Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali sínu árið 1991 gat kærandi þess að hann hefði skilið við B í byrjun árs 1990. Við skilnaðinn hefði hún meðal annars fengið í sinn hlut einbýlishúsið að Þ-götu, Reykjavík. Kvaðst kærandi hafa keypt húseign þessa af B fyrir 14.000.000 kr. og selt það X hf. á 22.000.000 kr. Kærandi gerði grein fyrir fleiri eignabreytingum, en ekki skipta þær máli í því máli sem hér er til úrlausnar.

Skattstjóri reit kæranda bréf, sem dagsett er 6. desember 1991, þar sem hann gat þess að í framtalsgögnum kæranda árið 1991 kæmi fram að hann hefði á árinu 1990 selt íbúðarhúsnæði að Þ-götu, Reykjavík, og tók fram að ekki væri gerð svo fullnægjandi grein fyrir þessari sölu að unnt væri að staðreyna hagnað eða tap. Þó virtist hagnaður af sölunni hafa numið 8.000.000 kr. Skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram eyðublaðið „kaup og sala eigna“ (RSK 3.02), útfyllt á þann hátt sem form þess segði til um svo og greinargerð um söluhagnað, þ.e.a.s. útreikning hans, sbr. 10.-27. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og upplýsingar/óskir um skattalegar ráðstafanir, þ.e.a.s. skattlagningu nú, frestun skattlagningar, skiptingu hagnaðar, niðurfærslu stofnverðs eða fyrningu annarra eigna eftir því sem við gæti átt og lagaheimild væri til. Skattstjóri tók og fram að þess væri óskað að það yrði rökstutt sérstaklega meðal annars með útreikningum og staðfest með viðeigandi gögnum ef kærandi teldi að ekki væri um skattskyldan söluhagnað að ræða. Gefinn var 10 daga svarfrestur.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. desember 1991, kom fram að samkvæmt skilnaðarsamkomulagi kæranda og B skyldi fasteignin Þ-gata, Reykjavík, koma í hlut B og hefði hún orðið þinglýstur eigandi húseignarinnar. Síðar hafi orðið að samkomulagi milli þeirra að fasteignin kæmi í hlut kæranda. Í skilnaðarsamningum þeirra hafi fasteign þessi verið metin á 14.000.000 kr. Skömmu síðar hafi fasteignin verið seld X hf. og söluverðið verið 22.000.000 kr. B hefði undirritað afsal vegna þeirrar sölu. Umboðsmaðurinn gat þess að á skattframtali kæranda hafi verið farið með þessa eignabreytingu eins og um sölu væri að ræða sem hefði í raun verið röng meðferð þar sem eignin hefði komið í hlut hans samkvæmt breyttu skilnaðarsamkomulagi. Þá var þess getið að kærandi og B hefðu keypt fasteignina Þ-götu, Reykjavík, á árinu 1984 og hefði kaupverðið verið 6.000.000 kr. Eignarhald kæranda á fasteign þessari hefði samkvæmt því varað lengur en 5 ár. Þess vegna væri ekki um að ræða skattskyldan söluhagnað samkvæmt 16. gr. laga nr. 75/1981. Bréfi þessu fylgdi útfyllt eyðublað um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) þar sem gerð var grein fyrir sölu kæranda á umræddri eign til X hf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 1. febrúar 1990, en eignin var afhent sama dag. Gerð var grein fyrir söluverði og greiðslu þess m.a. með yfirtöku skulda og útgáfu skuldabréfs af hendi kaupanda. Að því er varðar söluhagnað kom fram á eyðublaði þessu viðhorf kæranda um skattfrelsi hans vegna eignartíma frá 1984.

Með bréfi, dags. 8. janúar 1992, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1991, annars vegar vegna tekjufærslu skattskylds söluhagnaðar 8.000.000 kr. vegna sölu á Þ-götu, Reykjavík, og hins vegar vegna tekjufærslu skattskyldra húsnæðishlunninda 439.452 kr. vegna sömu eignar. Varðandi fyrra atriðið vísaði skattstjóri til bréfs síns, dags. 6. desember 1991, og tók fram að gögn, svo sem kaupsamningur, skilnaðarsamkomulag eða vottorð um sérstakt samkomulag um skiptingu eigna umfram skilnaðarsamkomulagið, hefðu ekki verið lögð fram. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum næmi söluhagnaður 8.000.000 kr. Að því er varðar síðara atriðið þá tók skattstjóri fram að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi búið allt árið 1990 í íbúð vinnuveitanda síns að Þ-götu, Reykjavík, án þess að greiða fyrir þau afnot. Slík afnot teldust skattskyld, starfstengd hlunnindi samkvæmt 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981. Væri því fyrirhugað að færa kæranda til tekna skattskyld húsnæðishlunnindi 2,7% af fasteignamatsverði eignarinnar eða 16.276.000 kr. x 2,7% = 439.452 kr.

