Úrskurður yfirskattanefndar

  • Aðflutningsgjöld
  • Tollflokkun
  • Sendibifreið

Úrskurður nr. 7/2018

Lög nr. 88/2005, 20. gr.   Lög nr. 29/1993, 4. gr. (brl. nr. 156/2010, 2. gr.)   Almennar reglur um túlkun tollskrár.  

Deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á bifreið af gerðinni Mercedes-Benz Sprinter. Bifreiðin gat flutt sex farþega auk ökumanns. Voru sæti fyrir farþega í tveimur sætaröðum og fyrir aftan sætaraðirnar var vöruflutningarými, aðskilið með varanlegu skilrúmi. Taldi kærandi að bifreiðin félli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, en tollstjóri leit svo á að bifreiðin félli undir vörulið 8703 þar sem hún teldist aðallega gerð til fólksflutninga. Yfirskattanefnd taldi orðalag vöruliða 8703 og 8704 í tollskrá benda til þess að vörusvið hins síðarnefnda vöruliðar væri þrengra en þess fyrrnefnda. Yrði að ganga yrði út frá því að ökutæki, sem nota mætti jöfnum höndum til mannflutninga og vöruflutninga, ætti frekar undir vörulið 8703 en vörulið 8704. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af skýringum alþjóðatollastofnunarinnar var fallist á með tollstjóra að bifreiðin félli undir vörulið 8703. Þrátt fyrir þá niðurstöðu taldi yfirskattanefnd að taka yrði til sjálfstæðrar athugunar hvort vörugjald skyldi lagt á bifreiðina miðað við að um fólksbifreið væri að ræða, sbr. 3. gr. laga um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., ellegar hvort hér gilti undanþáguákvæði laganna um sendibifreiðar sem aðallega væru ætlaðar til vöruflutninga. Rakið var að ekki væri fyllileg samsvörun milli greinds undanþáguákvæðis og flokkunar tollskrár. Við úrlausn þess, hvort bifreiðin gæti talist aðallega ætluð til vöruflutninga í skilningi nefndra laga, þótti nærtækast að líta til viðmiðana um burðargetu og stærð mismunandi rýma bifreiðarinnar. Fram kom að burðargeta í farmrými bifreiðarinnar væri allnokkru meiri en í farþegarými. Farmrými væri á hinn bóginn umtalsvert styttra en farþegarými, en þó innan marka sem við væri miðað í reglum um færslu innskatts sem talið var að líta mætti til. Var fallist á með kæranda að ákvarða bæri vörugjald af bifreiðinni með 13% gjaldflokki, þ.e. sem sendibifreið sem aðallega væri ætluð til vöruflutninga.

Ár 2018, miðvikudaginn 24. janúar, er tekið fyrir mál nr. 98/2017; kæra A ehf., dags. 12. júní 2017, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 12. júní 2017, varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á bifreið af tegundinni Mercedes Benz Sprinter 316 CDI, sbr. kæruúrskurð tollstjóra, dags. 13. mars 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra taldist bifreiðin falla undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gert til mannflutninga. Nánar tiltekið taldi tollstjóri að bifreiðin félli í tollskrárnúmer 8703.3230.

Af hálfu kæranda er gerð sú krafa að kæruúrskurði tollstjóra verði hnekkt á þann hátt að bifreiðin verði flokkuð sem sendibifreið í vörulið 8704 (tollskrárnúmer 8704.2199) og aðflutningsgjöld ákvörðuð á þeim grundvelli. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Helstu málsatvik eru þau að að í október 2016 flutti kærandi inn bifreið af gerðinni Mercedes Benz Sprinter 316 CDI. Samkvæmt aðflutningsskýrslu, sem barst tollstjóra 2. nóvember 2016, var bifreiðin talin falla í tollskrárnúmerið 8704.2199. Við tollafgreiðslu mun tollstjóri hafa gert þá athugasemd við skýrsluna að tollflokkun væri röng þar sem um væri að ræða sex manna bíl sem ætti að flokkast í tollskrárnúmer 8703.3230 sem fólksbíll í samræmi við koltvísýringslosun.

Með kæru til tollstjóra, dags. 16. desember 2016, mótmælti kærandi ákvörðun tollstjóra um tollflokkun bifreiðarinnar. Gerði kærandi þá kröfu að bifreiðin yrði flokkuð í tollskrárnúmer 8704.2199. Í kærunni kom m.a. fram að bifreiðin væri ekki fólksbifreið þótt hún hefði sæti fyrir sex manns, heldur væru bifreiðar af þessari tegund sendibifreiðar eða þjónustubifreiðar, framleiddar með tilliti til atvinnumöguleika og mætti nýta þær í ýmsum tilgangi. Kærandi væri verktaki sem starfaði aðallega við múrvinnu. Verkefnin væru fjölbreytt og krefðust mannskaps til að sinna þeim. Til hagræðingar í rekstri og með tilliti til umhverfismengunar hefði kærandi keypt bifreiðina frá Þýskalandi þar sem hún hefði verið auglýst sem sendibifreið. Þá hefði Samgöngustofa skráð bifreiðina sem sendibifreið.

Í tilefni af kærunni skoðaði starfsmaður tollstjóra bifreið kæranda hinn 9. febrúar 2017 að viðstöddum lögmanni kæranda. Hinn 13. mars 2017 kvað tollstjóri upp úrskurð um kæruna á grundvelli 117. gr. tollalaga nr. 88/2005.

III.

Í úrskurði tollstjóra kemur fram að ágreiningsefni málsins varði tollflokkun bifreiðar sem kærandi telji að sé sendibifreið og eigi að flokkast í tollskrárnúmer 8704.2199. Við úrlausn málsins sé nauðsynlegt að líta til ákvæða 1.–5. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Ráða megi af tollskrá að ökutæki sem flokkist í tollskrárnúmer 8703.3230 falli undir meginreglu 3. gr. laga nr. 29/1993 um álagningu vörugjalds á ökutæki miðað við skráða losun koltvísýrings, en ökutæki sem flokkist í tollskrárnúmer 8704.2199 falli aftur á móti undir undanþáguákvæði 4. gr. laganna. Í tilfelli kæranda komi g-liður 2. tölul. lagagreinarinnar til greina.

Bifreið kæranda sé þannig útbúin að hún geti flutt einn ökumann og sex farþega. Einnig sé rúmt vöruflutningarými sem sé sambyggt stýrishúsinu, en það sé aðskilið því með varanlegu skilrúmi fyrir aftan fjögurra manna sætisröð sem sé fyrir aftan ökumann, en tvö sæti séu við hlið ökumanns. Ekki sé skilrúm fyrir aftan ökumann. Samkvæmt athugun starfsmanns tollstjóra sé farþegarými bifreiðarinnar um 230 cm langt og vöruflutningarýmið um 170 cm langt. Samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá sé burðargeta bifreiðarinnar um 1.240 kg. Tollstjóri telji ljóst að bifreiðin sé ætluð til að ferja bæði farþega og varning. Geti bifreiðin til að mynda hentað til að flytja vinnuhópa ásamt verkfærum til vinnu.

