Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 107/2017; kæra A, dags. 17. júlí 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015 og 2016 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 17. júlí 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. apríl 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015 og 2016 og virðisaukaskatts árin 2014 og 2015. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtölum kæranda árin 2015 og 2016 hreinar tekjur af atvinnurekstri að fjárhæð 1.773.680 kr. fyrra árið og 2.606.905 kr. seinna árið, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna útleigu kæranda á hluta af íbúðarhúsnæði sínu til erlendra ferðamanna. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem leiddi af þessari breytingu. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu hennar við starfsemina, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, að fjárhæð 378.000 kr. fyrra árið og 454.000 kr. seinna árið, og tryggingagjald af reiknuðu endurgjaldi, sbr. ákvæði laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Ennfremur færði ríkisskattstjóri kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts vegna útleigunnar, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvarðaði henni virðisaukaskattsskylda veltu í 7% skattþrepi fyrra árið að fjárhæð 2.762.334 kr. og 11% skattþrepi seinna árið að fjárhæð 4.543.321 kr., auk álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ákvarðaðist gistináttaskattur kæranda 21.600 kr. fyrra árið og 35.500 kr. það síðara.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að farið verði með tekjur hennar af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sem tekjur af atvinnurekstri. Verði ekki fallist á það er þess krafist til vara að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi þar sem fjárhæðir í úrskurðinum séu í meginatriðum rangar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 6. október 2016, 2. nóvember 2016 og 5. janúar 2017, og svarbréf kæranda, dags. 21. október 2016, 6. desember 2016 og 15. janúar 2017, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. febrúar 2017, og andmælabréf kæranda, dags. 15. mars 2017, endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2015 og 2016 og virðisaukaskatt hennar árin 2014 og 2015 með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. apríl 2017.

Í úrskurði ríkisskattstjóra voru málavextir og bréfaskipti embættisins og kæranda rakin. Þar kom fram að upplýsinga- og gagnaöflun ríkisskattstjóra hefði lotið að erlendum greiðslum að fjárhæð 2.762.334 kr. árið 2014 og 4.543.321 kr. árið 2015, sem kærandi hefði fengið inn á innlent greiðslukort sitt, skráð hjá Íslandsbanka hf., en ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum. Í framangreindum bréfaskiptum hefði komið fram af hálfu kæranda að hún hefði haft með höndum útleigu á hluta af íbúðarhúsnæði sínu til erlendra aðila umrædd ár. Teldi kærandi að tekjur af útleigunni ættu að falla undir 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá var í úrskurðinum rakið það sem komið hefði fram um fyrirkomulag útleigunnar, en að sögn kæranda hefðu 90% útleigunnar átt sér stað mánuðina maí til september og um 70% útleigunnar mánuðina júní, júlí og ágúst. Útleigan hefði að jafnaði staðið yfir í nokkra daga í senn, en þó hefði komið fyrir að leigjendur væru í lengri tíma eða allt að þrjá mánuði.

Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri viðmið sem horft væri til við skilgreiningu á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða atvinnustarfsemi væri að ræða. Kom fram að ekki yrði annað séð varðandi útleigu kæranda á íbúðarhúsnæði sínu en að um sjálfstæða starfsemi hennar hefði verið að ræða. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi að kærandi hefði auglýst útleiguna á erlendum vefsíðum og nýtt sér netþjónustu til að halda utan um bókanir. Þá hefði komið fram af hálfu kæranda að hún hefði standsett húsnæði sitt til útleigu. Fengi ríkisskattstjóri því ekki annað séð en að um sjálfstæða starfsemi hefði verið að ræða sem staðið hefði yfir reglulega í a.m.k. tvö ár miðað við sundurliðun innborgana. Þá yrði ekki annað séð en að kærandi hefði leigt út húsnæðið í hagnaðarskyni. Vegna tilvísunar kæranda til 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í hans eigu næði tilteknu lágmarki, vísaði ríkisskattstjóri til skýringa í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, en þar hefði sá skilningur löggjafans á 