Í bréfi, dags. 24. janúar 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda skattlagningu söluhagnaðar aðallega og byggði á því að um hluta af skilnaðarsamkomulagi hefði verið að ræða en ekki kaup og sölu, en til vara fór hann fram á að skattlagningu söluhagnaðarins yrði frestað um tvenn áramót, sbr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar tekjufærslu húsnæðishlunninda þá fór umboðsmaðurinn fram á að fjárhæð þeirra yrði ákveðin 249.755 kr. Byggðist þessi krafa á því annars vegar að kærandi hefði aðeins 62% hússins til eigin afnota og hins vegar að hlunnindin bæri að miða við 11 mánaða notkun þar sem X hf. hefði keypt eignina 1. febrúar 1990. Sérstök greinargerð X hf., dags. 20. janúar 1992, um hlunnindamatið var lögð fram.

Bréfinu fylgdu ljósrit skiptayfirlýsingar, dags. 23. janúar 1990, tveggja kaupsamninga, dags. 1. febrúar 1990 og 23. júlí 1990, afsals, dags. 5. apríl 1991, og yfirlýsingar kæranda og B, dags. 21. janúar 1992. Í síðastgreindu gagni var tekið fram að samkvæmt skilnaðarsamkomulagi þeirra hefði fasteignin að Þ-götu, Reykjavík, átt að koma í hlut B, en fljótlega eftir að frá samkomulaginu hefði verið gengið hefði orðið að samkomulagi að fasteign þessi kæmi í hlut kæranda. Þar sem skiptayfirlýsing hefði verið útgefin við skilnaðinn og henni þinglýst hefði verið útbúinn kaupsamningur til X hf., en afsal síðar gefið út af B, enda hefði hún þá enn verið þinglýstur eigandi. Fram kom í yfirlýsingunni að eignabreytingar þessar hefðu verið liður í skilnaðarsamkomulagi þeirra B og kæranda, en ekki eiginleg kaup og sala. Verðmat eignarinnar í skilnaðarsamkomulaginu hefði verið liður í heildarmati allra eigna og tekið mið af því.

