Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að skattstjóri hækkaði aðstöðugjaldsstofn kæranda gjaldárin 1987 og 1988 um fjárhæð keyptra hlutabréfa til endursölu eða um 5.957.624 kr. gjaldárið 1987 og 21.184.221 kr. gjaldárið 1988. Skattstjóri vísaði til þess, að megintilgangur kæranda væri að kaupa og selja hlutabréf í eigin nafni og því myndaði kaupverð hlutabréfa stofn til aðstöðugjalds, sbr. bréf skattstjóra, dags. 22. mars 1989 og 25. apríl 1989. Skírskotaði skattstjóri til 1. mgr. 35. gr. laga nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum, þar sem svo væri mælt fyrir, að aðstöðugjaldsstofn skyldi vera rekstrarkostnaður sá sem um ræddi í 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki féllst skattstjóri á að unnt væri að líta á starfsemi kæranda sem umboðsviðskipti. Endurákvörðun sína á aðstöðugjaldi nefnd gjaldár staðfesti skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 7. desember 1989, og synjaði kröfum kæranda um niðurfellingu á greindum hækkunum aðstöðugjaldsstofnsins.

Af hálfu kæranda er þess krafist, sbr. kæru til ríkisskattanefndar, dags. 5. janúar 1990, að hækkanir skattstjóra á aðstöðugjaldsstofni gjaldárin 1987 og 1988 verði felldar niður og byggt á stofni samkvæmt aðstöðugjaldsgreinargerðum þessi gjaldár. Af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir tilgangi og starfsemi hlutafélagsins, sbr. bréf til skattstjóra, dags. 6. apríl 1989 og 4. júlí 1989. Megintilgangur þess sé að stuðla að eflingu og þróun hlutabréfaviðskipta á Íslandi og starfrækja hlutabréfamarkað. Það sé villandi, er fram komi í bréfi skattstjóra, dags. 22. mars 1989, og endurákvörðun hans, dags. 25. apríl 1989, að megintilgangur félagsins sé að kaupa og selja hlutabréf í eigin nafni. Þar sé um að ræða einn þátt af átta, er upp séu taldir í félagssamþykktum. Gerð hefur verið grein fyrir kaupum félagsins á hlutabréfum fyrir eigin reikning og tilganginum með þeim kaupum, þ.e. viðskiptavakastarfsemi „market making“, sem nánar er lýst, sbr. bréf kæranda, dags. 6. apríl 1989. Þá eru færð fram rök fyrir því, að ekki sé hægt að jafna þessum viðskiptum við vörukaup verslunarfyrirtækja, þ.e. að ekki tíðkist að leggja aðstöðugjald á peningaleg verðmæti, aðstöðugjaldsálagning myndi leiða til þess að taka yrði upp umboðsviðskipti og ígildi álagningar í viðskiptum þessum sé aðeins lítið brot af álagningu í venjulegum viðskiptum.

Þá hefur af hálfu kæranda verið vikið að lögum um verðbréfaviðskipti og verðbréfasjóði nr. 20/1989 og skilgreiningum hugtaka í því sambandi, þ.e. „verðbréfafyrirtæki“, „markaðsverðbréfi“ og „viðskiptavaka“ jafnframt skilgreiningu á hugtakinu „sölutrygging“, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 4. júlí 1989. Þá segir svo í kæru þessari:

„Í bréfi félagsins frá 6. apríl sl. er ítarlega skýrt með hvaða hætti félagið hagar viðskiptum sínum með hlutabréf, en hlutabréf eru einn flokkur verðbréfa og gilda um þau sömu skattareglur og önnur verðbréf í þessu tilviki. Félagið veitir aðilum í vissum tilvikum sölutryggingu með kaupum á auglýstu kaupgengi, en mjög er skammt milli þess háttar viðskipta og hefðbundinna umboðsviðskipta, enda ekki gerður greinarmunur á meðferð tekna af þessum viðskiptum í reikningsskilalegu tilliti eða í tilvitnuðum lögum um verðbréfaviðskipti o.fl.

Ef litið er á almennar reikningsskilavenjur, bæði hér á landi og erlendis, telst kaupverð verðbréfa, þ.m.t. kaupverð hlutabréfa, hjá verðbréfafyrirtækjum, bönkum og öðrum peningastofnunum ekki til rekstrargjalda eða til veltu þessara fyrirtækja. Eða hverjum skyldi detta í hug að telja kaup Seðlabankans á spariskírsteinum ríkissjóðs eða húsbréfum til rekstrargjalda og sölu þeirra til rekstrartekna? Í þessu tilviki er Seðlabankanum ætlað að vera viðskiptavaka, sbr. áður tilvitnuð lög og lög um Seðlabankann frá 1986, og væri það algjörlega fráleitt að telja heildarfjárhæðir þessara viðskipta til gjalda og tekna hjá bankanum eða öðrum þeim sem þessu hlutverki koma til með að gegna.