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 verið áréttaður að ákvæðið ætti aðeins við um tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis til varanlegrar búsetu en ekki skammtímaleigu til ferðamanna eða annarra sem félli undir gistiþjónustu í atvinnuskyni. Væri því mat ríkisskattstjóra að greiðslur til kæranda vegna útleigu á hluta íbúðarhúsnæðis hennar að fjárhæð 2.762.334 kr. árið 2014 og 4.543.321 kr. árið 2015 væru tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri tilefni til að líta á hluta teknanna sem langtímaleigu, en kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn því til stuðnings. Vegna framlagðra gagna frá kæranda um rekstrarkostnað vegna útleigunnar hefði ríkisskattstjóri ákveðið að miða við 30% kostnaðarhlutdeild rekstrarkostnaðar, þó þannig að fallist yrði á 50% hlutdeild vegna net- og símakostnaðar. Næmi rekstrarkostnaður samkvæmt framangreindu samtals 581.964 kr. árið 2014 og 948.767 kr. árið 2015.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri jafnframt grein fyrir því að hann teldi starfsemi kæranda vera virðisaukaskattsskylda samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kærandi hefði ekki verið skráð í virðisaukaskattsskrá, sbr. 5. gr. sömu laga. Væri kærandi því úrskurðuð á virðisaukaskattsskrá í samræmi við 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og tæki skráningin til áranna 2014 og 2015. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda skattskylda veltu í 7% skattþrepi virðisaukaskatts að fjárhæð 2.762.334 kr. (útskattur 193.363 kr.) árið 2014 og í 11% skattþrepi virðisaukaskatts að fjárhæð 4.543.321 kr. (útskattur 499.765 kr.) árið 2015. Ákvarðaði ríkisskattstjóri 10% álag á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og nam fjárhæð álagsins 19.366 kr. árið 2014 og 49.977 kr. árið 2015. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að kærandi hefði ekki komið á framfæri kröfu um að færa innskatt af aðföngum sem borið hefðu virðisaukaskatt í rekstri hennar, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda jafnframt á grunnskrá gistináttaskatts frá og með 1. janúar 2014, enda yrði ekki annað séð en að starfsemi kæranda félli undir skattskyldusvið laga nr. 87/2011, um gistináttaskatt. Þar sem kærandi hefði ekki lagt fram umbeðin gögn um fjölda gistinátta á árunum 2014 og 2015 yrði fjöldi gistinátta áætlaður greind ár, sbr. 7. gr. laga nr. 87/2011, sbr. og 26. gr. laga nr. 50/1988 og 96. gr. laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri í þessu sambandi að um væri að ræða 70 m² rými og þætti rétt að áætla meðalverð gistinætur með 12.788 kr. Miðaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi við að íbúðin hefði verið leigð út í heild sinni og að gistipláss hefði verið fyrir a.m.k. fjóra aðila. Tók ríkisskattstjóri fram að umrædd fjárhæð meðalverðs gistinætur væri fengin úr samantekt ráðgjafafyrirtækisins Expectus sem hefði tekið saman meðalverð íbúða sem leigðar væru út á vefsíðunni airbnb.com með hinum ýmsu breytum. Þá áætlaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði selt 216 gistináttaeiningar á árinu 2014 og 355 á árinu 2015 og lagði gistináttaskatt á kæranda í samræmi við þetta. Nam fjárhæð gistináttaskatts 21.600 kr. árið 2014 og 35.500 kr. árið 2015.

Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki reiknað sér endurgjald vegna vinnu við gistireksturinn árin 2014 og 2015, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda hefði komið fram að engir utanaðkomandi hefðu innt af hendi störf í þágu rekstrarins, en starfsemin hefði ekki krafist mikils vinnuframlags að hennar sögn. Teldi ríkisskattstjóri ljóst að kærandi hefði haft heildarumsjón með útleigunni og sinnt öllum tilfallandi verkefnum tengdum henni. Hefði vinnuframlag kæranda ekki verið það óverulegt að ekki hefði verið þörf á að reikna kæranda endurgjald vegna vinnu við útleiguna. Miðaði ríkisskattstjóri við að kærandi hefði verið í hlutastarfi vegna útleigunnar og miðaði við 15% starf á ársgrundvelli vegna útleigunnar. Þá miðaði ríkisskattstjóri við viðmiðunarflokk E9 vegna ársins 2014, þar sem um fyrsta starfsár kæranda hefði verið að ræða, og viðmiðunarflokk E4 vegna ársins 2015. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda reiknað endurgjald, svo og stofn til tryggingagjalds, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, að fjárhæð 378.000 kr. árið 2014 og 452.400 kr. árið 2015 í samræmi við framangreint. Nam fjárhæð tryggingagjalds 28.690 kr. árið 2014 og 33.999 kr. árið 2015.

