Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi og B, kt. …, skildu að borði og sæng í september 1993. Stóðu þau skil á sameiginlegu skattframtali fyrir tímabilið frá ársbyrjun 1993 til 1. september þ. á. en sjálfstæðum skattframtölum frá þeim degi til loka ársins 1993. Voru skattframtölin lögð til grundvallar við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994.

B undi ekki álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 og lagði fram kæru, dags. 26. ágúst 1994, þar sem m.a. var farið fram á að tekjur hennar samkvæmt hinu sameiginlega skattframtali 284.302 kr. yrðu fluttar af því framtali á sjálfstætt skattframtal hennar þar sem hún æskti þess „að telja fram sem einstaklingur og njóta að fullu persónuafsláttar míns". Tók B fram að hún hefði talið fullvíst að það væri persónulegur réttur hennar að geta fullnýtt persónuafslátt sinn. Hún hefði hins vegar komist að raun um að rúmlega 96.000 kr. af persónuafslættinum nýttust henni ekki persónulega þar sem skattskilin hefðu verið í tvennu lagi. Fyrrverandi eiginmaður hennar hefði nýtt 80% af þessum hluta persónuafsláttarins en 20% hefðu ekki nýst.

Með kæruúrskurði, dags. 16. nóvember 1994, féllst skattstjóri á kröfu B. Segir svo um þetta í kæruúrskurði skattstjóra:

„Samkvæmt framkomnum upplýsingum skildi kærandi við eiginmann sinn á tekjuárinu 1993. Við álagningu var sú skattalega meðferð viðhöfð, að kærandi var skattlagður með fyrrverandi maka sínum fram að skilnaðardegi sbr. ákv. 1. mgr. 64. gr. greindra laga og sem einstætt foreldri sem eftir var ársins.

Með vísan til lokamálsliðar 1. mgr. 64. gr. áðurgreindra laga, en þar kveður á um að hjónum sem slíta hjúskap á tekjuárinu sé heimilt að telja fram allar tekjur sínar hvort í sínu lagi, er fallist á kröfu kæranda um að fá að telja fram sem einstaklingur fram að skilnaðardegi."

Með framangreindum úrskurði í máli B breytti skattstjóri ekki álögðum opinberum gjöldum á kæranda. Með bréfi, dags. 3. janúar 1995, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á millifærðum persónuafslætti frá fyrrverandi maka að fjárhæð 77.009 kr. og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1994 sem af þeirri niðurfellingu leiddi. Vísaði skattstjóri til þess að með úrskurði, dags. 16. nóvember 1994, í máli fyrrverandi eiginkonu kæranda, B, þar sem fallist hefði verið á kröfu hennar um að telja fram sem einstaklingur vegna alls tekjuársins 1993, hefðu forsendur brostið fyrir millifærslu persónuafsláttarins.

Kærandi mótmælti hinum boðuðu breytingum skattstjóra með bréfi, dags. 10. janúar 1995. Tók kærandi fram að hann og eiginkona hans hefðu skilið að borði og sæng í september 1993. Þegar þau hefðu gengið frá skattframtali árið 1994 vegna tekjuársins 1993 hefðu þeim staðið tvær leiðir til boða, annars vegar að telja fram allar tekjur sínar á árinu 1993 hvort í sínu lagi og hins vegar að telja fram sem hjón fram að skilnaði og sem einstaklingar eftir það. Þau hefðu í sameiningu valið síðari leiðina. Hefði móðir eiginkonunnar aðstoðað þau við framtalsgerðina. Kærandi tók fram að persónuafsláttur B væru alls ekki fé sem gengið hefði frá henni til hans. Hér væri um að ræða skattalega tilhögun vegna skattlagningar hjóna er nýttist allri fjölskyldunni meðan hjúskapur eða sambúð varaði. Óskiljanlegt væri ef breyta mætti eftir á ákvörðun sem aðilar hefðu verið sammála um og varðaði tímabil þegar hjúskapur stóð og fjárhagur var sameiginlegur.

Með bréfi, dags. 14. mars 1995, hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, felldi niður millifærðan persónuafslátt frá maka að fjárhæð 77.009 kr. og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1994 í samræmi við það. Ítrekaði skattstjóri að forsendur breytingarinnar væru þær að í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 16. nóvember 1994, í máli fyrrverandi eiginkonu kæranda, B, hefði verið fallist á kröfur hennar um skattlagningu sem einstæðrar móður allt tekjuárið 1993 samkvæmt ákvæðum lokamálsliðar 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt með kæru, dags. 20. mars 1995, og vísað til röksemda og skýringa í bréfi, dags. 10. janúar 1995. Þá fjallaði kærandi um ákvæði 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981. Taldi hann ljóst að samkvæmt ákvæðinu væri meginreglan sú að þeir skattaðilar, sem uppfylltu skilyrði 63. gr. laganna aðeins hluta úr ári, t.d. vegna slita hjúskapar, skyldu telja fram tekjur sínar á tíma sem umrædd skilyrði voru uppfyllt í samræmi við ákvæði 63. gr., en tekjur á öðrum tíma skyldi telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi, og skattleggja þær samkvæmt því. Ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 þess efnis að hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, sé heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi, sé heimildarákvæði og frávik frá fyrrgreindri meginreglu.