Hinn 2. júní 1992 endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1991 vegna tekjufærslu söluhagnaðar og húsnæðishlunninda af fasteigninni Þ-götu, Reykjavík. Að því er varðaði fyrra atriðið þá hafnaði skattstjóri því sjónarmiði kæranda að ráðstafanir þær um umrædda fasteign, sem í málinu greinir, hafi verið hluti af skilnaðarsamkomulagi. Vísaði skattstjóri til þess að í framlögðum gögnum kæmi fram að fyrrverandi eiginkona kæranda hefði fengið fasteignina Þ-götu samkvæmt skilnaðarsamkomulagi frá 23. janúar 1990. Kærandi hefði síðan með kaupsamningi keypt eignina og selt hana fyrirtæki sínu, X hf. á árinu 1990. Væri því ekki unnt að fallast á að um lið í skilnaðarsamkomulagi hefði verið að ræða en ekki kaup og sölu. Jafnframt benti skattstjóri á að kærandi hefði hagað framtalsgerð sinni svo sem um raunveruleg íbúðarkaup og -sölu hefði verið að ræða. Skattstjóri vísaði til þess að samkvæmt upplýsingum Fasteignamats ríkisins væri rúmmál íbúðarhúsnæðis að Þ-götu, Reykjavík, 1.015 m³ á árinu 1990 eða 415 m³ umfram hámark skattfrjáls söluhagnaðar í hendi einstaklings sem væri 600 m³, sbr. 2. ml. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Væri því það hlutfall af söluhagnaði af Þ-götu sem svaraði til eignar umfram 600 m³ því fært til tekna á skattframtali árið 1991 eða 8.000.000 kr. x 415/1015 = 3.270.935 kr. Skattstjóri féllst hins vegar á frestun skattlagningar söluhagnaðar að fjárhæð 4.729.065 kr., eða samsvarandi 600 m³ eignarhluta, um tvenn áramót, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Þá færði skattstjóri kæranda til tekna vantalin húsnæðishlunnindi að fjárhæð 249.755 kr. Skattstjóri bætti 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 23. júní 1992, og boðað að frekari rökstuðningur yrði sendur síðar. Með bréfi, dags. 23. júlí 1992, lagði umboðsmaðurinn fram kröfugerð sína. Að því er varðar skattlagningu söluhagnaðar af Þ-götu, Reykjavík, ítrekaði umboðsmaðurinn áður fram komna aðalkröfu sína, þ.e. að hinn ætlaði skattskyldi söluhagnaður yrði felldur niður. Til vara ítrekaði umboðsmaðurinn kröfu sína um frestun skattlagningar söluhagnaðarins um tvenn áramót, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, þó þannig að fjárhæð söluhagnaðarins yrði endurreiknuð. Að því er aðalkröfuna varðar ítrekaði umboðsmaðurinn að ekki hefði verið um kaup og sölu að ræða heldur lið í framkvæmd skilnaðarsamkomulags þar sem verð hefðu verið tilbúin til nota sem skiptigrundvöllur í fjárskiptum svo sem almennt tíðkaðist í slíkum tilvikum. Væri því ekki unnt að halda því fram að verð það, sem fram kæmi, þ.e. 14.000.000 kr. væri það sem kallast myndi markaðsverð. Um aðilaskipti á þeim eignum gæti því ekki verið að ræða með þeim hætti að nýr eignarhaldstími byrjaði að líða með nýju stofnverði við útreikning hugsanlegs söluhagnaðar. Með vísan til þessa væri útreikningi skattstjóra á hinum ætlaða söluhagnaði mótmælt og til frekari stuðnings þeirri kröfu væri vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 380/1988. Ekki gæti skipt sköpum hvaða orð hefðu verið notuð í skattframtali kæranda árið 1991 í frásögn af skilnaðarsamkomulaginu og sölu íbúðarhússins til X hf. Þá var því sérstaklega mótmælt að við útreikning á ætluðum söluhagnaði kæranda væri við beitingu 16. gr. laga nr. 75/1981 miðað við stærðarmörk eða heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis svo sem um sölu einstaklings hefði verið að ræða. Um hefði verið að ræða sölu þeirra hjóna á íbúðarhúsinu, framkvæmda með þeim hætti sem lýst hefði verið og fram kæmi í málsgögnum. Skattstjóri hefði byggt á því að rúmmál íbúðarhúsnæðisins hefði verið 1.015 m³ sem væri innan þeirra stærðarmarka sem miðað væri við í nefndri 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Væri því fullnægt ákvæðum þeirrar greinar um skattfrelsi söluhagnaðar ef einhver hefði verið, enda lægi ljóst fyrir að þau hjón hefðu átt íbúðarhúsnæðið lengur en fimm ár. Þá minnti umboðsmaðurinn á að samkvæmt 6. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 skyldi fjármálaráðherra ákveða með reglugerð hvernig reikna skyldi rúmmál íbúðarhúsnæðis samkvæmt greininni. Sú reglugerð hefði enn ekki verið gefin út og yrði því ekki byggt á upplýsingum Fasteignamats ríkisins meðan svo væri, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 519/1986.

Að því er tekjufærslu húsnæðishlunninda varðar óskaði umboðsmaðurinn eftir leiðréttingu á fjárhæð þeirra þannig að hún yrði reiknuð af því fasteignamatsverði sem tók gildi 1. desember 1989 og gilt hefði allt árið 1990 í stað fasteignamatsverðs er tók gildi 1. desember 1990 sem hefði verið miðað við. Þá var farið fram á niðurfellingu álags bæði vegna hækkunar skattstofna út af tekjufærslu söluhagnaðar og húsnæðishlunninda svo sem nánar var rökstutt.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 10. maí 1993, og hafnaði öllum kröfum kæranda.

Forsendur skattstjóra fyrir höfnun aðalkröfu kæranda varðandi hinu umþrætta söluhagnað eru svohljóðandi:

„Í skilnaðarsamkomulagi dagsettu 23. janúar 1990 milli kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans kom íbúðarhúsnæðið að Þ-götu, Reykjavík í hlut fyrrverandi eiginkonu og var skiptayfirlýsingu þar að lútandi þinglýst 21. mars 1990. Með þeim gerningi var hún orðin ein eigandi umræddrar fasteignar.

Með kaupsamningi undirrituðum 23. júlí 1990 seldi fv. eiginkona kæranda fasteignina að Þ-götu á kr. 14.000.000 sbr. 3. gr. kaupsamnings. Kærandi seldi X hf. téða húseign á kr. 22.000.000 og var eigninni afsalað 5. apríl 1991 með samþykki kæranda sem þinglýsts eiganda. Er þetta og í samræmi við upplýsingar beggja aðila í skattframtali 1991.

