Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 4. janúar 2000, lagði skattstjóri fyrir kæranda með vísan til 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að gera grein fyrir tilteknum atriðum er vörðuðu skattframtöl hans árin 1996, 1997, 1998 og 1999. Meðal þess sem skattstjóri óskaði skýringa á var gjaldaliðurinn „Gjafir og risna árshátíð“ í rekstrarreikningum áranna 1995, 1996, 1997 og 1998. Með bréfi, dags. 6. janúar 2000, svaraði kærandi fyrirspurn skattstjóra. Varðandi kæruatriði málsins upplýsti kærandi að annað hvert ár hefði útgerðarfyrirtæki hans boðið áhöfn skipsins, sem það gerði út, á árshátíð erlendis. Hefði áhöfnin í staðinn fallist á að afsala sér frídögum á vetrarvertíð og hefði útgerðin og áhöfnin þannig komist hjá tekjutapi við veiðar á loðnu, en veiðitíminn á henni væri mjög stuttur eða u.þ.b. 2-3 mánuðir.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2000, lagði skattstjóri fyrir kæranda með vísan til 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að gera frekari grein fyrir atriðum er vörðuðu m.a. fyrrgreindan gjaldalið í rekstrarreikningum áranna 1996 og 1998. Varðandi rekstrarreikning fyrir árið 1996 óskaði skattstjóri eftir ljósriti af fylgiskjali nr. 651 úr bókhaldi, „Flugl. v. Árshátíðar kr. 572.670“. Þá óskaði skattstjóri eftir upplýsingum um fjölda starfsmanna, sem verið hefðu við störf hjá kæranda árið 1996. Varðandi rekstrarreikning fyrir árið 1998 óskaði skattstjóri eftir ljósriti af fylgiskjali nr. 89 í bókhaldi, „Flugleiðir kr. 767.130“. Ennfremur lagði skattstjóri fyrir kæranda að gera grein fyrir gjaldfærðum kostnaði umrædd gjaldár vegna skemmtana starfsmanna kæranda og tók skattstjóri fram að með því væri átt við kostnað vegna árshátíðar, jólagleði, þorrablóts og annarra slíkra skemmtana

Með bréfi, dags. 27. janúar 2000, svaraði kærandi fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 24. janúar 2000. Ítrekaði kærandi upplýsingar þær sem komu fram í bréfi hans, dags. 6. janúar 2000, um ferðir starfsmanna hans til útlanda. Þá tók kærandi fram að enginn annar kostnaður hefði verið gjaldfærður vegna skemmtana starfsmanna umrædd ár. Ennfremur tók kærandi fram að árið 1996 hefðu 23 starfsmenn verið á launaskrá hjá honum og árið 1998 hefðu þeir verið 20 talsins.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2000, boðaði skattstjóri kæranda á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 1997 og 1999. Rökstuddi skattstjóri fyrirhugaða endurákvörðun með því að vísa til þess að samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 væri heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum sem stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða væru tengdar slíkum rekstri. Samkvæmt 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teldist t.d. til rekstrarkostnaðar kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda væru samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Þá vísaði skattstjóri til þess að ríkisskattstjóri hefði gefið út verklagsreglur fyrir skattstjóra með viðmiðunarfjárhæðum, sbr. 101. gr. laga nr. 75/1981, til þess að styðjast við varðandi mat á því hvað teldist hæfilegur rekstrarkostnaður. Væri þar m.a. að finna fjárhæðir til viðmiðunar varðandi skemmtanir og starfsmannaferðir. Tók skattstjóri síðan fram að í tilviki kæranda mætti kostnaður vegna árshátíðar vera hærri en viðmiðunarfjárhæð ríkisskattstjóra gerði ráð fyrir, þar sem ekki væri gjaldfærður annar kostnaður vegna skemmtana starfsmanna. Teldi skattstjóri að gjaldfærður kostnaður vegna árshátíða hjá kæranda umrædd gjaldár væri of hár, en með vísan til framangreindra verklagsreglna ríkisskattstjóra þætti skattstjóra hæfilegur kostnaður vegna árshátíðar vera 500.000 kr. gjaldárið 1997 og 435.000 kr. gjaldárið 1999. Gæti skattstjóri ekki fallist á rök kæranda varðandi ferðir starfsmanna til útlanda „þar sem fórnarkostnaður getur ekki talist frádráttarbær“. Hefði skattstjóri því í hyggju að lækka kostnað vegnar árshátíðar í rekstrarreikningi ársins 1996 um 72.670 kr. og í rekstrarreikningi ársins 1998 um 332.130 kr.

Kærandi andmælti fyrirhuguðum breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 21. febrúar 2000. Vísaði kærandi þar til þeirra upplýsinga sem hann hefði veitt um ferðir starfsmanna. Óskaði kærandi eftir með vísan til þeirra að skattstjóri mæti meðaltal kostnaðar vegna árshátíða árin 1995 til 1998 og tók fram að ef litið væri þannig á málið væri meðaltalskostnaður fyrir hvert ár innan þeirra marka sem skattstjóri teldi ásættanlegan. Þá benti kærandi á að hagnaður fyrirtækisins hefði aukist mjög á umræddum árum og væri það mjög algengt að fyrirtæki létu starfsmenn njóta þess að vel gengi.