Með kæruúrskurði, dags. 7. nóvember 1995, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda með sömu rökum og áður.

II.

Með kæru, dags. 14. nóvember 1995, hefur kærandi skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Ítrekar kærandi kröfur sínar og rökstuðning sem fram kom við meðferð málsins á skattstjórastigi. Leggur kærandi áherslu á bindandi áhrif þeirrar tilhögunar skattskila sem hann og fyrrverandi eiginkona hans viðhöfðu gjaldárið 1994 jafnframt því að ítreka þá túlkun á 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 sem fram kom af hans hálfu í kæru til skattstjóra, dags. 20. mars 1995.

III.

Með bréfi, dags. 22. desember 1995, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Í 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er að finna reglur um skattskil á því ári þegar hjúskapur er stofnaður eða honum lýkur. Um er að ræða þau tilvik þegar skilyrði hjónasköttunar, sbr. 63. gr. laganna, eru aðeins uppfyllt hluta úr ári. Tekur 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 til stofnunar og slita hjúskapar, slita á samvistum og andláts maka. Meginreglan er sú samkvæmt þessu lagaákvæði að skattaðilum ber að telja fram tekjur sínar í samræmi við reglur 63. gr. laganna fyrir þann tíma ársins sem skilyrði þessarar lagagreinar voru uppfyllt, þ.e.a.s. telja fram sem hjón þann tíma. Tekjur á öðrum tíma ársins skal telja fram hjá þeim, sem þær hafði, sem einstaklingi og skattleggja þær samkvæmt því. Um útreikning tekjuskatts og ónýtts persónuafsláttar fer eftir ákvæðum 2. mgr. 70. gr. laganna. Settar eru reglur um tímamörk og skal miða við þann dag sem til hjúskapar var stofnað eða skilnaður eða samvistarslit urðu eða andlátsdag maka. Í 4.–6. málsl. 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 er að finna heimildir til að víkja frá framangreindum meginreglum. Samkvæmt ákvæðunum er það lagt á vald skattaðila hvort þeir nýta sér þau frávik frá meginreglunum sem felast í þessum heimildarákvæðum. Efnislega eru þessi frávik þrenns konar: a) Þeim sem gengið hafa í hjúskap á árinu eða uppfyllt hafa skilyrði 3. mgr. 63. gr. er jafnan heimilt að telja fram allar tekjur sínar á árinu sem hjón í samræmi við ákvæði 63. gr. og fer þá um álagningu tekjuskatts og ákvörðun ónýtts persónuafsláttar samkvæmt því. b) Ljúki hjúskap vegna andláts maka er með hliðstæðum hætti og greinir í a-lið veitt heimild fyrir eftirlifandi maka til að telja fram allar tekjur sínar og hins látna maka sem hjón væru í samræmi við ákvæði 63. gr. í allt að níu mánuði frá og með andlátsmánuði makans. c) Hjónum, sem slíta hjúskap eða samvistum á árinu, er heimilt að telja fram allar tekjur sínar á því ári hvoru í sínu lagi.

Eins og fram hefur komið skiluðu kærandi og fyrrverandi eiginkona hans, B, sameiginlegu tekjuframtali árið 1994 vegna tímabilsins 1. janúar til 31. ágúst 1993, en sérstökum skattframtölum hvort um sig sem einstaklingar fyrir tímabilið 1. september til 31. desember 1993. Hið sameiginlega skattframtal liggur fyrir í málinu. Er það dagsett 23. febrúar 1994 og undirritað og staðfest af kæranda, A, og fyrrverandi eiginkonu hans, B. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 lagði skattstjóri hið sameiginlega skattframtal til grundvallar álagningu og jafnframt þau tvö skattframtöl þessara skattaðila sem fyrir lágu vegna þeirra sem einstaklinga. Samkvæmt þessu höguðu skattaðilarnir skattskilum sínum vegna tekjuársins 1993 í samræmi við framangreinda meginreglu 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru til skattstjóra, dags. 26. ágúst 1994, óskaði B að hverfa frá fyrri tilhögun skattskilanna, sem álagning hafði verið byggð á, og nýta sér heimildarákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 til að telja fram sér allar tekjur sínar á árinu 1993 er þýddi skattlagningu hennar sem einstaklings fram að skilnaðardegi og sem einstæðs foreldris frá þeim degi. Enda þótt kærandi í máli þessu stæði ekki að þessari ósk um breytingu á tilhögun skattlagningarinnar tók skattstjóri kröfu B til greina með kæruúrskurði, dags. 16. nóvember 1994. Af þessari breytingu leiddi m.a. að skattstjóri taldi bera að fella niður óráðstafaðan hluta persónuafsláttar B sem kærandi hafði notið samkvæmt álagningu á grundvelli hins sameiginlega skattframtals, sbr. 2. mgr. A-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Er sú ákvörðun skattstjóra deiluefnið í máli þessu.