Þykir með þessu nægilega sýnt fram á að hér sé um að ræða kaup og sölu fasteignar kæranda og því ekki hægt að fallast á þá röksemd að um sé að ræða þátt í framkvæmd skilnaðarsamkomulags milli kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans og verð þau sem ákveðin voru hafi verið tilbúin og það eigi ekki að skipta sköpum hvaða orð séu notuð í skattframtali í frásögn af umræddu skilnaðarsamkomulagi.

Í samræmi við ofanritað er söluhagnaður kr. 8.000.000, sem er mismunur á kaupverði og söluverði eignarinnar, færður til tekna í skattframtali kæranda 1991, þ.e. það hlutfall söluhagnaðar sem er umfram 600 rúmmetra í samræmi við ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981. Áður hafði verið fallist á að fresta skattlagningu söluhagnaðar samsvarandi 600 rúmmetra eignarhluta um tvenn áramót í samræmi við ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981.“

Um varakröfu kæranda sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra:

„Varakröfu um að söluhagnaður verði tekinn til útreiknings að nýju og sá hluti hans sem skattskyldur kynni að reynast verði frestað í samræmi við ákvæði 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 er hafnað þar sem söluhagnaður íbúðarhúsnæðis í eigu einstaklings sem svarar til eignar umfram 600 rúmmetra fellur undir ákvæði 14. gr. laga nr. 75/1981.“

Skattstjóri fjallaði sérstaklega um útreikning söluhagnaðar og tók fram að útreikningurinn væri byggður á upplýsingum úr skrám Fasteignamats ríkisins, en samkvæmt þeim upplýsingum hefði rúmmál íbúðarhúsnæðis verið 1.015 m³ á söludegi. Vegna hugleiðinga í kæru um að ekki yrði byggt á þeim upplýsingum þar sem fjármálaráðherra hefði ekki gefið út reglugerð um hvernig reikna skuli rúmmál íbúðarhúsnæðis, skírskotaði skattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 263/1993 þar sem byggt væri á upplýsingum úr fasteignaskrám.

Skattstjóri synjaði kröfu kæranda um lækkun fjárhæðar húsnæðishlunninda og tók fram að miða bæri við fasteignamat í lok viðkomandi tekjuárs sem væri í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra framtalsárið 1991. Þá taldi skattstjóri skýringar kæranda ekki gefa tilefni til þess að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og fella niður álag.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. maí 1993. Hann gerir þær kröfur að kæruúrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og skírskotar til kröfugerðar í kæru til skattstjóra, dags. 23. júlí 1992. Í því felist að breytingar skattstjóra á skattframtali árið 1991 verði felldar úr gildi eða gerðar verulegar breytingar á þeim svo og að álagsbeiting skattstjóra verði niður felld. Um málavexti og málsástæður er vísað til þess sem fram hefur komið við meðferð málsins á skattstjórastigi.

Áréttað er að um hafi verið að ræða framkvæmd fjárskipta vegna skilnaðar sem í reynd hafi lokið með sölu á fasteign þeirra hjóna til X hf. Væri því í reynd um að ræða sölu þeirra hjóna á fasteigninni til þessa hlutafélags, en áður gerðir gerningar hefðu verið tiltekin útfærsla á skilnaðarsamkomulaginu og markmiðum þess og yrði að skilja skattframtöl kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans í því ljósi. Sérstaklega væri því mótmælt að sérstakt stofnverð fasteignarinnar hefði myndast í hendi kæranda við samninginn við fyrrverandi eiginkonu í skilningi 2. mgr. 10. gr. laga nr. 75/1981. Þá er því mótmælt að unnt sé án sérstakrar athugunar af hálfu skattyfirvalda að leggja til grundvallar ætlað rúmmál íbúðarhúsnæðis í skrám Fasteignamats ríkisins. Hvergi kæmi fram í 16. gr. laga nr. 75/1981 að miða eigi við þær upplýsingar, sbr. og hér 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar. Reglugerð hafi ekki verið gefin út samkvæmt 6. mgr. l6. gr. laga nr. 75/1981. Meðan svo stæði á væri 16. gr. laga þessara vart framkvæmanleg nema að geðþótta skattyfirvalda. Mótmælt er sérstaklega að úrskurður yfirskattanefndar nr. 263/1993 geti haft þýðingu, enda hvorki birtur né kæranda tiltækur á annan hátt.