Við tollflokkun bifreiðar kæranda komi tveir vöruliðir til skoðunar, þ.e. nr. 8703 sem fólksflutningabifreiðar falli undir og nr. 8704 þar sem vöruflutningabifreiðar flokkist. Í skýringabókum Alþjóðatollastofnunarinnar sé að finna atriði sem gefi til kynna hvort bifreið sé sendibifreið, sbr. vörulið 8704, eða bifreið aðallega gerð til mannflutninga í vörulið 8703, svo sem tollstjóri rekur nánar. Af þeim fimm atriðum sem bendi til fólksflutningabifreiðar uppfylli bifreið kæranda fjögur. Í bifreiðinni séu sæti fyrir fjóra farþega fyrir aftan bílstjórasætisröðina. Gluggar séu á hliðum bifreiðarinnar. Rennihurð með gluggum sé á hlið bifreiðarinnar. Ekki sé skilrúm á milli bílstjórasætisraðar og afgangsins af rýminu. Þá sé ljóst að bifreiðin uppfylli ekkert af þeim fimm atriðum sem samkvæmt skýringabókunum bendi til þess að flokka eigi ökutæki í vörulið 8704. Því beri að flokka bifreiðina sem ökutæki aðallega til mannflutninga í vörulið 8703.

Vegna þeirrar röksemdar kæranda að bifreiðin hafi verið skráð sem sendibifreið hjá Samgöngustofu tekur tollstjóri fram að embættið sé bundið af tollskrá um tollflokkun vöru, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga. Skráning Samgöngustofu hafi því ekki úrslitaþýðingu um hvaða tollskrárnúmer bifreiðin hljóti við tollflokkun. Loks vísar tollstjóri í úrskurði sínum til bindandi álits frá Evrópusambandinu, BTI reference CZ37-1381-2015, þar sem sambærileg bifreið hafi verið flokkuð í vörulið 8703. Bifreiðin í því máli hafi verið fyrir jafnmarga farþega og haft svipaða burðargetu og bifreið kæranda.

Með vísan til alls framangreinds sé það niðurstaða tollstjóra að hin kærða ákvörðun skuli standa óbreytt og að flokka beri bifreið kæranda sem ökutæki aðallega til mannflutninga í vörulið 8703, nánar tiltekið í tollskrárnúmer 8703.3230.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2017, er tekið fram að tilvísun tollstjóra til bindandi álits Evrópusambandsins í máli CZ37-1381-2015 sé óljós, enda sé hvorki um sams konar bifreiðar að ræða né hafi þær sama tilgang. Þá telji kærandi skráningu Samgöngustofu bindandi fyrir embætti tollstjóra þar sem tvö embætti geti ekki skilgreint ein og sömu réttindi og skyldur borgaranna. Að áliti kæranda beri tollstjóra að taka ákvarðanir um tollafgreiðslu í samræmi við skráningu og ákvarðanir annarra embætta en hafi ekki heimild til að byggja á öðru. Teldi löggjafinn þessu öfugt farið bæri að taka það fram með skýrum hætti í anda hinnar ófrávíkjanlegu reglu íslensks réttar um skýrleika lagaákvæða.

Kærandi vísar til þess að undir g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., falli sendibifreiðar sem aðallega séu ætlaðar til vöruflutninga undir fimm tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþega í farmrými. Þá uppfylli bifreið kæranda öll skilyrði í skilgreiningu sendibifreiðar í reglugerð nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, sbr. lið 01.13. Ekkert í gögnum málsins bendi til annars, enda sé fólksbifreiðargildi bifreiðarinnar ekkert, sbr. sömu reglugerð.

Upphaflega hafi tollflokkun tollstjóra byggst á því að um væri að ræða „6 manna bíl sem tollflokkast eins og fólksbíll eftir CO2 losun“. Þetta sé í andstöðu við fyrrnefnt ákvæði reglugerðar nr. 822/2004, enda ráði það ekki eitt úrslitum að bifreið sé sex manna. Önnur ákvæði þurfi að vera uppfyllt, en um það sé ekkert að finna í úrskurði tollstjóra að frátalinni áðurnefndri tilvísun í álit Evrópusambandsins. Sú tilvísun uppfylli hins vegar ekki lagaskilyrði vegna þess að engan veginn sé ljóst á hverju sé þar byggt. Þótt bifreið kæranda hafi sæti fyrir sex manns sé hún ekki fólksbifreið í skilningi lagaákvæða eða samkvæmt almennri málvenju eða hugtakanotkun, heldur sendibifreið með þann möguleika fyrir verktaka að ferðast bæði með verkfæri og mannskap milli verkstaða. Samkvæmt upplýsingum af heimasíðu framleiðandans sé um að ræða sendibifreiðar eða þjónustubifreiðar, framleiddar í samræmi við EBE tilskipun 70/156, sbr. EBE tilskipun 74/297.

Í kæru er jafnframt er vísað til meðfylgjandi afrita af ljósmyndum sem séu af sambærilegri bifreið sem tollafgreidd hafi verið úr flokknum 8704 ásamt upplýsingum úr gagnagrunni Samgöngustofu.

V.

Með bréfi, dags. 3. júlí 2017, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Tollstjóri bendir á að ökutæki sem falli í tollskrárnúmer 8703.3230, sem tollstjóri hafi talið gilda um bifreið kæranda, beri 65% vörugjald, en ökutæki í tollskrárnúmeri 8704.2199, sem kærandi telji eiga við, beri 13% vörugjald. Nauðsynlegt sé að líta til ákvæða laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., þegar skoðaður sé grundvöllur fyrir álagningu vörugjalds. Samkvæmt 1. gr. laganna beri að greiða vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld séu samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987 og nái gjaldskyldan til allra ökutækja, nýrra sem notaðra, sem flutt séu til landsins, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna. Álagning vörugjalda á ökutæki fari að meginreglu eftir 3. gr. laganna þar sem hún sé miðuð við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna sé að finna undantekningar frá þessari meginreglu sem kveði almennt á um lægra vörugjald en samkvæmt 3. gr. laganna. Af tollskrá megi lesa að ökutæki sem flokkist í tollskrárnúmer 8703.3230 falli undir meginreglu 3. gr. laga nr. 29/1993, en ökutæki sem flokkist í tollskrárnúmer 8704.2199 falli aftur á móti undir undanþáguákvæði 4. gr. laganna. Bifreið kæranda sé þannig útbúin að hún geti flutt einn ökumann og sex farþega. Einnig sé í bifreiðinni rúmt vöruflutningarými sem sé sambyggt stýrishúsinu en aðskilið með varanlegu skilrúmi fyrir aftan fjögurra manna sætisröð sem sé fyrir aftan ökumann, en auk þess séu tvö sæti við hlið ökumanns. Samkvæmt skýringabókum Alþjóðatollastofnunarinnar sé ekki heimilt að hafa rými til farþegaflutninga fyrir utan plássið við hlið ökumanns þegar vöruflutningsrýmið sé í sambyggðu húsi með ökumannshúsinu. Séu sæti fyrir aftan ökumann, eins og raunin sé í bifreið kæranda, bendi það til þess að ökutækið sé notað til mannflutninga þrátt fyrir að geta einnig flutt varning.

Ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sem kærandi telji eiga við í málinu, feli í sér undantekningu frá meginreglu 3. gr. laganna og beri að skýra þröngt. Samkvæmt skýru orðalagi g-liðarins þurfi bifreiðar að vera aðallega ætlaðar til vöruflutninga, vera með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými til að geta fallið undir þann lið. Samkvæmt skýringabókum Alþjóðatollastofnunarinnar sé ekki heimilt að vera með rými til farþegaflutninga fyrir utan plássið við hlið ökumanns þegar vöruflutningarýmið sé í sambyggðu húsi með ökumannshúsinu. Bifreið kæranda hafi fjögurra manna sætisröð fyrir aftan ökumann og vöruflutningarými bifreiðarinnar sé í sambyggðu húsi. Tollstjóri telji ljóst að umræddri bifreið sé ætlað að ferja bæði farþega og varning. Með vísan til ofangreindra atriða sé niðurstaða tollstjóra því sú að g-liður 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 geti ekki átt við.

Tollstjóri ítrekar jafnframt þá afstöðu sína að bindandi álit Evrópusambandsins í málinu BTI CZ37-1381-2015 eigi við í tilviki kæranda, þar sem sambærileg bifreið sé flokkuð í vörulið 8703. Hafi sú bifreið verið fyrir jafn marga farþega og bifreið kæranda og hafi báðar bifreiðarnar sætisröð fyrir aftan ökumann og skilrúm fyrir aftan þá sætisröð sem afmarki stórt vörurými. Jafnframt hafi ökutækin svipaða burðargetu.

Vegna tilvísunar kæranda til skráningar Samgöngustofu, heimasíðu framleiðanda og reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, ítrekar tollstjóri í umsögn sinni að embættið sé bundið af tollskrá um tollflokkun, sbr. 1. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005, og að sambærilegar bifreiðar fái því sambærilega tollflokkun hjá tollstjóra við innflutning til landsins. Ökutækjaflokkun í reglugerð nr. 822/2004 eða skráning Samgöngustofu hafi því ekki áhrif á hvaða tollskrárnúmer bifreiðin hljóti við tollflokkun, enda byggist slík skráning ekki á tollskrá. Af þessu sé ljóst að skráning Samgöngustofu sé ekki bindandi fyrir tollstjóra eins og kærandi haldi fram. Að öðru leyti eru áður fram komin rök og málsástæður tollstjóra ítrekaðar í bréfinu.

Bréfi tollstjóra fylgir meðal annars útprentun úr tölvukerfi embættisins.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

1. Í máli þessu er deilt um tollflokkun á bifreið af gerðinni Mercedes Benz Sprinter 316 CDI, sem kærandi flutti inn á árinu 2016, sbr. úrskurð tollstjóra, dags. 13. mars 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra var bifreiðin flokkuð í tollskrárnúmer 8703.3230, þ.e. í vörulið 8703 í tollskrá sem tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja aðallega gerðra til mannflutninga. Kærandi gerir þá kröfu að bifreiðin verði felld í vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Nánar tiltekið gerir kærandi kröfu um að bifreiðin verði flokkuð í tollskrárnúmer 8704.2199 og að aðflutningsgjöld verði ákvörðuð á þeim grundvelli. Í umsögn tollstjóra, dags. 3. júlí 2017, kemur fram að vara (ökutæki), sem fellur í tollskrárnúmer 8703.3230, beri 65% vörugjald, en ökutæki í tollskrárnúmeri 8704.2199, sem krafa kæranda lýtur að, beri 13% vörugjald. Ljóst er að þessi mismunur á gjaldhlutfalli vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu. Samkvæmt því felst í kröfugerð kæranda að gjald þetta verði ákvarðað samkvæmt 13% gjaldflokki, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., sem til er vísað í kærunni.

2. Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Í athugasemdum við frumvarp til þeirra laga (þskj. 28 á 116. löggjafarþingi) kemur fram að frumvarpið sé flutt í tilefni af samningi um Evrópska efnahagssvæðið sem lagður hafi verið fyrir Alþingi. Samningurinn leggi þær kvaðir á samningsaðila að leggja ekki á tolla eða skatta sem brjóti gegn því grundvallarmarkmiði að koma á frjálsum vöruflutningum. Samningurinn hindri hins vegar ekki að í stað tolla og innflutningsgjalda verði tekin upp vörugjöld sem leggist jafnt á innflutning og innlenda framleiðslu. Sé með frumvarpinu lagt til að vörugjald á bifreiðar komi í stað tolla og annarra aðflutningsgjalda sem innheimt hafi verið af þeim vörum.