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra hækkuðu hreinar tekjur af atvinnurekstri um 1.773.680 kr. í skattframtali árið 2015 og um 2.606.905 kr. í skattframtali árið 2016. Hækkaði stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars úr 1.152.000 kr. í 3.304.488 kr. fyrra árið og úr 1.938.812 kr. í 4.999.779 kr. það síðara. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2015 og 2016 sem leiddi af framangreindri breytingu, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 537.920 kr. fyrra árið og 874.268 kr. það síðara. Á hækkun gjalda reiknaðist að auki verðbótaálag 2,5%, sbr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom til álagningar útvarpsgjalds að fjárhæð 17.800 kr. og gjalds í framkvæmdasjóð aldraðra að fjárhæð 10.159 kr. gjaldárið 2015.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er tilvísun ríkisskattstjóra til greinargerðar með frumvarpi til laga nr. 125/2015 gerð að umtalsefni og er bent á að lögin hafi ekki tekið gildi fyrr en eftir lok þess tímabils sem málið varðar. Geti ríkisskattstjóri því ekki byggt á umræddri greinargerð í málinu. Er farið fram á að litið verði til 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 30. gr. sömu laga þar sem skýrt sé kveðið á um að útleiga íbúðarhúsnæðis teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildafyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu manns nái tilteknu lágmarki, sem óumdeilt sé að eigi ekki við í máli kæranda. Verði fallist á þetta komi ekki til álita að kæranda hafi borið að standa skil á virðisaukaskatti, gistináttaskatti, reiknuðu endurgjaldi og tryggingagjaldi. Sé þess krafist að vanframtaldar tekjur kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðis verði skattlagðar sem fjármagnstekjur í samræmi við framangreint.

Verði ekki fallist á þetta séu gerðar athugasemdir við breytingar ríkisskattstjóra á skattstofnum, sem séu rangar í veigamiklum atriðum. Í fyrsta lagi séu gerðar athugasemdir við kostnaðarhlutdeild rekstrarkostnaðar vegna sólstofu, en kærandi hafi þurft að standsetja sólstofuna til að geta leigt hana út. Um sé að ræða innborgun að fjárhæð 524.270 kr. vegna verktaka sem hafi átt að vinna verkið. Hafi verktakinn ekki unnið verkið sem skyldi og frekari greiðslur því ekki komið til álita af hálfu kæranda. Hafi verktakinn þá farið í mál við kæranda og kostnaður kæranda vegna þess numið annars vegar 325.500 kr. (matsgerð) og hins vegar 1.183.156 kr. (þóknun lögmanns). Sé farið fram á að tekið verði tillit til þessa kostnaðar að fullu. Í öðru lagi sé þess krafist að tekið verði tillit til innskatts vegna rekstarkostnaðar. Í þriðja lagi sé byggt á því að virðisaukaskattur sé ekki afreiknaður af veltu heldur sé honum bætt við. Séu endurákvarðaðar fjárhæðir virðisaukaskatts því rangar. Óumdeilt sé að kærandi innheimti ekki virðisaukaskatt af tekjum vegna útleigu. Sé hins vegar eðlilegt að líta svo á að reiknaður virðisaukaskattur sé innifalinn í innheimtri fjárhæð. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi fallist á athugasemdir kæranda varðandi þetta samkvæmt því sem fram komi í úrskurðinum beri fjárhæðir í úrskurðinum þess ekki merki. Í fjórða lagi hafi ekki verið tekið tillit til afreiknings virðisaukaskatts við ákvörðun hreinna tekna kæranda. Þá sé ósamræmi í umfjöllun um fjárhæðir í úrskurðinum þar sem í úrskurðarorði komi fram að hreinar tekjur hækki um 1.580.317 kr. en í meginmáli úrskurðarins að hreinar tekjur hækki um 1.773.680 kr. Virðist munurinn vera fólginn í afreikningi virðisaukaskatts, en ekki sé ljóst við hvora fjárhæðina sé stuðst. Þá séu í fimmta lagi gerðar athugasemdir við ósamræmi í fjárhæðum tryggingagjalds í boðunarbréfi og hinum kærða úrskurði. Einnig sé ósamræmi milli fjárhæða í endurákvörðunarkafla úrskurðarins og úrskurðarorði annars vegar og útreikningi á hækkun á stofni kæranda til tekjuskatts- og útsvars gjaldárið 2015 hins vegar. Þá sé beitingu álags á vantalda skattstofna mótmælt.