Að því er snertir tekjufærslu húsnæðishlunninda þá mótmælir umboðsmaður kæranda útreikningsaðferð skattstjóra, enda gefi hvorki ákvæði 1. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 né leiðbeiningar ríkisskattstjóra tilefni til þeirrar túlkunar skattstjóra að nota eigi gildandi fasteignamat álagningar- og gjaldársins 1991 við útreikninginn en ekki gildandi fasteignamat tekjuársins 1990. Við nánari athugun fái túlkun skattstjóra ekki staðist, t.d. þegar um slík hlunnindi væri að ræða brot úr ári, svo sem eingöngu vegna janúarmánaðar tekjuársins. Telja verði að við framkvæmd skattalaga frá upphafi hafi hundraðshlutinn 2,7% verið miðaður við gildandi fasteignamatsverð á tekjuárinu, enda væri annað óeðlilegt miðað við kröfur stjórnarskrárinnar til sköttunarheimilda. Þá væri þess að geta að ákvæði 1. mgr. 1. tl. A-liðs 7. gr. laga nr. 75/1981 gerðu alls ekki ráð fyrir því að við mat á skattskyldri fjárhæð húsnæðishlunninda sem þætti í launakjörum ætti að leggja til grundvallar verðmætamat ríkisskattstjóra heldur hinar raunverulegu meintu tekjur, sbr. og kjarasamninga í þessum efnum. Kæmi þetta skýrt fram þegar litið væri til 2. mgr. 2. tl. C-liðs 7. gr. laganna þar sem tekið væri sérstaklega fram að þargreind hlunnindi skuli reikna til tekna með hlunnindamati og í því sambandi sé sérstaklega vísað til 116. gr. laganna. Sambærilegu ákvæði sé ekki til að dreifa varðandi þau húsnæðishlunnindi sem mál þetta snúist um. Um þetta kæruatriði vísar umboðsmaðurinn að öðru leyti til þess sem fram hefur komið af hans hálfu á skattstjórastigi.

Að því er kröfuna um niðurfellingu álags varðar er vísað til þess sem fram hefur komið um það efni í kæru til skattstjóra, sbr. greinargerð, dags. 23. júlí 1992, þ.e.a.s. annars vegar er skírskotað til óljósleika skattalaga um söluhagnaðarreglur í tengslum við hjónaskilnaði og hins vegar að því er tekur til húsnæðishlunninda er því borið við að um nokkurn misskilning hafi verið að ræða, enda væri um að ræða fyrsta árið sem kærandi hefði notið hlunnindanna.

III.

Með bréfi, dags. 3. september 1993, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi, dags. 20. janúar 1994, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að gera athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Athugasemdir umboðsmanns kæranda bárust í bréfi, dags. 19. febrúar 1994. Í athugasemdunum tekur umboðsmaðurinn meðal annars fram:

„Þar sem að ríkisskattstjóri gerir þannig ekki sérstakar athugasemdir við frásögn og fullyrðingar í kæru umbjóðanda míns til yfirskattanefndar umfram það að krefjast staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans, ítrekar umbjóðandi minn kröfur sínar í kærumáli þessu, með vísan til þeirra málsástæðna, sem fram koma í kæru hans.“

Í tilefni af fyrrgreindum athugasemdum umboðsmanns kæranda ítrekaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 4. mars 1994, kröfugerð sína frá 3. september 1993.

IV.

Með bréfi, dags. 12. september 1994, beindi yfirskattanefnd því til kæranda með vísan til 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992 að hann gerði rækilega grein fyrir þeim fjárskiptum sem í málinu greinir og breytingum á þeim og legði fram öll skrifleg gögn þar að lútandi. Í því sambandi skyldi upplýst hvort yfirlýsing, dags. 21. janúar 1992, væri eina gagnið um þær breytingar sem staðhæft væri að orðið hefðu á fjárskiptunum. Þá var tekið fram í bréfinu að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum hefði B orðið þinglýstur eigandi Þ-götu, Reykjavík, með skiptayfirlýsingu, dags. 23. janúar 1990. Hún afsalaði eigninni til X hf. með afsali, dags. 5. apríl 1991. Með kaupsamningi, dags. 23. júlí 1990, hefði kærandi keypt eignina af B, en samkvæmt kaupsamningi, dags. 1. febrúar 1990, hefði kærandi selt hana X hf. Hér væri um ósamræmi að ræða og var farið fram á að kærandi upplýsti nánar um þessa yfirfærslu og legði fram frekari gögn ef til væru, þar á meðal afsöl í framhaldi af nefndum kaupsamningum. Þá var í bréfinu óskað eftir upplýsingum kæranda um það hvernig raunverulegu eignarhaldi á fasteigninni hefði verið háttað við sölu hennar til X hf. og hvenær kærandi teldi að sú sala hefði farið fram.