Með lögum nr. 156/2010, um breyting á lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., lögum nr. 39/1988, um bifreiðagjald, og lögum nr. 87/2004, um olíugjald og kílómetragjald, með síðari breytingum (kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja), varð sú kerfisbreyting í skattlagningu ökutækja og eldsneytis að í stað þess að vörugjald af ökutækjum tók samkvæmt áðurgildandi lögum mið af sprengirými aflvélar var gjaldtakan tengd beint við skráða losun koltvísýrings (CO2) viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 4. og 5. gr. laganna, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156/2010, er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja. Með nefndum breytingalögum nr. 156/2010 voru ýmsar breytingar gerðar á einstökum undanþáguákvæðum 4. og 5. gr. vörugjaldslaganna. Um þær breytingar kemur almennt fram í athugasemd við 2. gr. í lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010 að megintilgangur þeirra sé „að einfalda og sameina ákvæðin og samræma þau bifreiðaskráningu Umferðarstofu“. Meðal þessara undanþáguákvæða er að 13% vörugjald leggst á „Sendibifreiðar sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga undir 5 tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými“, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna. Fyrir gildistöku breytingalaganna nr. 156/2010 gilti hliðstæð regla um vörugjald í lægra gjaldflokki um „ökutæki, sem aðallega eru ætluð til vöruflutninga, að heildarþyngd 5 tonn eða minna“. Í fyrrgreindum athugasemdum kemur fram að þar undir hafi m.a. fallið pallbílar og þyki ekki, út frá almennum notum þeirra, ástæða til að meðhöndla þá í skattalegu tilliti á annan hátt en aðra fólksbíla. Samkvæmt ákvæðum laga nr. 29/1993, sbr. lög nr. 156/2010, sem hér hafa verið rakin, er ljóst að almennt falla ökutæki, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, undir sömu ákvæði í lögum þessum, hvort sem ökutæki er aðallega ætlað til fólksflutninga eða vöruflutninga. Eins og fyrr segir gildir þó sérregla m.a. um sendibifreiðar samkvæmt nánari skilgreiningu í g-lið 2. tölul. 4. gr. laganna. Má ráða af athugasemdum í lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010 að sú regla byggi á því að sendibílar séu „alla jafna [...] eingöngu notaðir [...] í atvinnurekstri“.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993 skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Þetta ákvæði verður að skilja með hliðsjón af forsögu laga nr. 29/1993 sem fram kemur í lögskýringargögnum og gerð er grein fyrir hér að framan. Eins og nánar er rakið í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 8/2017 og 9/2017 leiddu breytingar á lögum nr. 29/1993, sem urðu með lögum nr. 156/2010, til þess að breytingar voru gerðar á tollskrá, sbr. m.a. auglýsingu nr. 4/2011, um breyting á viðauka I við tollalög, nr. 88/2005, með síðari breytingum. Meðal annars var tollskrárnúmerið 8703.3230, sem tollstjóri telur eiga við um bifreið kæranda, tekið upp í vörulið 8703 í tollskrá. Telja verður að viðurkennt sé í tollframkvæmd að þetta samspil laga nr. 29/1993 og skiptingar á vöruliðum í tollskrá hafi þýðingu við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds, hvað sem líður ákvæði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en í umsögnum tollstjóra vegna kærumála sem lauk með fyrrgreindum úrskurðum yfirskattanefndar, var bent á að skýra yrði tollskrá til samræmis við vörugjaldslög. Niðurstaða í nefndum úrskurðum yfirskattanefndar var og á þessu byggð. Hér þykir hafa þýðingu að í lögum nr. 29/1993 eru gjaldflokkar ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Verður samkvæmt þessu að ganga út frá því að falli skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár beri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds.

Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun bifreiðar sem í málinu greinir.

3. Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8703 falla „Bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar“. Undir vörulið 8704 falla „Ökutæki til vöruflutninga“.

Í athugasemdum við 87. kafla tollskrár er ekki að finna nánari skýringar á því hvernig greina beri á milli ökutækja aðallega gerðra til mannflutninga í vörulið 8703 og ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 ef vafi leikur á því í einstökum tilvikum. Eins og fram hefur komið í málinu er hins vegar að finna leiðbeiningar þar að lútandi í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) þar sem rakin eru nokkur atriði sem hafa beri til hliðsjónar við úrlausn álitamála um hvort bifreið teljist aðallega gerð til mannflutninga ellegar vöruflutninga, sbr. fyrrgreinda vöruliði. Vegna umfjöllunar í málinu um þýðingu skýringarrita og álita WCO við tollflokkun skal tekið fram að vikið er að þessum gögnum í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóða tollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. samningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, sbr. og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Eins og rakið er í úrskurði tollstjóra kemur fram í skýringarriti WCO að tiltekin atriði séu talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8703 og önnur talin einkenna ökutæki sem falla undir vörulið 8704. Þessi einkenni eru dregin saman í úrskurði tollstjóra og eru einnig rakin í fyrrgreindum úrskurðum ríkistollanefndar og yfirskattanefndar. Á vef tollstjóra er að finna leiðbeiningar um tollflokkun ökutækja þar sem greinilega er byggt á umræddum skýringum WCO. Í nefndum leiðbeiningum tollstjóra, sbr. skýringar WCO, er tekið fram um vörulið 8703 að flokkun ökutækja undir þennan vörulið ákvarðist af tilteknum einkennum sem bendi til þess að ökutækið sé einkum hannað til flutninga á fólki frekar en á vörum. Þessi einkenni komi sérstaklega vel að notum við flokkun ökutækja sem almennt séu með brúttóþyngd undir 5 tonnum og með einu lokuðu innra rými sem feli í sér rými fyrir ökumann og farþega og annað rými sem hægt sé að nýta til flutninga á bæði fólki og vörum. Í þennan flokk falli ökutæki sem almennt séu þekkt sem „fjölnota“ ökutæki, t.d. sendiferðabílar og viðlíka (e. van-type vehicles), jeppar og jepplingar (e. sports utility vehicles) og sumar tegundir pallbíla. Á hliðstæðan hátt kemur fram um vörulið 8704 að einkenni sem þar um ræðir bendi til þess að ökutæki sé hannað til flutninga á vörum frekar en til farþegaflutninga. Þessir eiginleikar séu einkum hjálplegir við að ákvarða flokkun vélknúinna ökutækja með brúttóþyngd undir 5 tonnum sem annað hvort séu með aðskilið afturrými (e. separate closed rear area) eða opinn pall sem almennt sé notaður til flutninga á vörum, en geti haft í afturrými sæti sem líkist bekkjum (e. rear bench-type seats), án sætisbelta eða festinga fyrir þau og þæginda fyrir farþega. Í þennan flokk vélknúinna ökutækja falli ökutæki sem almennt séu nefnd „fjölnota“ ökutæki, t.d. ökutæki af tegund sendibíla (e. van-type vehicles), pallbílar og sumar tegundir jeppa eða jepplinga.

Skýringar WCO gera samkvæmt framansögðu ráð fyrir því að „van-type vehicles“, sem tollstjóri nefnir í leiðbeiningum sínum ýmist „sendiferðabílar og viðlíka“ eða „ökutæki af tegund sendibíla“, geti bæði átt undir vörulið 8703 og vörulið 8704. Sama er að segja um ýmsa aðra flokka bifreiða, þar á meðal pallbifreiðar (e. pick-up type vehicles). Ráða hönnunareiginleikar því hvoru megin hryggjar ökutæki fellur.