Skattstjóri hratt boðuðum breytingum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. apríl 2000. Ítrekaði skattstjóri þar fyrri rökstuðning sinn í málinu, en vék síðan að þeirri kröfu kæranda að litið yrði á meðaltalskostnað áranna 1995 til 1998 vegna árshátíða. Vísaði skattstjóri til þess að í 31. gr. laga nr. 75/1981 segði að rekstrarkostnaður væri þau gjöld sem á árinu ættu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Þá kæmi fram í 5. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sá áskilnaður að kostnaður þyrfti að vera hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Taldi skattstjóri að samkvæmt þessu yrði að líta á hvert ár fyrir sig og skoða rekstrarárið heildstætt og að ekki ætti að líta á meðaltalskostnað fleiri ára. Yrði skattstjóri því að hafna kröfu kæranda um meðaltalsútreikning á hinum umþrætta kostnaði.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 23. maí 2000, skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. apríl 2000, til yfirskattanefndar. Umboðsmaðurinn áréttar að annað hvert ár sé farið með áhöfn skips þess sem kærandi geri út til útlanda og árshátíð haldin þar. Telur umboðsmaðurinn að það hljóti að hafa farið fram hjá skattstjóra að áhöfn skipsins og kærandi hafi samið um þetta fyrirkomulag. Hafi það komið fram hjá kæranda að áhöfn skipsins hafi samþykkt að sleppa frídögum sem borið hafi upp á vetrarvertíð og að það sé gert til að forða útgerðinni og áhöfninni frá tekjutapi. Þá mótmælir umboðsmaðurinn þeim orðum skattstjóra í úrskurði að fórnarkostnaður geti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður. Telur umboðsmaðurinn að orðalagið „sem kostnað sem á árinu eigi að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við“ í 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verði að flestra mati skilið þannig að átt sé við fórnarkostnað. Ennfremur bendir umboðsmaðurinn á að hið umdeilda atriði sé einungis eitt dæmi um þær kjarabætur fyrir launþega sem samið hafi verið um til að ná fram hagkvæmni í rekstri. Sé þetta hluti af rekstrarumhverfi útgerðar og áhafna. Að lokum bendir umboðsmaðurinn á að verklagsreglur ríkisskattstjóra geti verið góðar og gildar, en þær megi hins vegar ekki vera leyniplagg skattstjóra. Ekki vitni skattstjóri í neinar tölur úr þeim og sé því ekki hægt að sjá hvort að úrskurðurinn sé tölulega byggður á þeim. Tekur umboðsmaðurinn fram af þessu tilefni að kærandi hafi óskað eftir úrdrætti úr umræddum verklagsreglum, en verið synjað um það. Krefst umboðsmaðurinn með vísan til framangreinds að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

III.

Með bréfi, dags. 29. september 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi hefur kært úrskurð skattstjóra, dags. 18. apríl 2000, þar sem skattstjóri lækkaði frádrátt vegna kostnaðar árshátíðar í rekstrarreikningi ársins 1996 um 72.670 og í rekstrarreikningi ársins 1998 um kr. 332.130.

Telja verður að kostnaður vegna starfsmannafagnaðar geti talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt ákvæðum 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda sé um að ræða samkomur fyrir starfsmenn almennt og að kostnaður sé innan hóflegra marka, miðað við einstök tilefni og þegar hann er virtur heildstætt á rekstrarárinu. Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á gjaldfærslu þeirra fjárhæða sem um er deilt í málinu og kærandi hefur talið til kostnaðar vegna árshátíðar starfsmanna erlendis, enda þykja þær vera langt umfram það sem eðlilegt getur talist í þessu sambandi. Ríkisskattstjóri gerir þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur enda virðist mat hans á ófrádráttarbærum hluta hins umdeilda kostnaðar hæfilegt.“

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum“. Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759).

Kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, þ. á m. vegna árshátíðar, jólagleði og starfsmannaferða, getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1976, 1977 og 1978. Í reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri og sjálfstæðri starfsemi, er tekið fram í 6. mgr. 3. gr. að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu.

Óumdeilt er að hinar umræddu starfsmannaferðir hafi staðið öllum starfsmönnum kæranda til boða, og að enginn annar kostnaður vegna skemmtana starfsfólks hafi verið gjaldfærður hjá kæranda umrædd gjaldár. Hvað það varðar að kostnaður sé hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu þykir bæði þurfa að huga að fjölda tilefna innan hvers rekstrarárs, starfsmannafjölda og þátttöku þeirra hverju sinni og samsetningu kostnaðar vegna hvers einstaks tilefnis um sig og þeirra allra. Þá þykir rétt að taka fram, vegna kröfu kæranda um að kostnaðurinn verði metinn á grundvelli meðaltals slíks kostnaðar á fjögurra ára tímabili, að tekið er fram í áðurgreindri 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 að kostnað þennan eigi að meta heildstætt á rekstrarárinu. Almennt verður því að líta eingöngu til viðkomandi rekstrarárs við þetta mat. Þótt játa megi frávik frá þeirri reglu vegna sérstakra aðstæðna verður í tilviki kæranda að taka tillit til þess að gjaldfærður kostnaður á árinu 1997 vegna hliðstæðs tilefnis (árshátíðar starfsfólks) nam 251.290 kr. eða ríflega 10.900 kr. á hvern starfsmann það ár. Þegar umræddur kostnaður er metinn á framangreindum grundvelli og að teknu tilliti til starfsmannafjölda kæranda þykir ekki tilefni til að hagga við áætlunum skattstjóra, enda verður að fallast á það með skattstjóra að gjaldfærðar fjárhæðir hafi farið út fyrir þau mörk sem fyrrgreint hófsemdarsjónarmið setur.

Með vísan til framangreinds þykir verða að staðfesta niðurstöðu skattstjóra varðandi hinn umdeilda starfsmannakostnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.