Svarbréf barst frá umboðsmanni kæranda, dags. 28. september 1994. Meginefni bréfsins er svohljóðandi:

„Með skiptayfirlýsingunni, dags. 23. janúar 1990, varð B formlegur eigandi umræddrar fasteignar. Var þeim gerningi þinglýst. Nokkrum dögum seinna varð það að munnlegu samkomulagi milli umbjóðanda míns og B, að gerð yrði sú breyting á skiptayfirlýsingunni með réttaráhrifum miðað við 23. janúar 1990, að við skiptin kæmi fasteignin í hlut [kæranda]. Eigi var gengið frá breytingunni þá þegar með formlegum hætti vegna samskiptaörðugleika, en þá m.a. gengið frá skriflegum kaupsamningi til undirbúnings afsalsgerðar til þinglýsingar. Sá samningur var svo dagsettur þann 23. júlí 1990. Með honum var í reynd verið að staðfesta með formlegum hætti þá breytingu, sem gerð hafði verið á skiptayfirlýsingunni frá 23. janúar 1990. Að auki hafa þau umbjóðandi minn skriflega staðfest þá breytingu, sem þau höfðu áður munnlega gert á skiptayfirlýsingunni, með sérstakri yfirlýsingu, dags. 21. janúar 1992, þ.e. hinu munnlega samkomulagi, sem þau höfðu gert skömmu eftir 23. janúar 1990 með réttaráhrifum miðað við þann dag. Í reynd hefur því kaupsamningurinn, dags. 23. júlí 1990, og dagsetning hans enga þýðingu að því er varðar raunverulegt eignarhald á fasteigninni eftir 23. janúar 1990, en hún var þá þegar alfarið eign umbjóðanda míns í samræmi við munnlegan samning hans við B. Með skriflegum samningi, dags. 1. febrúar 1990, selur umbjóðandi minn umrædda fasteign sína X hf., sbr. afrit af fyrirliggjandi kaupsamningi. Svo sem fram hefur komið var B þá þegar orðin þinglýstur eigandi fasteignarinnar. Af þeim ástæðum einum og til hagræðis gaf hún þann 5. apríl 1991 út afsal fyrir eigninni beint til handa X hf. ætlað eingöngu til breytinga á þinglýstum eignarheimildum í afsals- og veðmálabókum. Afsal þetta hefur af þessum augljósu ástæðum enga þýðingu í máli þessu um yfirtöku hins efnislega eignrréttar á fasteigninni frekar en endranær, þ.á m. í skattskilum sbr. t.d. dóma Hæstaréttar Íslands í dómabindum réttarins ár 1969 bls. 145 og ár 1986 bls. 1022.“

V.

Kæruefnið í máli þessu er þríþætt. Í fyrsta lagi er deilt um skattlagningu söluhagnaðar af íbúðarhúsinu Þ-götu í Reykjavík. Í öðru lagi er ágreiningur um fjárhæð skattskyldra hlunninda kæranda vegna afnota af húsi þessu á árinu 1990. Í þriðja lagi er deilt um álag sem skattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 1991 sem leiddi af tekjuviðbótum vegna fyrrgreindu liðanna tveggja, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Verður hér á eftir fjallað um hvert kæruatriði fyrir sig.

1. Söluhagnaður vegna íbúðarhúss að Þ-götu, Reykjavík.

Samkvæmt kröfugerð kæranda um þetta kæruatriði, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. maí 1993, og greinargerð, dags. 23. júlí 1992, í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 23. júní 1992, er aðalkrafa kæranda sú að hinn umdeildi söluhagnaður verði með öllu felldur niður, en til vara að söluhagnaðurinn verði endurreiknaður og skattlagningu þess hluta hans, sem kann að reynast skattskyldur, verði öllum frestað, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Aðalkrafan er á því byggð að ráðstafanir þær um fasteignina, sem í málinu greinir, hafi verið liðir í framkvæmd fjárskipta milli kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans og liðir í breytingum á skilnaðarsamkomulagi þeirra í millum þannig að húseignin, sem upphaflega hafi komið í hlut eiginkonunnar, hafi með umræddum ráðstöfunum komið í hlut kæranda. Þrátt fyrir form gerninga beri ekki að líta til þeirra við ákvörðun söluhagnaðar af umræddu íbúðarhúsi. Óumdeilt er að að fasteign þessi var seld X hf. á árinu 1990 og að söluverð var 22.000.000 kr. Aðalkröfu kæranda verður að skilja svo að sem stofnverð eignarinnar beri að telja kaupverð hennar á árinu 1984 sem upplýst hefur verið af kæranda hálfu að hafi verið 6.000.000 kr. og er það óumdeilt, og að hugsanlegur söluhagnaður sem fram kæmi sem mismunur á fyrrgreindu söluverði og stofnverði þessu framreiknuðu, sbr. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, teldist ekki til skattskyldra tekna vegna eignarhaldstíma, sbr. 1. mgr. nefndrar lagagreinar. Miðað við ofangreindar forsendur næmi söluhagnaður 1.816.000 kr. Telja verður að bæði aðalkrafa kæranda og varakrafa um frestun skattlagningar alls þess söluhagnaðar, sem skattskyldur kann að teljast um tvenn áramót, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981, byggist á því að ekki teljist að neinu leyti farið út fyrir þau stærðarmörk (rúmmálsmörk) sem sett eru í lagagrein þessari, þannig að ekki kæmi til skattlagningar söluhagnaðar samkvæmt 14. gr. laganna.