Í skýringarriti WCO (Explanatory Notes, sixth edition, 2017) segir eftirfarandi um hönnunareiginleika ökutækja sem falla í vörulið 8703:

„The following features are indicative of the design characteristics generally applicable to the vehicles which fall in this heading:

(a)   Presence of permanent seats with safety equipment (e.g., safety seat belts or anchor points and fittings for installing safety seat belts) for each person or the presence of permanent anchor points and fittings for installing seats and safety equipment in the rear area behind the area for the driver and front passengers; such seats may be fixed, folds-away, removable from anchor points or collapsible;

(b)   Presence of rear windows along the two side panels;

(c)   Presence of sliding, swing-out or lift-up door or doors, with windows, on the side panels or in the rear;

(d)   Absence of a permanent panel or barrier between the area for the driver and front passengers and the rear area that may be used for the transport of both persons and goods;

(e)   Presence of comfort features and interior finish and fittings throughout the vehicle interior that are associated with the passenger areas of vehicles (e.g., floor carpeting, ventilation, interior lighting, ashtrays).“

Þá kemur eftirfarandi fram í skýringarriti WCO um eiginleika ökutækja í vörulið 8704:

„The following features are indicative of the design characteristics generally applicable to the vehicles which fall in this heading:

(a)   Presence of bench-type seats without safety equipment (e.g., safety seat belts or anchor points and fittings for installing safety seat belts) or passenger amenities in the rear behind the area for the driver and front passengers. Such seats are normally fold-away or collapsible to allow full use of the rear floor (van-type vehicles) or a separate platform (pick-up vehicles) for the transport of goods;

(b)   Presence of a separate cabin for the driver and passengers and a separate open platform with side panels and a drop-down tailgate (pick-up vehicles);

(c)   Absence of rear windows along the two side panels; presence of sliding, swing-out or lift-up door or doors, without windows, on the side panels or in the rear for loading and unloading goods (van-type-vehicles);

(d)   Presence of a permanent panel or barrier between the area for the driver and front passengers and the rear area;

(e)   Absence of comfort features and interior finish and fittings in the cargo bed area which are associated with the passenger areas of vehicles (e.g., floor carpeting, ventilation, interior lighting, ashtrays).“

Kunnugt er um tvo flokkunarúrskurði (Classification Opinions) sem gengið hafa á vettvangi WCO og taka til flokkunar sendibifreiða (van-type-vehicles) í umrædda vöruliði. Samkvæmt báðum úrskurðunum var bifreið talin falla í vörulið 8703.32. Úrskurðir þessir eru svohljóðandi:

„1. Van type motor vehicle (monocoque body type having a chassis-body framework and a single enclosed space for the transport of both persons and goods) powered by a compression ignition engine of a cylinder capacity of 2,299 cc and having window side panels (for the passenger area (dual-purpose area)) and closed side panels (for the cargo area), a sliding door on one side, a lift-up rear door with window and a non-collapsible bench behind the front seats. Behind the bench is a loading space, which is separated from the passenger area by a removable partition (metal plate in the lower part and grill in the upper part). A panel of plywood is placed on the floor to provide a flat floor in the cargo area and the rear part of the passenger area (dual-purpose area). The panel has openings for mounting the bench on anchor points in the passenger area (dual-purpose area). There is no anchor point in the cargo area. The total load capacity (cargo and persons, excluding the driver) is 945 kg. The vehicle has a well-finished interior (e.g., upholstered seats or benches with headrests and decorative wall panels).

2. Van type motor vehicle (monocoque body type having a chassis-body framework and a single enclosed space for the transport of both persons and goods) powered by a compression ignition engine of a cylinder capacity of 2,270 cc and having window side panels only, a sliding door on one or both sides, a lift-up rear door with window and a collapsible bench for three persons behind the front seats. Behind the bench is a loading space. A partition in the form of a grill to protect the driver and the passengers has been fixed to the side walls directly behind the bench. There is no anchor point for additional seats or benches in the cargo area. The total load capacity (without persons) is 1,000 kg when the bench is not collapsed and 1,250 kg when it is collapsed. The vehicle has a well-finished interior (e.g., upholstered seats or benches with headrests and decorative wall panels).“

Jafnframt nýtur nokkurra flokkunarúrskurða WCO sem varða pallbifreiðar. Vikið er að þeim úrskurðum í úrskurði ríkistollanefndar nr. 2/2004 og er gerð grein fyrir efni þeirra m.a. í forúrskurði dómstóls EB í máli C-486/06. Eins og getið er í nefndum úrskurði ríkistollanefndar verður ráðið af þessum úrskurðum WCO að burðargeta hlutaðeigandi bifreiða sé talin geta skipt máli við flokkun með tilliti til vöruliða 8703 og 8704.

4. Fyrir liggur lýsing tollstjóra á þeirri bifreið sem deilt er um í málinu auk ljósmynda kæranda af bifreiðinni. Þá er rakið í úrskurði tollstjóra að starfsmaður embættisins hafi skoðað bifreiðina. Er ekki að sjá að neinn ágreiningur sé um útbúnað bifreiðarinnar. Er bifreiðin þannig útbúin að hún getur flutt sex farþega auk ökumanns. Sæti fyrir farþega eru í tveimur sætaröðum, þar af tvö sæti við hlið ökumanns og fjögur í aftari sætaröð. Fyrir aftan sætaraðirnar er vöruflutningarými. Vöruflutningarýmið og rými fyrir ökumann og farþega eru sambyggð en aðskilin með varanlegu skilrúmi fyrir aftan aftari sætaröð. Samkvæmt mælingu tollstjóra er farþegarýmið u.þ.b. 230 cm langt og vöruflutningarýmið u.þ.b. 170 cm langt. Í úrskurði tollstjóra er ekki getið um sætisfestingar í vöruflutningarými. Gluggi er beggja vegna við aftari sætaröð. Er glugginn á vinstri hlið á óhreyfanlegu hliðarbyrði en hægri glugginn á rennihurð. Gengið er um vöruflutningarýmið um hurðir aftan á bifreið. Ekki eru gluggar á hliðum þess rýmis en gluggi er á afturhurð. Heildarþyngd bifreiðarinnar er 3.500 kg og eiginþyngd 2.258 kg. Heildarburðargeta er því 1.242 kg

