu. Meðal gagna málsins er ljósrit lánssamnings milli kæranda og Y ehf., dags. 19. maí 2006, um lánveitingu kæranda til félagsins að fjárhæð 1.083.799.997 kr., sbr. fskj. nr. 51.1-51.6 með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Er samningurinn undirritaður af kæranda sem lánveitanda og af ... fyrir hönd Y ehf. sem lántaka. Í samningnum kemur fram að lántaki sé skuldbundinn til að endurgreiða lánið og umsamda vexti af því með einni afborgun á gjalddaga þann 1. júní 2007. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 5. desember 2011 var ljósrit samningsins lagt fyrir kæranda og kom fram hjá honum að um væri að ræða „algjörlega endurspeglað lán hjá félagi sem ég á úti í Lúxemborg og lánaði þetta áfram“, sbr. fskj. nr. 1.5 með skýrslunni. Við skýrslutöku þann 30. október 2012 voru síðan lögð fyrir kæranda gögn úr bókhaldi Y ehf. sem báru með sér að kærandi hefði fengið greidda vexti af láninu við uppgjör þess á árinu 2007. Kom fram við skýrslutökuna að skattrannsóknarstjóri teldi að vaxtatekjur kæranda af láninu næmu um 327 milljónum króna, sbr. fskj. nr. 1.39 með rannsóknarskýrslu. Aðspurður um ástæðu þess að ekki væri gerð grein fyrir vaxtatekjum þessum í skattframtali kæranda árið 2008 sagðist kærandi ekki hafa haft neinar tekjur af lánssamningnum „af því að hann er speglaður yfir í hitt félagið“, sbr. fskj. nr. 1.39. Var eftirfarandi bókað eftir kæranda varðandi þetta:

„Nei, það var út af þessari speglun. Þú varst nú að sýna þarna einhverjar millifærslur á Y ehf. inn á einhverja reikninga erlendis, eins og ég segi, þetta var speglað. Ég tek síðan þessar tekjur heim í gegnum arðgreiðslur, sem er svona sú leið sem ég fór, hugsanlega hefði mátt setja stóra debet- og jafnstóra kredittölu í framtalið, en það var ekki gert, þannig að þessi saga mín, hún er bara með þessum hætti.“

Af hálfu kæranda er byggt á því í málinu að í raun sé um að ræða lánveitingu X Ltd. til Y ehf. vegna kaupa hins síðarnefnda félags á 33,4% hlut í T hf. á árinu 2006. Kærandi hafi hins vegar sjálfur verið tilgreindur lánveitandi í lánssamningi að kröfu fjármögnunaraðila í viðskiptunum. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að stærstur hluti lánsins eða 685.004.953 kr. hafi verið greiddur af X Ltd. með millifærslu á bankareikning Y ehf. þann 19. maí 2006, en kærandi hafi að öllum líkindum sjálfur lagt fram mismuninn eða 398.795.404 kr. Lánið hafi síðan verið endurgreitt með tveimur færslum þann 24. september 2007, þ.e. annars vegar með greiðslu frá Y ehf. til X Ltd. að fjárhæð 858.485.101 kr. og hins vegar með greiðslu frá tengdu félagi, K Ltd., að fjárhæð 404.395.583 kr. Endurgreiðslur lánsins hafi þannig samtals numið 1.262.880.684 kr. og mismunur þeirrar fjárhæðar og lánsfjárhæðarinnar eða 148.731.779 kr. hafi því væntanlega verið greiddur kæranda. Sé sú fjárhæð ríflega 250 milljónum króna lægri en kærandi hafi þurft að leggja út vegna viðskiptanna. Kærandi hafi því engar tekjur haft af viðskiptunum að öðru leyti en því að hafa fengið arðgreiðslur frá X Ltd. sem kærandi hafi ávallt talið fram í skattframtölum sínum.

Af hálfu kæranda hafa ekki verið lögð fram nein gögn til stuðnings því að hinar umdeildu vaxtatekjur vegna lánveitingar kæranda til Y ehf. tilheyri í reynd X Ltd. Þannig hefur kærandi ekki lagt fram nein gögn, svo sem afrit lánssamnings, varðandi meinta lánveitingu X Ltd. til hans. Þá verður ekki dregin sú ályktun af þeim upplýsingum um greiðslur milli Y ehf. annars vegar og X Ltd. og K Ltd. hins vegar, sem getið er í kæru til yfirskattanefndar, að umræddar vaxtatekjur hafi runnið til X Ltd., enda ber hvorki fjárhæðum saman né kemur fram í reikningsyfirlitum að um greiðslu vaxta sé að ræða. Að framangreindu virtu þykja engin efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi þetta kæruatriði. Er kröfum kæranda þar að lútandi því hafnað.