Þar sem stærðarmarkaregla í tilviki kæranda skiptir þannig máli bæði varðandi úrlausn aðalkröfu og varakröfu þykir rétt að taka það álitaefni fyrst til úrlausnar. Við kærumeðferð á skattstjórastigi var því haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda, sbr. greinargerð, dags. 23. júlí 1992, að um sölu kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans á húseigninni hefði verið að ræða og jafnframt sett fram sú skoðun að miða ætti við stærðarmörk íbúðarhúsnæðis hjóna, þ.e. 1.200 m³, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Væri stærð hinnar seldu húseignar innan þeirra marka. Sama virðist koma fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. maí 1993. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. september 1994, við bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. september 1994, kemur hins vegar fram í tilefni af fyrirspurn í síðarnefnda bréfinu að kærandi hafi selt X hf. umrædda húseign. Er það raunar í samræmi við tilgreiningu í greinargerð kæranda um eignabreytingar í skattframtali árið 1991, svo og fyrirliggjandi gerninga í málinu hvort sem þeir eru skoðaðir sem breytingar á skilnaðarsamkomulagi eða virtir eftir formi sínu. Kærandi var skattlagður eftir þeim reglum sem um einstaklinga gilda vegna alls ársins 1990, sbr. lokamálslið 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Þegar litið er til þess sem hér hefur verið rakið þykir bera að byggja á þeim stærðarmörkum sem gilda í tilviki einstaklings, þ.e. 600 m³, svo sem skattstjóri hefur gert.

Þegar litið er til þess að gerningur sá sem skapar kæranda eignarrétt að umræddri húseign er að formi til afsalsgerningur, þ.e. samningur kæranda um kaup á umræddri húseign af fyrrverandi eiginkonu sinni, og fyrir liggur jafnframt þinglýst skiptayfirlýsing um að húseignin hafi komið í hlut eiginkonunnar við skilnað að borði og sæng og jafnframt virt að tilgreiningar í skattframtölum kæranda og fyrrverandi eiginkonu hans árin 1991 eru í samræmi við þetta, verður ekki hjá því komist að gera þá kröfu til kæranda að hann gefi rækilegar skýringar á þeirri staðhæfingu sinni að um hafi verið að ræða breytingu á skilnaðarsamningi og lið í framkvæmd fjárskipta á þann veg að umrædd húseign kæmi í hans hlut við skilnaðinn í stað þess að eiginkonan fengi húsið svo sem skjalfest liggur fyrir. Var kærandi krafinn upplýsinga um þetta með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. september 1994. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. september 1994, er ekki gerð grein fyrir hinum umspurðu atriðum. Að svo vöxnu verður ekki hjá því komist að kærandi beri hallann af þessu. Verður því að byggja á því eins og málið liggur fyrir að kærandi hafi keypt húseignina af fyrrverandi eiginkonu sinni á árinu 1990 fyrir það verð sem í kaupsamningnum greinir og leggja þessi atriði til grundvallar í skattalegu tilliti. Samkvæmt þessu verður að hafna aðalkröfu kæranda.