Niðurstaða tollstjóra um að útbúnaður bifreiðar kæranda falli að einkennum ökutækja sem einkum eru ætluð til fólksflutninga (vöruliður 8703) er aðallega reist á því að farþegasæti með öryggisbúnaði séu í afturrými bifreiðarinnar og hliðargluggar á því rými, svo og að skilrúm eða þil sé ekki fyrir aftan ökumann og farþega í framsætum. Þetta viðhorf tollstjóra á sér stoð í orðalagi skýringarrits WCO þar sem ræðir um „the rear area behind the area for the driver and front passengers“ bæði í tengslum við fyrirkomulag sætisbúnaðar og í umfjöllun um skilrúm milli rýma, sbr. liði (a) og (d). Í umsögn tollstjóra vegna kærumáls þessa er sérstaklega dregið fram að samkvæmt greindum skýringum WCO sé „ekki heimilt að vera með rými til farþegaflutninga fyrir utan plássið við hlið ökumanns þegar vöruflutningarýmið er í sambyggðu húsi með ökumannshúsinu“. Vegna áherslu tollstjóra á þennan þátt skal tekið fram að varhugavert er að líta svo á að um fortakslaust atriði sé að ræða samkvæmt skýringarriti WCO, enda þykir vafalaust að leggja beri heildarmat á hönnun bifreiðar með tilliti til allra viðmiðana samkvæmt skýringarritinu. Hefur það og verið gert í úrskurðaframkvæmd þar sem reynt hefur á hliðstæð ágreiningsefni. Má vísa um þetta til úrskurðar ríkistollanefndar nr. 2/2013, en þar var komist að þeirri niðurstöðu að bifreið af tegundinni Ford Transit, sem var með sætum fyrir sex farþega auk bílstjóra, teldist réttilega tollflokkuð sem ökutæki aðallega gert til mannflutninga í vörulið 8703. Til stuðnings þessari niðurstöðu vísaði ríkistollanefnd til þess – auk upplýsinga um fjölda farþegasæta með öryggisbeltum – að bifreiðin væri með rúðum á báðum afturhliðum og búin ýmsum þægindum, svo sem miðstöð fyrir farþegarými, klæðningu í rými fyrir aftan bílstjóra, borði milli farþegasæta með glasahöldurum og lesljósum fyrir farþega. Er þetta í samræmi við fyrrnefnda tvo flokkunarúrskurði WCO þar sem hlutaðeigandi bifreiðum er lýst með tilliti til ýmissa fleiri atriða en farþegasæta í afturrými. Þess skal getið að dæmi er um að bifreið af hliðstæðri gerð (sendibifreið eða „van-type vehicle“) hafi verið talin hafa slík einkenni fólksflutningabifreiðar að flokka bæri hana undir vörulið 8703 þótt ekki væru önnur sæti í bifreiðinni en við hlið ökumanns, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 2/1991 (Ford Econoline E 150 bifreið), en um úrskurð þennan er fjallað í bréfi umboðsmanns Alþingis í máli nr. 566/1992 (SUA 1992:321).

Það athugist að svonefnt bindandi álit Evrópusambandsins (BTI CZ37-1381-2015), sem tollstjóri vísar til, er á tékknesku og lagt fram án þýðingar af hálfu tollstjóra. Eftir því sem ráðið verður um rökstuðning fyrir niðurstöðu um flokkun þar um ræddrar bifreiðar í vörulið 8703, miðað við þýðingarmöguleika sem handhægastir eru, er bifreiðin á þann hátt frábrugðin bifreið kæranda að festingar eru fyrir þriðju sætaröðina og ekkert skilrúm á milli rýma. Verður ekki talið að þetta skjal hafi neina þýðingu í málinu.

Frekast verður ráðið af samanburði á orðalagi vöruliða 8703 og 8704, sem annars vegar taka til ökutækja sem eru „aðallega gerð til mannflutninga ...“ og hins vegar ökutækja „til vöruflutninga“, að vörusvið síðarnefnda liðarins sé þrengra en þess fyrrnefnda. Þannig verður að ganga út frá því að ökutæki sem nota má jöfnum höndum til mannflutninga og vöruflutninga eigi frekar undir vörulið 8703 en vörulið 8704. Að þessu athuguðu og í ljósi skýringa WCO, svo og með hliðsjón af flokkunarúrskurðum stofnunarinnar sem fyrr eru raktir varðandi „van type motor vehicle“, verður fallist á það með tollstjóra að sæti eða festingar fyrir sæti í rýminu fyrir aftan bílstjóra og framsætisfarþega, ásamt öryggisbúnaði eða festingum fyrir hann, gefi eindregið til kynna að bifreiðin sé aðallega hönnuð fyrir flutning á mönnum í skilningi vöruliðar 8703. Fyrirliggjandi gögn um bifreið kæranda upplýsa ekki um sérstakan útbúnað til þæginda fyrir farþega í aftursæti. Verður að ganga út frá því að ekki hafi verið um slíkt að ræða. Á hinn bóginn liggur fyrir að gluggar eru á báðum afturhliðum bifreiðarinnar, raunar aðeins við hlið aftari farþegasæta, en á annarri hliðinni er um að ræða hurð með glugga. Þegar litið er til skýringarrits WCO þykir hvoru tveggja benda til hönnunar fyrir mannflutninga, sbr. vörulið 8703. Þessi atriði koma þannig til viðbótar því sem fyrr er rakið um sæti með öryggisbeltum fyrir aftan framsæti. Það leiðir af staðsetningu skilrúms í bifreiðinni að sá útbúnaður þykir frekar falla að lið (d) í umfjöllun greinds skýringarrits um eiginleika ökutækja í vörulið 8703 heldur en sama lið varðandi eiginleika ökutækja í vörulið 8704. Verður að telja að framangreind atriði ráði niðurstöðu um það að flokka beri umrædda bifreið í vörulið 8703 sem bifreið aðallega ætlaða til mannflutninga.

Tekið skal fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að við úrlausn ágreinings um tollflokkun bifreiða með tilliti til vöruliða 8703 og 8704 verði eðli máls samkvæmt að taka auk annars tillit til burðargetu bifreiðanna, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 2/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 300/2015, þannig að bifreið geti ekki talist aðallega ætluð til vöruflutninga nema burðargeta í farmrými sé meiri en burðargeta í farþegarými. Í þessum úrskurðum var miðað við þyngd ökumanns 75 kg og farþega 70 kg.

Í skýringum WCO, sbr. að framan, er burðargeta í einstökum rýmum bifreiðar ekki tilgreind meðal atriða sem hafi þýðingu við flokkun bifreiða í vöruliði hinnar samræmdu skrár. Sama er að segja um lengd einstakra rýma, en að því atriði er vikið í úrskurði tollstjóra og tekið fram að vöruflutningarými bifreiðar kæranda sé um 170 cm langt og farþegarýmið um 230 cm langt. Ljóst er að meiri burðargeta fyrir vörur en farþega hefur ekki ráðið úrslitum í flokkunarúrskurðum WCO sem sem teknir eru upp orðrétt hér að framan. Þess má geta að með fyrrgreindum forúrskurði dómstóls EB í máli C-486/06 var því hafnað að litið yrði til upplýsinga um að lengd vörupalls hlutaðeigandi bifreiðar væri meiri en 50% af hjólhafi. Ekki verður ráðið af úrskurðaframkvæmd ríkistollanefndar eða yfirskattanefndar að lengd rýma hafi verið talin hafa þýðingu við hliðstæðar aðstæður. Með hliðsjón af öllu þessu verður litið svo á að framangreind atriði varðandi burðargetu og lengd rýma hafi þá helst þýðingu ef ekki er tekið af skarið með tollflokkun á grundvelli annarra atriða. Eins og fram er komið verður að telja að niðurstaða um tollflokkun bifreiðar kæranda ráðist einkum af því að farþegasæti með viðeigandi öryggisbúnaði eru í afturrými bifreiðarinnar, þ.e. fyrir aftan sæti ökumanns og framsætisfarþega, svo og að gluggar eru á afturhliðum bifreiðarinnar og skilrúm ekki að finna fyrir aftan ökumann og farþega í framsæti, sbr. margnefndar viðmiðanir í skýringarriti WCO. Samkvæmt þessu þykir það sem fyrir liggur um burðargetu og lengd rýma bifreiðar kæranda ekki hagga niðurstöðu um tollflokkun.