Í niðurlagi kærunnar er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er tekið fram að áætlaður vinnutími séu tíu stundir vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið og kostnaður 248.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

IV.

Með bréfi, dags. 28. ágúst 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Þá er tekið fram að í ljósi kröfu kæranda um innskattsfrádrátt, sem sett hafi verið fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2017, þyki ríkisskattstjóra rétt að þeim hluta málsins verði vísað til ríkisskattstjóra að nýju til uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að því gefnu að úrskurðurinn verði staðfestur.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. ágúst 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur málsins einkum að því hvort telja beri tekjur kæranda af útleigu hluta íbúðarhúsnæðis síns að E-götu árin 2014 og 2015 til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, ellegar eignatekjur samkvæmt 2. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að til skattskyldra tekna teljist arður, landskuld og leiga eftir hvers konar fasteignir og fasteignaréttindi, þar með talin námaréttindi, vatnsréttindi, jarðvarmaréttindi, veiðiréttur og hvers konar önnur fasteignatengd hlunnindi. Taldi ríkisskattstjóri að virða bæri umræddar leigutekjur sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og færði kæranda tekjur þessar að fjárhæð samtals 1.773.680 kr. gjaldárið 2015 og 2.606.905 kr. gjaldárið 2016 til tekna sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda umrædd ár. Leit ríkisskattstjóri svo á að skammtímaleiga kæranda á íbúðarhúsnæði til ferðamanna hefði verið í nokkru umfangi og í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Yrði útleigan þannig að teljast gerð í atvinnuskyni og gætu hinar umdeildu leigugreiðslur því ekki fallið undir 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Þá var það niðurstaða ríkisskattstjóra að kæranda hefði borið að reikna sér endurgjald að fjárhæð 378.000 kr. rekstrarárið 2014 og 454.000 kr. rekstrarárið 2015 vegna vinnu hennar við starfsemina, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. sömu laga, standa skil á tryggingagjaldi að fjárhæð 28.690 kr. árið 2014 og 33.999 kr. árið 2015 í samræmi við lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, og innheimta virðisaukaskatt í starfseminni og standa skil á honum í ríkissjóð, sbr. lög nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Var kærandi færð í grunnskrá virðisaukaskatts sem skattskyldur aðili árin 2014 og 2015, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, og henni ákvörðuð virðisaukaskattsskyld velta í 7% skattþrepi fyrra árið að fjárhæð 2.762.334 kr. og 11% skattþrepi seinna árið að fjárhæð 4.543.321 kr. Þá var kærandi færð í grunnskrá gistináttaskatts frá og með 1. janúar 2014 og ákvarðaður gistináttaskattur að fjárhæð 21.600 kr. fyrra árið og 35.500 kr. það síðara. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vanframtalinn stofn til tekjuskatts og útsvars, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, að fjárhæð 537.920 kr. gjaldárið 2015 og 874.268 kr. gjaldárið 2016, og álag á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, að fjárhæð 19.366 kr. árið 2014 og 49.977 kr. árið 2015. Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis hafi verið vantaldar í skattframtölum hennar árin 2015 og 2016, en þess krafist að tekjurnar verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Verði ekki fallist á það er krafist ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra á þeim grundvelli að fjárhæðir í úrskurðinum séu í meginatriðum rangar.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, 4. gr. samkeppnislaga nr. 44/2005 og 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Fram er komið í málinu að hinar umdeildu leigutekjur eru til komnar vegna útleigu á hluta íbúðarhúsnæðis kæranda að E-götu. Var því borið við af hálfu kæranda við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra að í einhverjum tilvikum hefði útleiga staðið yfir í lengri tíma en 30 daga í senn, en ekki væri unnt að nálgast upplýsingar úr bókunarkerfi þar sem netbókunarsíðu kæranda hefði verið lokað og hún afskráð. Þá ætlaði kærandi að um 90% útleigunnar umrædd ár hefði verið mánuðina maí til september og um 70% útleigunnar hefði verið mánuðina júní til og með ágúst. Fyrir liggur að greiðslur inn á greiðslukort kæranda námu 2.762.334 kr. árið 2014 og 4.543.321 kr. árið 2015 vegna útleigunnar. Engin gögn hafa verið lögð fram í málinu sem styðja það að íbúðin hafi að einhverju leyti verið í langtímaleigu á tímabilinu, en fram kom af hálfu kæranda í svarbréfi umboðsmanns hennar, dags. 6. desember 2016, að engir húsaleigusamningar hefðu verið gerðir vegna útleigunnar. Þykja þær fjárhæðir sem um ræðir í málinu og kærandi fékk greiddar inn á greiðslukort sitt, einkum að því er varðar síðara árið, frekast benda til þess að fasteignin hafi verið í skammtímaleigu til ferðamanna.

