Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 24. janúar, er tekið fyrir mál nr. 144/2017; kæra A, mótt. 25. október 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að í lið 2.9 í skattframtali kæranda árið 2017 var færð skattfrjáls ráðstöfun úr séreignarsjóði vegna íbúðarkaupa til eigin nota að fjárhæð 375.000 kr. Í lið 2.3 í skattframtalinu var færð til tekna ráðstöfun úr séreignarsjóði vegna íbúðarkaupa til eigin nota „umfram skattfrjálst“ að fjárhæð 125.000 kr. Þá var í lið 2.3 færður til tekna styrkur frá Félagi íslenskra hjúkrunarfræðinga að fjárhæð 25.000 kr. Var skattframtal kæranda lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda hennar gjaldárið 2017.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 5. júlí 2017, gerði kærandi athugasemdir vegna álagningar opinberra gjalda, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór kærandi fram á að heilsuræktarstyrkur að fjárhæð 25.000 kr. frá Félagi íslenskra hjúkrunarfræðinga yrði ekki skattlagður. Þá kom fram í kærunni að kærandi hefði nýtt úrræði stjórnvalda til að greiða viðbótarlífeyrissparnað inn á fasteignaveðlán á árinu 2016. Kærandi hefði þó gert ráð fyrir því að nýta úrræðið ekki til fulls á því ári þar sem fasteignin hefði farið í útleigu þann 1. nóvember 2016 og kærandi flutt lögheimili sitt annað. Samkvæmt upplýsingum á leiðrétting.is væri skattfrjáls fjárhæð 500.000 kr. Hefði kærandi síðast ráðstafað sparnaði inn á lán dagana 16. nóvember og 19. desember 2016 og þá verið búin að fullnýta úrræðið vegna ársins 2016. Þann 5. desember 2016 hefði kærandi sótt um að hætta greindri ráðstöfun séreignarsparnaðar. Með vísan til þessa væri spurning hvers vegna kæranda hefði verið gert að greiða tekjuskatt af 125.000 kr., sbr. lið 2.3 í skattframtali.

Ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 17. október 2017. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda varðandi heilsuræktarstyrk. Að því er varðar skattalega meðferð vegna ráðstöfunar séreignarsparnaðar kom fram í úrskurðinum að samkvæmt lögum nr. 40/2014 takmarkaðist heimild hjóna og einstaklinga, sem uppfylltu skilyrði til samsköttunar samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, við allt að 4% framlag rétthafa eða 500.000 kr. af iðgjaldsstofni og allt að 2% framlag launagreiðanda eða 250.000 kr. af iðgjaldsstofni eða að hámarki samanlagt 750.000 kr. á almanaksári. Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi uppfyllti skilyrði til samsköttunar samkvæmt fyrrgreindum lögum. Kæranda væri því heimilt að nýta að hámarki 375.000 kr. til skattfrjálsrar ráðstöfunar inn á höfuðstól fasteignaveðlána. Öll fjárhæð umfram þá fjárhæð teldist til skattskyldra tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri nánari tölulega grein fyrir álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017.

II.

Með ódagsettri kæru, sem barst yfirskattanefnd 25. október 2017, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að í úrskurði ríkisskattstjóra hafi ekki verið fallist á niðurfellingu skattlagningar á greiðslu 125.000 kr. úr séreignarsjóði sem ráðstafað hafi verið inn á fasteignalán. Hafi grundvöllur þess verið sá að kærandi hefði skráð sig í sambúð á árinu 2016, sbr. 62. gr. laga nr. 90/2003 sem vísað sé til í hinum kærða úrskurði. Kærandi hafi skráð sig í sambúð í desember 2016. Sé því óskað eftir leiðréttingu á skattlagningunni og að kærandi verði skattlögð sem einstaklingur fyrir árið 2016. Til stuðnings þeirri kröfu sé vísað til 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram komi að þeir skattaðilar, sem uppfylli skilyrði 62. gr. aðeins hluta úr ári, t.d. vegna stofnunar eða slita hjúskapar á árinu, slita á samvistum eða andláts maka, skuli telja fram tekjur sínar á þeim tíma sem umrædd skilyrði voru uppfyllt í samræmi við ákvæði 62. gr. og skuli skattlagðir sem hjón þann tíma, en tekjur á öðrum tíma ársins skuli telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi, og skattleggja þær samkvæmt því.

III.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er bent á að kærandi hafi nýtt sér ráðstöfun séreignarsparnaðar til að greiða inn á fasteignaveðlán á tekjuárinu 2016 samkvæmt heimild í lögum nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar. Kærandi hefði fullnýtt heimild sína sem einstaklingur í nóvember 2016 eða 500.000 kr. Í lok tekjuársins 2016 hafi kærandi uppfyllt skilyrði til samsköttunar, sbr. 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Hámarksfjárhæð hjá hjónum og þeim sem uppfylli skilyrði til samsköttunar sé sameiginleg og geti mest orðið samtals 750.000 kr. á ári. Kæranda hafi því verið gert að greiða tekjuskatt af umframúttekt eða af 125.000 kr.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. nóvember 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Um séreignarsparnað, þ.e. lífeyrisréttindi í séreign, og úttekt slíks sparnaðar eru ákvæði í II. kafla laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, með áorðnum breytingum, sbr. 11. og 12. gr. þeirra laga. Í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XVI í lögum þessum, sbr. 1. gr. laga nr. 40/2014, um séreignarsparnað og ráðstöfun hans til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar, og 9. gr. laga nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 11. og 12. gr. laganna sé rétthafa séreignarsparnaðar heimilt að nýta viðbótariðgjald, vegna launagreiðslna á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2019, til greiðslu inn á höfuðstól lána sem tekin eru vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Skilyrði er að lánin séu tryggð með veði í íbúðarhúsnæði og að vaxtagjöld af þeim séu grundvöllur útreiknings vaxtabóta. Samkvæmt 2. mgr. bráðabirgðaákvæðisins takmarkast heimild einstaklings samkvæmt framangreindu við allt að 4% framlag rétthafa eða 333.000 kr. og allt að 2% framlag launagreiðanda eða 167.000 kr. af iðgjaldsstofni eða að hámarki samanlagt 500.000 kr. á almanaksári. Hjá hjónum og einstaklingum, sem uppfylla skilyrði til samsköttunar samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, takmarkast heimildin við allt að 4% framlag rétthafa eða 500.000 kr. og allt að 2% framlag launagreiðanda eða 250.000 kr. af iðgjaldsstofni eða að hámarki samanlagt 750.000 kr. á almanaksári. Greiðsla inn á lán getur þó aldrei numið hærri fjárhæð en sem nemur inneign rétthafa vegna greiddra iðgjalda á hverjum tíma. Sett eru frekari skilyrði fyrir heimildinni í ákvæði þessu, m.a. um að iðgjöld séu greidd reglulega.