Samkvæmt öllu framansögðu, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður fallist á það með tollstjóra að bifreið, sem mál þetta varðar, falli undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki aðallega gert til mannflutninga. Þrátt fyrir þessa niðurstöðu verður því ekki slegið föstu að álagningu vörugjalds verði hagað miðað við að um fólksbifreið sé að ræða, sbr. 3. gr. laga nr. 29/1993, enda verður að taka til sjálfstæðrar athugunar hvort vörugjald skuli lagt á samkvæmt því ákvæði laganna eða ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laganna, svo sem kröfugerð kæranda stendur til.

5. Ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sem hér um ræðir, tekur til sendibifreiða „sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga undir 5 tonn að leyfðri heildarþyngd, með sambyggt stýrishús og flutningsrými og án farþegasæta í farmrými“. Hugtakið „sendibifreið“, sem haft er um bifreiðar sem ákvæðið tekur til, er ekki að finna í tollskrá. Eins og fyrr greinir var þetta hugtak ekki heldur haft um bifreiðar í lægra gjaldflokki vörugjalds í lögum nr. 29/1993 fyrr en með breytingum sem gerðar voru á lögunum með lögum nr. 156/2010.

Í kafla VI-2 hér að framan er gerð grein fyrir þeirri athugasemd í lagafrumvarpi því sem varð að lögum nr. 156/2010 að megintilgangur breytinga á orðan undanþáguákvæða 4. og 5. gr. laga nr. 29/1993 sé „að einfalda og sameina ákvæðin og samræma þau bifreiðaskráningu Umferðarstofu“. Skilgreining á flokknum sendibifreið (N1) samkvæmt umferðarlöggjöf er að finna í lið 01.13 í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum m.a. samkvæmt reglugerð nr. 349/2007. Samkvæmt þessu reglugerðarákvæði telst bifreið með leyfða heildarþyngd 3.500 kg eða minna sem aðallega er ætluð til vöruflutninga, eða hefur áfastan búnað, vera sendibifreið. Í farmrými sendibifreiðar má hvorki vera farþegasæti né annar búnaður til farþegaflutninga. Jafnframt kemur fram að bifreið (með leyfða heildarþyngd 3.500 kg eða minna) með sambyggt stýrishús og flutningsrými teljist ekki vera sendibifreið ef fleiri en sjö sæti (þ.m.t. sætisfestingar) eru í bifreiðinni eða ef burðargeta fullmannaðrar bifreiðar er jöfn eða minni en reiknuð þyngd farþega, miðað við þyngd ökumanns 75 kg og farþega 68 kg. Í lið 22.13 í 22. gr. reglugerðar nr. 822/2004 segir að sendibifreið skuli búin farmskilrúmi sem þeki a.m.k. rými ökumanns. Ef farþegasæti eru fyrir aftan sæti ökumanns skal farmskilrúmið þekja alla breidd sætanna.

Skilgreining bifreiða sem um ræðir í g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 er að því leyti í samræmi við orðalag undirliða 8704-21 og 8704-31 í tollskrá að miðað er við 5.000 kg heildarþyngd. Þetta fellur ekki að skilgreiningu sendibifreiða samkvæmt fyrrgreindri reglugerð nr. 822/2004, sbr. reglugerð nr. 349/2007, sem tiltekur bifreiðar með leyfða heildarþyngd 3.500 kg eða minna. Um önnur atriði verður að telja að veruleg líkindi séu með skilgreiningum reglugerðarinnar og greinds ákvæðis laga nr. 29/1993. Allt að einu eru skilgreiningar þessar ekki að öllu leyti samhljóða. Þótt svo hefði verið er ljóst að skráning bifreiðar kæranda sem sendibifreiðar (N1) í bifreiðaskrá getur ekki ráðið úrslitum um flokkun bifreiðarinnar með tilliti til gjaldskyldu á grundvelli laga nr. 29/1993, enda ber að fara í þeim efnum eftir ákvæðum laganna sjálfra.

Umrætt ákvæði g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 tekur til bifreiða með „sambyggt stýrishús og flutningsrými“. Þá kemur við sögu í lagaákvæðinu þriðja rýmishugtakið, þ.e. „farmrými“. Tekið er fram að þar megi ekki vera farþegasæti. Ekki er nánar afmarkað í ákvæðinu hvað telst til einstakra rýma í þessu sambandi og veita tiltæk lögskýringargögn ekki frekari leiðbeiningar um það. Úrskurð tollstjóra verður að skilja þannig að með „stýrishúsi“, sem tollstjóri nefnir einnig „ökumannshús“, sé vísað til rýmis fyrir ökumann og farþega við hlið hans í framsæti. Má fallast á þetta. Samkvæmt því verður að álykta að með „flutningsrými“ sé átt við annað rými bifreiðar en „stýrishús“. Hvað snertir hugtakið „farmrými“ er til þess er að líta að ákvæðið tekur til bifreiða „sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga“. Samkvæmt því orðalagi er ljóst að undir ákvæðið falla m.a. fjölnotabifreiðar sem bæði eru ætlaðar fyrir flutning fólks og vöru, enda miði hönnun meira við vöruflutninga en fólksflutninga. Miðað við þetta og hin mismunandi rýmishugtök verður að líta svo á að „flutningsrými“ vísi til rýmis sem bæði getur hentað til flutnings á mönnum og vöru, en „farmrými“ sé sá hluti flutningsrýmis sem eingöngu er ætlaður fyrir vöruflutning. Af framansögðu leiðir að gera verður ráð fyrir farþegasætum í flutningsrými. Eftir orðalagi ákvæðisins er ekki heldur skilyrði að ekki séu sæti fyrir farþega í flutningsrými.

Telja verður að orðasambandið „sem aðallega eru ætlaðar til vöruflutninga“ í greindu ákvæði laga nr. 29/1993 feli í sér víðtækari skírskotun en orðalag vöruliðar 8704 í tollskrá, sbr. einnig það sem fyrr segir um fjölnotabifreiðar. Við frekari samanburð lagaákvæðisins og vörulýsingar vöruliðarins að gættum skýringum WCO, sem gerð hefur verið grein fyrir hér að framan, blasir við að í umræddum skýringum ræðir einungis um tvö rými í bifreið með sambyggðu húsi fyrir ökumann/farþega og vörur, þ.e. framrými og afturrými (rear area), en ekki er greint á milli rýma sem geta annars vegar verið bæði fyrir menn og vörur og hins vegar eingöngu ætluð fyrir vörur. Telja má að „framrými“ í þessari umfjöllun svari til „stýrishúss“ samkvæmt orðanotkun í lögum nr. 29/1993. Samkvæmt skýringum WCO ræðst flokkun bifreiðar af útbúnaði afturrýmis í heild sinni, þar á meðal fyrirkomulagi farþegasæta og öryggisbúnaðar fyrir farþega. Á hinn bóginn verður helst ráðið af skilgreiningu sendibifreiða í lögum nr. 29/1993 að mestu skipti að enginn umbúnaður farþega sé í þeim hluta afturrýmis (flutningsrýmis) sem telst „farmrými“. Er þá ótalið það meginatriði að hlutaðeigandi bifreið teljist aðallega vera ætluð til vöruflutninga.