Af hálfu kæranda er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að fyrrnefnt ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 standi í vegi fyrir því að útleiga hennar á íbúðarhúsnæði sínu geti talist til atvinnurekstrar. Samkvæmt upplýsingum úr fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands var fasteignamat fasteignar kæranda að E-götu, sem skráð er sem einbýlishús í fasteignaskrá, 37.150.000 kr. í árslok 2014 og 42.900.000 kr. í árslok 2015. Af hálfu ríkisskattstjóra var lagt til grundvallar að umrætt íbúðarhúsnæði kæranda væri undir fjárhæðamörkum ákvæðisins, enda kom fram bæði í boðunarbréfi embættisins, dags. 13. febrúar 2017, og hinum kærða úrskurði um endurákvörðun að „hið útleigða rými“ næði ekki heildarfyrningargrunni samkvæmt ákvæði þessu. Er þannig ljóst að ríkisskattstjóri tók í þessu sambandi mið af þeim hluta íbúðarhúsnæðis kæranda að E-götu sem var í útleigu á greindum árum, en fram kom í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. janúar 2017, að hið leigða rými væri um 50% af heildarrými eignarinnar. Á hinn bóginn taldi ríkisskattstjóri önnur rök og sjónarmið leiða til þess að útleiga kæranda yrði að teljast til atvinnurekstrar í skattalegu tilliti, eins og fyrr greinir. Samkvæmt framansögðu verður að leysa úr málinu á þeim grundvelli að heildarfyrningargrunnur íbúðarhúsnæðis í eigu kæranda í árslok 2014 og 2015 hafi verið undir fjárhæðamörkum 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 var fyrst lögfest með d-lið 4. gr. laga nr. 8/1984, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt. Var ákvæði þetta liður í breytingum á tekjuskattslögum sem miðuðu að því að gera íbúðarhúsnæði sem notað var til öflunar tekna í atvinnurekstri fyrnanlegt, þó með tilteknum takmörkunum. Þykir rétt að rekja forsögu ákvæðisins lítillega í þessu samhengi. Íbúðarhúsnæði var ekki fyrnanlegt samkvæmt lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, síðar lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem sérstaklega var tekið fram í upphafsákvæði 32. gr. laganna, en þar var um að ræða aðra reglu en gilti samkvæmt eldri skattalögum. Þessu var sem fyrr segir breytt með lögum nr. 8/1984, sem m.a. fól í sér breytingar á 32. og 38. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 8/1984, þannig að íbúðarhúsnæði, sem notað var til öflunar tekna í atvinnurekstri, varð almennt fyrnanlegt, en jafnframt var lögfest það ákvæði að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans í árslok næði tilteknu lágmarki, sbr. nú 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 8/1984 kemur fram að óeðlilegt hafi þótt að íbúðarhúsnæði í atvinnurekstri væri ekki fyrnanlegt og hafi í því sambandi verið nefndar vistarverur starfsfólks fiskiðjuvera úti um land og íbúðir sem leigðar séu út af félögum eða öðrum í atvinnurekstrarskyni. Lagt sé til að á þessu verði breyting, en þó sé ekki gert ráð fyrir að íbúðarhúsnæði í eigu manna verði almennt fyrnanlegt og séu sett ákveðin mörk í frumvarpinu um þetta efni. Í athugasemdum með d-lið 4. gr. frumvarpsins, sem varð 3. málsl. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, nú 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, segir m.a. svo: „Í d-lið er kveðið á um það að íbúðarhúsnæði manna undir tilteknum mörkum sé ekki fyrnanlegt þótt í frumvarpinu sé gert ráð fyrir því að íbúðarhúsnæði í atvinnurekstri verði fyrnanlegt.“ Þá er í athugasemdum með 6. gr. frumvarpsins, sem fól í sér breytingu á 32. gr. laga nr. 75/1981, m.a. tekið fram eftirfarandi: „Breytingar á þessari grein eru afleiðing þess að frumvarpið gerir ráð fyrir að íbúðarhúsnæði, sem notað er til öflunar tekna í atvinnurekstri, verði fyrnanlegt. Þessi heimild nær þó ekki til slíks húsnæðis í eigu manna nema samanlagður fyrningargrunnur þess fari yfir 4.000.000 kr. í árslok hjá einstaklingi en 8.000.000 kr. hjá hjónum, sbr. d-lið 4. gr. þessa frumvarps.“