Um tekjufærslu söluhagnaðar hlutabréfa að fjárhæð 739.086.497 kr.:

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2007 söluhagnað að fjárhæð samtals 739.086.497 kr. vegna sölu Z Ltd., sem er skráð félag á Bresku Jómfrúreyjum, á hlutabréfum í E hf. og G hf. á árinu 2006. Taldi ríkisskattstjóri, með vísan til sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, að líta bæri svo á að söluhagnaður vegna sölu hlutabréfanna tilheyrði kæranda persónulega sem eiganda Z Ltd. Kom fram að eini tilgangur þess, að hafa fjárfestingu í greindum hlutabréfum í nafni aflandsfélags, hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hér á landi og leyna eignarhaldi hlutabréfanna. Bæri því að líta framhjá aðkomu Z Ltd. að umræddum hlutabréfaviðskiptum og skattleggja söluhagnað hlutabréfanna hjá kæranda, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. sömu laga. Er gerð nánari grein fyrir þessum forsendum í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. júní 2015. Þá hefur ríkisskattstjóri teflt fram þeim rökum í málinu að greindar fjárfestingar í hlutabréfum í E hf. og G hf. hafi farið fram í krafti stöðu kæranda sem fruminnherja í félögunum, þ.e. kærandi hafi verið sá aðili sem hafi haft heimild til að nýta kauprétt að hlutafénu. Er tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 8. ágúst 2017, að félag, sem ekki hafi verið tengt kæranda með hliðstæðum hætti og Z Ltd., hefði ekki haft heimild til að nýta kauprétt.

Eins og rakið er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerði kærandi takmarkaða grein fyrir stofnun og starfsemi Z Ltd. við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að samkvæmt gögnum, sem embættið aflaði frá yfirvöldum á Bresku Jómfrúreyjum, hafi hið erlenda félag verið stofnað þar í landi þann 11. desember 2003. Degi síðar eða þann 12. desember 2003 hafi félagið keypt hlutabréf í E hf. að nafnverði 42.000.000 kr. á genginu 38,7, sbr. tilkynningu Kauphallar Íslands um innherjaviðskipti þar sem fram kom að kærandi væri eigandi hins erlenda félags, sbr. fskj. nr. 52.1 með rannsóknarskýrslu. Þá er rakið að Z Ltd. hafi keypt hlutabréf í G hf. í hlutafjárútboði hins síðarnefnda félags á árinu 2005, sbr. fskj. nr. 52.2 með skýrslunni. Hafi félagið þá keypt 8.166.879 hluti í G hf. á genginu 38,5 kr. á hlut og eftir kaupin verið eigandi 50.166.879 hluta í G hf. Samkvæmt tilkynningu Kauphallar Íslands seldi Z Ltd. 50.166.879 hluti sína í G hf. 8. janúar 2006 á genginu 53,4, sbr. fskj. nr. 52.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Eru þessar fjárhæðir ágreiningslausar í málinu og þar með að söluhagnaður af viðskiptum Z Ltd. með hlutabréfin hafi numið 739.086.497 kr., eins og ríkisskattstjóri byggði á. Þá er ekki deilt um það í málinu að kærandi hafi verið raunverulegur eigandi Z Ltd., eins og fyrirliggjandi gögn bera með sér. Ekki gerði kærandi þó grein fyrir eignarhaldi sínu á félaginu í skattframtölum sínum þau ár sem um ræðir.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Sú ályktun ríkisskattstjóra, að kærandi sjálfur hefði verið raunverulegur kaupandi hlutabréfa í E hf. og G hf. þau ár sem um ræðir, var einkum byggð á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á að viðskiptalegir hagsmunir hefðu legið að baki stofnun Z Ltd. á árinu 2003, enda hefði kærandi skirrst við að veita upplýsingar um stofnun félagsins og starfsemi þess. Yrði ekki annað séð en að eini tilgangur þess, að fjárfesta í greindum hlutabréfum í nafni aflandsfélags, hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hér á landi og leyna eignarhaldi hlutabréfanna. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki liggur annað fyrir í málinu en að Z Ltd. hafi verið lögformlega stofnað og skráð á Bresku Jómfrúreyjum í samræmi við þarlenda löggjöf. Hefur ríkisskattstjóri og ekki dregið tilvist félagsins sem lögaðila í efa. Í samræmi við það var gengið út frá því í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. mars 2015, og í úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 25. júní sama ár, að hið erlenda félag hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2007 vegna hagnaðar af sölu hlutabréfanna í G hf. á árinu 2006, sbr. 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, og að félaginu hafi borið að gera íslenskum skattyfirvöldum grein fyrir sölu hlutafjárins, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, og greiða skatt af söluhagnaðinum. Þá virðist óumdeilt að sala bréfanna hafi átt sér stað á eðlilegu markaðsverði. Almennt verður ekki talið að vanræksla aðila á að gegna framtalsskyldu sinni geti leitt til skattlagningar hjá öðrum án sérstakrar lagaheimildar. Þá er tilefni til að benda á í þessu sambandi að ástæða þótti til að bæta 57. gr. a laga nr. 90/2003 við lögin með 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Það ákvæði mælir fyrir um skattskyldu aðila, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun, sem telst heimilisföst í lágskattaríki, af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Tekjur þessar eru skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Umrætt ákvæði kom fyrst til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs.