Víkur þá að varakröfu kæranda. Skattstjóri hefur byggt á því að heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis í eigu kæranda væri 1.015 m³, þ.e. húseignarinnar að Þ-götu, Reykjavík, og byggði það á upplýsingum Fasteignamats ríkisins. Væru því 415 rúmmetrar umfram þau mörk sem sett væru í 2. ml. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981 og færi því um söluhagnað að því er þessa umframstærð varðar eftir 14. gr. laganna, sbr. 4. ml. 1. mgr. fyrstnefndu lagagreinarinnar. Skipti skattstjóri því söluhagnaðinum 8.000.000 kr. til skattlagningar eftir fyrrnefndum lagagreinum í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem kærandi átti umfram 600 m³ á söludegi og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis, sbr. 5. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því féllu til skattlagningar eftir 14. gr. laganna 3.270.935 kr. af söluhagnaðinum og voru færðar kæranda til tekna gjaldárið 1991, en 4.729.065 kr. taldi skattstjóri skattskyldan söluhagnað samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laganna og heimilaði frestun þess hluta söluhagnaðarins um tvenn áramót samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar. Svo sem umboðsmaður kæranda bendir réttilega á hefur fjármálaráðherra ekki sinnt þeirri lagaskyldu sinni að ákveða með reglugerð hvernig reikna skuli rúmmál íbúðarhúsnæðis samkvæmt 16. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. mgr. lagagreinar þessarar. Hann mótmælir því að byggt verði á þeim stærðarmörkum húseignarinnar sem tilgreind eru í fasteignaskrá svo sem skattstjóri gerði. Verður að skilja kröfugerð hans svo að þessar aðstæður leiði til þess að telja verði íbúðarhúsnæði kæranda að öllu leyti innan stærðarmarka 1. mgr. 16. gr. laga nr. 75/1981. Þótt reglugerð um þetta efni hafi ekki verið sett þykir ekki af því leiða að ákvæði lagagreinar þessarar hafi enga réttarlega þýðingu svo sem sjónarmið umboðsmanns kæranda fela í sér. Þegar litið er til I. kafla laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna, en þessi kafli laganna fjallar um markmið, skilgreiningar og söfnun skráningaratriða, sbr. og upplýsingar um mannvirki sem kveðið er á um í 2. lið 1. gr. reglugerðar nr. 406/1978, um fasteignaskráningu og fasteignamat, þykir viðhlítandi að byggja á upplýsingum Fasteignarmats ríkisins, enda hefur af hálfu kæranda ekki verið lagður fram neinn sérstakur og rökstuddur útreikningur á heildarrúmmáli umræddrar húseignar. Að svo vöxnu verður að synja varakröfu kæranda.

Niðurstaðan varðandi þennan þátt kærunnar er því sú að ákvörðun skattstjóra stendur óbreytt.

2. Skattskyld húsnæðishlunnindi.

Óumdeilt er að reikna ber kæranda til tekna sem skattskyld hlunnindi endurgjaldslaus afnot íbúðarhúsnæðis í eigu vinnuveitanda fyrir 11 mánuði ársins 1990. Hefur skattstjóri miðað við að kærandi hafi haft til eigin afnota 62% íbúðarhússins að Þ-götu, Reykjavík, sbr. skiptingu kæranda, dags. 20. janúar 1992, á afnotum húseignarinnar. Er þetta atriði og óumdeilt. Ágreiningur er um það hvort miða beri fjárhæð hlunnindanna við 2,7% af fasteignamatsverði því sem tók gildi 1. desember 1989 og gilti meginhluta umrædds tekjuárs eða af fasteignamatsverði því sem tók gildi 1. desember 1990 svo sem skattstjóri hefur gert. Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna. Samkvæmt 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, teljast meðal annars húsnæðishlunnindi til launa sem reikna skal staðgreiðslu af. Um mat húsnæðishlunninda tekjuárið 1990 fór eftir skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuár þetta er birtar voru í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 1990. Samkvæmt skattmatsreglum þessum ber að ákvarða ársafnot húsnæðis, sem launagreiðandi lét launamanni endurgjaldslaust í té, honum til tekna miðað við 2,7% af gildandi fasteignamati íbúðarhúsnæðis, þ.m.t. bílskúrs og lóðar. Fjárhæð húsnæðishlunninda skiptist hlutfallslega á greiðslutímabil staðgreiðslu miðað við tímalengd þeirra. Samkvæmt þessu fékk ekki staðist að skattstjóri reiknaði kæranda til tekna húsnæðishlunnindi vegna tekjuársins 1990 miðað við fasteignamat sem tók gildi í lok þess árs, en óumdeilt er að öðru leyti að miða ber við eitt og sama fasteignamatsverð á tekjuárinu. Samkvæmt þessu er fallist á kröfu kæranda um þetta kæruatriði og ákvarðast tekjufærð húsnæðishlunnindi því 224.758 kr.

3. Álag vegna vantalins skattstofns.

Rök fyrir kröfu kæranda um niðurfellingu álags koma fram í greinargerð, dags. 23. júlí 1992, í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 23. júní 1992. Eru röksemdir þessar raktar í II. kafla hér að framan. Með hliðsjón af þessum röksemdum og eftir atvikum málsins að öðru leyti þykir mega falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og taka kröfu kæranda til greina um þetta kæruatriði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda varðandi söluhagnað af Þ-götu, Reykjavík, er hafnað. Krafa kæranda um lækkun tekjufærðra húsnæðishlunninda er tekin til greina og ákveðst fjárhæð þeirra 224.758 kr. Fallist er á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.