Í 1. mgr. bráðabirgðaákvæðis LV í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 40/2014 og 9. gr. laga nr. 111/2016, kemur fram að þrátt fyrir ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem m.a. er mælt fyrir um skattskyldu hvers konar lífeyrisgreiðslna, telst útgreiðsla viðbótariðgjalda af iðgjaldsstofni samkvæmt II. kafla laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, á tímabilinu 1. júlí 2014 til 30. júní 2019, ekki til tekna hjá mönnum ef öll skilyrði ákvæðis til bráðabirgða XVI í sömu lögum eru uppfyllt. Samkvæmt 3. mgr. umrædds bráðabirgðaákvæðis LV er samanlögð hámarksfjárhæð einstaklings 2.500.000 kr. og samanlögð hámarksfjárhæð hjá hjónum og einstaklingum, sem uppfylla skilyrði til samsköttunar samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, 3.750.000 kr. Fari útgreiðsla séreignarsparnaðar fram úr því hámarki telst það sem umfram er til skattskyldra tekna á greiðsluári, sbr. niðurlag ákvæðisins.

Samkvæmt 4. mgr. bráðabirgðaákvæðis LV er ráðherra heimilt með reglugerð að kveða nánar á um framkvæmd ákvæðisins. Á þessum grundvelli hefur ráðherra sett reglugerð nr. 991/2014, um samræmt verklag við ráðstöfun séreignarsparnaðar til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar. Í 3. gr. reglugerðar nr. 991/2014 eru ákvæði um viðmiðunarfjárhæðir og kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að hjón og einstaklingar, sem uppfylli skilyrði til samsköttunar, geti að hámarki ráðstafað 2.250.000 kr. af greiddum iðgjöldum af launagreiðslum fyrir tímabilið 1. júlí 2014 til 30. júní 2017, eða allt að 375.000 kr. fyrir hvort árið 2014 og 2017 og allt að 750.000 kr. fyrir hvort árið 2015 og 2016, skattfrjálst til greiðslu húsnæðislána og húsnæðissparnaðar. Í 3. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar er svohljóðandi ákvæði:

„Hámarksfjárhæðir ráðstöfunar skv. 1. og 2. mgr. skulu taka mið af hjúskaparstöðu á umsóknardegi. Verði breytingar þar á skal rétthafi breyta umsókn sinni, sbr. 4. gr. Hámark skattfrjálsrar ráðstöfunar tekjuársins skal taka mið af hjúskaparstöðu í lok þess árs.“

Samkvæmt framangreindu ákvæði reglugerðar nr. 991/2014 ber að miða hámark skattfrjálsrar ráðstöfunar séreignarsparnaðar á tekjuári við hjúskaparstöðu skattaðila í lok viðkomandi árs. Skýra verður ákvæði 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis LV í lögum nr. 90/2003 og umrætt reglugerðarákvæði til samræmis þannig að hámark skattfrjálsrar ráðstöfunar í tilviki einstaklinga, sem uppfylla skilyrði til samsköttunar samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 í lok tekjuárs, sé hið sama og í tilviki hjóna, án tillits til þess hvort viðkomandi aðilar hafi óskað eftir að vera skattlagðir samkvæmt þeirri lagagrein. Er þetta sama regla og gildir um ákvörðun barnabóta og vaxtabóta sambýlisfólks, sem uppfyllir skilyrði fyrir samsköttun í lok tekjuárs, enda þótt ekki sé óskað samsköttunar, sbr. ákvæði A- og B-liða 68. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 173/2007. Óumdeilt er í málinu að kærandi og sambýlismaður hennar uppfylltu skilyrði samsköttunar samkvæmt 3. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 í árslok 2016, en samkvæmt skráningu þjóðskrár hófu þau óvígða sambúð 8. desember 2016. Samkvæmt því nam hámarksfjárhæð skattfrjálsrar ráðstöfunar séreignarsparnaðar vegna tekjuársins 2016 375.000 kr. í tilviki kæranda, sbr. ákvæði 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis LV í lögum nr. 90/2003 og 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 991/2014.

Rétt er að taka fram, vegna kröfu um að kærandi verði skattlögð sem einstaklingur fyrir árið 2016, að samkvæmt ákvæðum 62. og 63. gr. laga nr. 90/2003 átti kærandi ekki rétt á skattlagningu miðað við slíka tilhögun vegna alls tekjuársins 2016. Aukinheldur er ljóst, samkvæmt því sem hér að framan er rakið, að tilhögun skattlagningar að því leyti hefur enga þýðingu fyrir ákvörðun skattfrjálsrar ráðstöfunar séreignarsparnaðar kæranda.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.