Skattstjóri framkvæmdi hina umdeildu niðurfellingu á millifærðum hluta persónuafsláttar frá maka kæranda á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. bréf skattstjóra, dags. 3. janúar 1995, og endurákvörðun hans, dags. 14. mars 1995. Byggði skattstjóri á því að vegna kæruúrskurðar hans, dags. 16. nóvember 1994, þar sem tilmæli B um breytta tilhögun skattskila voru tekin til greina, væru brostnar forsendur fyrir millifærslu persónuafsláttarins. Í þessu sambandi ber að líta til þess að skattstjóri hafði við almenna álagningu gjaldárið 1994 byggt á skattskilum kæranda og B, eins og þau lágu fyrir af þeirra hendi, er voru í samræmi við meginreglu 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt framansögðu lágu fyrir undirrituð og staðfest skattframtöl sem skattstjóri hafði talið lögmæta og fullnægjandi undirstöðu álagningar. Við þessar aðstæður voru bæði hendur skattaðilanna og skattstjóra að vissu marki bundnar vegna bindandi áhrifa skattframtala og skattákvarðana samkvæmt þeim. Þrátt fyrir það verður að telja, að því er skattaðilana varðar, að þeim hefði verið heimilt að fara fram á breytingu á tilhögun skattlagningar í samræmi við heimild lokamálsliðar 1. mgr. 64. gr. laga nr. 75/1981 og að skattstjóra hefði verið rétt að taka slíka ósk til greina hefðu báðir aðilar staðið að henni. Í því tilviki, sem hér um ræðir, voru atvik hins vegar þau að skattstjóri breytti tilhögun álagningar samkvæmt ósk annars skattaðilans, að hinum forspurðum, við þær aðstæður að breytingin var hinum fyrrnefnda til hagsbóta en hinum síðarnefnda til tjóns.

Við slíkar aðstæður, sem í máli þessu greinir, verður almennt að telja að sjónarmið beggja skattaðila verði að liggja fyrir svo að skattstjóra sé gerlegt að taka afstöðu til breytinga á tilhögun álagningar frá því sem skattaðilar hafa sjálfir áður ákveðið með skattskilum sínum og skattstjóri byggt skattákvörðun á. Fyrir liggur að það var ekki gert í máli þessu. Ekki er tilefni til að fjalla um úrlausn slíks máls, hefði það legið fyrir skattstjóra á þann hátt og sjónarmið skattaðilanna færu ekki saman. Úrlausn ágreiningsefnisins verður einskorðuð við hina umdeildu breytingu skattstjóra eins og hún horfði við kæranda.

Samkvæmt framansögðu byggðist sú breyting sem skattstjóri boðaði kæranda með bréfi sínu, dags. 3. janúar 1995, og hratt í framkvæmd með endurákvörðun, dags. 20. mars 1995, ekki á því að skattframtölum kæranda hefði að neinu leyti verið áfátt, heldur á því að tilhögun álagningar hefði verið breytt úr einu lögmætu formi í annað. Varð breytingin því ekki byggð á 96. gr. laga nr. 75/1981 sem skattstjóri skírskotaði til. Gagnvart kæranda var breytingin einvörðungu rökstudd með því að forsendur væru brostnar fyrir áður ákveðinni tilhögun skattskilanna vegna nýrrar skattákvörðunar sem kærandi átti hvorki hlut að né fékk tækifæri til að tjá sig um. Gagnvart kæranda verður að líta á hina umdeildu ákvörðun skattstjóra sem afturköllun á fyrri skattákvörðun. Ber því að taka mið af reglum þeim, lögfestum sem ólögfestum, sem gilda um afturkallanir að stjórnsýslurétti. Samkvæmt 1. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 getur stjórnvald afturkallað ákvörðun sína að eigin frumkvæði, sem tilkynnt hefur verið aðila máls, þegar það er ekki til tjóns fyrir aðila. Þegar litið er til eðlis þeirrar stjórnvaldsákvörðunar, sem fólst í afturköllun skattstjóra, og horft er til þess að hún var íþyngjandi og til tjóns fyrir kæranda og jafnframt virt hvernig málsmeðferð skattstjóra var háttað, þykir bera að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra á skattálagningu á kæranda gjaldárið 1994.