Samkvæmt framansögðu þykir verða að draga þá ályktun að ekki sé fyllileg samsvörun milli ákvæðis g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 2. gr. laga nr. 156/2010, svo sem það ákvæði hefur verið skýrt hér að framan, og orðalags tollskrár og viðmiðana um flokkun bifreiða í þá vöruliði sem um ræðir í máli þessu. Samkvæmt þessu þykir varhugavert að það fái skákað bifreið úr greindu undanþáguákvæði laga nr. 29/1993 að hönnun bifreiðar geri ráð fyrir farþegasætum með viðeigandi öryggisbúnaði fyrir aftan ökumann og framsætisfarþega, enda megi allt að einu líta svo á að bifreiðin sé aðallega ætluð til vöruflutninga og að gættum fortakslausum ákvæðum um útbúnað farmrýmis.

Bifreið kæranda er sem fyrr segir þannig útbúin að fyrir aftan framsæti (stýrishús) eru farþegasæti með öryggisbúnaði fyrir farþega og þar fyrir aftan er rými fyrir vörur. Með hliðsjón af því sem hér hefur verið rakið um skýringu á g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 þykir mega líta svo á að allt rýmið fyrir aftan framsæti teljist flutningsrými í skilningi ákvæðisins, en rýmið fyrir aftan aftursæti sé farmrými. Að því athuguðu sem fram er komið um útbúnað bifreiðarinnar verður gengið út frá því að hvorki séu sæti né sætisfestingar í síðastnefndu rými og að annar frágangur á farmrými beri ekki heldur með sér einkenni rýmis fyrir fólksflutninga. Ekki eru hliðargluggar á farmrými. Rými þetta er afmarkað frá flutningsrými að öðru leyti með „varanlegu skilrúmi“ samkvæmt því sem fram kemur í úrskurði tollstjóra. Samkvæmt þessu má telja ljóst að bifreiðin sé hönnuð bæði fyrir flutning á mönnum og vörum.

Eftir stendur þá að taka afstöðu til þess hvort telja megi umrædda bifreið aðallega ætlaða til vöruflutninga í skilningi g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Hvað varðar það álitamál verður að telja nærtækast að þar komi til kasta fyrrgreinda viðmiðana um burðargetu og stærð hinna mismunandi rýma. Rétt þykir að árétta hvað snertir þessi atriði að í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að burðargeta bifreiða geti skipt máli við tollflokkun, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 2/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 300/2015, þannig að bifreið geti ekki talist aðallega ætluð til vöruflutninga nema burðargeta í farmrými sé meiri en burðargeta í farþegarými. Í þessum úrskurðum var miðað við þyngd ökumanns 75 kg og farþega 70 kg. Eins og fyrr greinir er hliðstæð viðmiðun í lið 01.13 í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, sbr. reglugerð nr. 349/2007, en þar er miðað við þyngd ökumanns 75 kg og farþega 68 kg. Þá skal tekið fram að auk laga nr. 29/1993 reynir iðulega í skattalögum á skilsmun fólksbifreiða og annars konar bifreiða, sbr. m.a. 37. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 6. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Á grundvelli síðarnefnds lagaákvæðis hefur ráðherra sett niður skilyrði um burðargetu og lengd farmrýmis sem uppfylla verður til að heimilt sé að færa innskattsfrádrátt af öflun sendi- og vörubifreiða með leyfða heildarþyngd 5.000 kg, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, með áorðnum breytingum. Fela þessi skilyrði í sér (a) að skráð flutningsgeta í fólksrými skal vera minni en helmingur af skráðri burðargetu bifreiðar, miðað við að hver maður vegi 75 kg, (b) að farmrými (opið eða lokað) aftan við öftustu brún sætis eða milliþils skuli vera a.m.k. 1.700 mm að hleðsludyrum eða hlera, en sé það styttra skal það þó vera lengra en fólksrýmið, mælt frá miðri framrúðu, og (c) að í farmrými mega hvorki vera sæti né annar búnaður til farþegaflutninga.

Eins og fram er komið er heildarþyngd bifreiðar kæranda 3.500 kg og eigin þyngd 2.258 kg. Þegar reiknað er með þyngd farþega 70 kg, sbr. fyrrnefnda úrskurði ríkistollanefndar og yfirskattanefndar, telst samanlögð þyngd farþega nema 420 kg. Að teknu tilliti til ökumanns 75 kg er burðargeta fullmannaðrar bifreiðar (burðargeta í farmrými) því 327 kg. Miðað við þessar forsendur er burðargeta í farmrými því allnokkru meiri en í farþegarými. Hvað snertir stærð rýma liggur fyrir samkvæmt mælingum tollstjóra að farmrými bifreiðarinnar er u.þ.b. 170 cm langt og farþegarýmið u.þ.b. 230 cm langt. Ekki kemur nánar fram hvernig staðið var að þessum mælingum. Ljóst má þó vera að farmrými bifreiðarinnar er umtalsvert styttra en farþegarými. Þrátt fyrir það er lengd farmrýmis innan marka sem tiltekin eru í 1. tölul. 1. mgr. 9. gr. reglugerðar nr. 192/1993 varðandi heimild til frádráttar innskatts af bifreiðum sem þar um ræðir. Telja verður að hliðstæðar ástæður búi að baki reglugerðarákvæðum um skilyrði fyrir færslu innskatts af slíkum bifreiðum og réðu ákvörðun löggjafans um lægra gjaldstig vörugjalds af sendibifreiðum, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 156/2010. Að þessu athuguðu verður ekki talið að lengd farmrýmis hinnar innfluttu bifreiðar kæranda girði fyrir það að bifreiðin teljist aðallega ætluð til vöruflutninga í skilningi g-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, þykir mega fallast á þann þátt í kröfugerð kæranda sem lýtur að því að vörugjald af ökutæki sem mál þetta varðar verði ákvarðað með 13% gjaldflokki, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, þótt ekki verði með úrskurði þessum haggað við tollflokkun bifreiðarinnar samkvæmt hinum kærða úrskurði tollstjóra.

6. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. júní 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda um ákvörðun vörugjalds af bifreið, sem um er fjallað í hinum kærða úrskurði, miðað við 13% vörugjald, sbr. g-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Ákvörðun tollstjóra um tollflokkun bifreiðarinnar stendur óhögguð. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.