Eins og áður greinir hefur ríkisskattstjóri að öðru leyti stutt hina kærðu ákvörðun sína þeim rökum að kaup Z Ltd. á umræddum hlutum í E hf. og G hf. hafi átt sér stað í krafti stöðu kæranda sem innherja í félögunum. Kom þannig m.a. fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra í þessu sambandi að kæranda hefði persónulega boðist að kaupa hlutabréfin vegna stöðu sinnar sem stjórnarmanns og innherja og í umsögn embættisins til yfirskattanefndar er tekið fram að kærandi, en ekki hið erlenda félag, hafi verið sá aðili sem hafi haft heimild til að nýta kauprétt að hlutafénu. Af þessu tilefni skal tekið fram að í málinu nýtur ekki annarra gagna um kaup hlutabréfa sem um ræðir en tilkynninga Kauphallar Íslands um viðskiptin sem fyrr er getið, sbr. fskj. nr. 52.1-52.3 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, auk gagna sem skattrannsóknarstjóri aflaði frá G hf. í tengslum við rannsókn málsins, sbr. fskj. nr. 52.22-52.26 með skýrslunni. Í fyrrgreindum tilkynningum var efnislega greint frá kaupum aðila, þ.e. Z Ltd., er væri fjárhagslega tengdur innherja, þ.e. kæranda, á hlutum í G hf. (áður E hf.) á árunum 2003 og 2005, sbr. ákvæði 47. og 48. gr. þágildandi laga um verðbréfaviðskipti nr. 33/2003. Kom fram að kærandi væri hluthafi í hinu erlenda félagi. Gögn sem aflað var frá G hf. eru afrit úr „innherjabók“ félagsins vegna áranna 2003, 2005 og 2006 þar sem fram kemur m.a. í handskrifaðri færslu þann 12. desember 2003 að kærandi hafi óskað eftir heimild fyrir viðskiptum, þ.e. kaupum á hlutum að nafnverði 42.000.000 kr. Þá er um að ræða tölvupósta á árinu 2005 sem varða samkvæmt efni sínu viðskipti Y ehf. og Z Ltd. með hluti í G hf. á því ári og tölvupóst 6. janúar 2006 varðandi sölu Y ehf. á hlutum í félaginu. Þegar litið er til þess sem fyrir liggur um eignaraðild kæranda að Z Ltd., en eins og fyrr greinir er ekki deilt um að kærandi sé raunverulegur eigandi félagsins, þykir ekki unnt að draga slíka ályktun af greindum gögnum um aðild að hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum og ríkisskattstjóri hefur gert. Þykja gögn þessi þvert á móti benda eindregið til þess að hið erlenda félag hafi verið kaupandi hlutanna í viðskiptunum, eins og fram kemur í tilkynningum Kauphallar Íslands.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að skattleggja beri umræddan söluhagnað að fjárhæð 739.086.497 kr. vegna sölu hlutabréfa í G hf. hjá kæranda persónulega. Er krafa kæranda varðandi þetta kæruatriði því tekin til greina.

Um álag og dráttarvexti:

Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 svo og stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2007 og 2008 sem leiddi af hinum kærðu breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærri álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sem fólust m.a. í vanframtöldum tekjum, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags því hafnað.

Vegna þess þáttar í kröfugerð kæranda sem lýtur að dráttarvaxtaútreikningi skal tekið fram að um innheimtu opinberra gjalda, þ.m.t. vexti af vangreiddu og ofgreiddu skattfé, er fjallað í 114. gr. laga nr. 90/2003, í XIII. kafla þeirra laga um innheimtu og ábyrgð. Hefur verið litið svo á að ágreiningsefni varðandi innheimtu álagðra opinberra gjalda, þ.m.t. vexti, eigi ekki undir kærumeðferð þá sem kveðið er á um í 100. gr. laga nr. 90/2003 og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 1. mgr. 111. gr. laga nr. 90/2003 skulu skattar sem álagðir eru samkvæmt lögunum renna í ríkissjóð og þar segir að tollstjóri hafi á hendi innheimtu þeirra í umdæmi sýslumanns á höfuðborgarsvæðinu en sýslumenn í öðrum umdæmum. Samkvæmt þessu er ekki á valdsviði yfirskattanefndar að taka til efnislegrar úrlausnar kröfu kæranda varðandi dráttarvexti og er þeim hluta kærunnar af þeim sökum vísað frá.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er þess krafist að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. júní 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla á söluhagnaði hlutabréfa að fjárhæð 739.086.497 kr. er felld niður. Kröfu kæranda varðandi dráttarvexti er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.