Verðbréfaviðskipti, þ.m.t. kaup og sala hlutabréfa, hafa farið fram hér á landi um árabil á vegum fjölda aðila, en viðskipti með hlutabréf hafa aukist verulega á síðustu árum m.a. fyrir tilstilli stjórnvalda. Þessi viðskipti eru í eðli sínu þáttur í almennum verðbréfaviðskiptum. Alþjóðlegar reikningsskilavenjur og staðlar liggja fyrir um meðferð verðbréfaviðskipta í ársreikningum og venjur hafa skapast hér á landi sem taka m.a. mið af hinum erlendu reglum. Kaup verðbréfa eru þar ekki talin til rekstrargjalda og hefur sú hugmynd ekki áður komið fram hér á landi svo vitað sé.“

Þá segir svo í kærunni um aðstöðugjaldsskyldu skv. lögum nr. 73/1980, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum:

„Í 1. ml. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 73/1980 um tekjustofna sveitarfélaga með síðari breytingum segir svo:

„Aðstöðugjaldsstofn skal vera rekstrarkostnaður sá sem um ræðir í 1. tl 1. mgr. 31. gr. laga nr. 40/1978.“

Í 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum, segir svo um rekstrargjöld sem heimilt er að draga frá tekjum:

„Rekstrarkostnað, það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna, eftir því sem nánar er ákveðið í lögum þessum, og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.“

Í 6. gr. reglugerðar nr. 81/1962 um aðstöðugjald eru ákvæðin 1. mgr. 1. tl. 31. gr. skattalaganna tekin efnislega upp, en í 4. mgr. 6. gr. segir að „Öll útgjöld, sem teljast rekstrarútgjöld við ákvörðun tekjuskatts skv. ákvæðum tekjuskattslaga eða venju um framkvæmd þeirra, skulu teljast aðstöðugjaldsstofn.“

Kaup verðbréfafyrirtækis á verðbréfum eftir auglýstu kaupgengi verða ekki talin rekstrargjöld samkvæmt þessum ákvæðum og hafa ekki verið talin rekstrarútgjöld við ákvörðun tekjuskatts samkvæmt tekjuskattslögum eða venju um framkvæmd þeirra. Teljast þau því ekki aðstöðugjaldsstofn og hafa ekki verið talin það allt frá gildistöku laga um aðstöðugjald svo vitað sé. Rekstrartekjurnar eru vaxtamunur, þóknun eða mismunur á kaup- og sölugengi og rekstrargjöldin er sá kostnaður sem til fellur við öflun teknanna og telst hann því til aðstöðugjaldsstofns, sbr. ársreikninga og skattframtöl banka og annarra peningastofnana og verðbréfafyrirtækja. Til stuðnings framangreindum rökum er vísað til ákvæða laga um tekjustofna sveitarfélaga um landsútsvar banka, en það nemur 1% af mismun heildarútlánsvaxta og heildarinnlánsvaxta, en kaup og sala verðbréfa mynda ekki gjaldstofn.“

Í kæru til ríkisskattanefndar, dags. 5. janúar 1990, er þess krafist, að hækkanir skattstjóra á aðstöðugjaldi gjaldárin 1987 og 1988 verði niður felldar, þar sem þær eigi hvorki stoð í lögum um tekjustofna sveitarfélaga né í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Þá séu þær andstæðar almennum venjum um skilgreiningar á rekstrarútgjöldum, sbr. reikningsskilavenjur og reglur hér á landi hjá peningastofnunum og verðbréfafyrirtækjum. Lögð er áhersla á: (a) að kærandi sé verðbréfafyrirtæki og annist umboðssölu og kaupi og selji verðbréf, þ.m.t. hlutabréf, sem viðskiptavaki, sbr. lög nr. 20/1989, (b) að kaup verðbréfafyrirtækis á verðbréfum eftir auglýstu kaupgengi séu ekki talin rekstrargjöld í skilningi laga um tekjuskatt og eignarskatt og ekki rekstrarútgjöld skv. 4. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 81/1962, um aðstöðugjald, og (c) að stjórnvöld hafi stuðlað að því að myndast gæti markaður hér á landi með verðbréf, þ.á m. hlutabréf, og enginn grundvöllur yrði fyrir slíkum viðskiptum ef reikna ætti 1,3% aðstöðugjald af heildarfjárhæð þeirra vegna lítils munar á kaup- og söluverði.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 1990, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu f.h. gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Fram kemur í málinu, að kærandi, sem er verðbréfafyrirtæki, hefur stundað umrædd hlutabréfakaup sem viðskiptavaki, sbr. nú lög nr. 20/1989, um verðbréfaviðskipti og verðbréfasjóði, er kærandi fellur undir. Þegar litið er til hins sérstaka eðlis þessara viðskipta eins og þeim er lýst í málinu þykir mega á það fallast með kæranda að umrædd hlutabréfakaup eigi ekki að mynda aðstöðugjaldsstofn hjá honum.