Að virtu orðalagi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt þeim skýringum á ákvæðinu sem fram koma í lögskýringargögnum og raktar hafa verið að framan, verður að telja ákvæðið fortakslaust um það að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki atvinnurekstur nema heildarfyrningargrunnur húsnæðisins nái þargreindum fjárhæðamörkum. Óumdeilt er að það húsnæði, sem um ræðir í málinu, sé íbúðarhúsnæði í skilningi þessa ákvæðis, enda var það skráð sem íbúðarhúsnæði og nýtt til íbúðar. Þykir ekki geta skipt máli í þessu sambandi þótt leigjendur hafi þar verið fleiri en færri. Eins og fram er komið rökstuddi ríkisskattstjóri hina umdeildu afstöðu sína með því að vísa til athugasemda í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 125/2015, um ýmsar forsendur fjárlaga fyrir árið 2016, en þar hafi verið áréttaður sá skilningur löggjafans að ákvæði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 tæki einungis til tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis til varanlegrar búsetu leigutaka, en ekki skammtímaleigu til ferðamanna. Í ljósi afdráttarlauss ákvæðis 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 verður ekki talið að greindar athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 125/2015, en lög þessi öðluðust gildi eftir að atvik máls þessa áttu sér stað, hafi þýðingu fyrir skýringu á greindum ákvæðum tekjuskattslaga sem á reynir í máli þessu, en ekki eru gerðar neinar tilraunir til þess af hálfu ríkisskattstjóra að sýna fram á að þau ákvæði tekjuskattslaga sem á reynir í málinu hafi verið túlkuð með sambærilegum hætti á þeim tíma sem mál þetta varðar. Að því er túlkun ákvæðisins í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar snertir má vísa til úrskurðar nefndarinnar nr. 397/2006. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 145/2004 og dóms Hæstaréttar Íslands 10. desember 2009 í máli nr. 181/2009 (Bergþóra Reynisdóttir gegn íslenska ríkinu) skal tekið fram að í báðum þeim tilvikum var um að ræða útleigu húsnæðis til atvinnurekstrar. Eru atvik mála þessara því ekki sambærileg atvikum í máli kæranda. Með vísan til framanritaðs og þar sem leggja verður til grundvallar úrlausn málsins, eins og áður er rakið, að heildarfyrningargrunnur íbúðarhúsnæðis í eigu kæranda sé undir fjárhæðamörkum 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 verður að hnekkja þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að virða tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er fallist á kröfu kæranda um að tekjur þessar verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Það leiðir af framangreindri niðurstöðu að fótum er kippt undan þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að ákvarða kæranda reiknað endurgjald vegna vinnu hennar við starfsemina, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) frá og með 1. janúar 2014, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda árin 2014 og 2015, sbr. 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, að viðbættu 10% álagi samkvæmt 27. gr. sömu laga. Eins og rökstuðningi ríkisskattstjóra var háttað að því er snertir virðisaukaskattsþátt málsins er ljóst að sú ákvörðun stóð í órofa tengslum við ákvörðun embættisins um að virða tekjur kæranda af útleigunni sem tekjur af atvinnurekstri í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda lét ríkisskattstjóri sitja við almenna tilvísun til 1. gr. laga nr. 50/1988 í því sambandi án sérstakrar umfjöllunar um skattskylduákvæði 3. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði um fasteignaleigu í 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. þeirra laga. Almennt verður að miða við að sömu viðmið gildi um afmörkun atvinnurekstrar samkvæmt tekjuskattslögum og virðisaukaskattslögum nema eitthvað sérstakt komi til. Að þessu virtu standa engin efni til annars en að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og ákvarða henni virðisaukaskattsskylda veltu vegna útleigu á árunum 2014 og 2015. Af því leiðir og að hnekkja ber ákvörðun gistináttaskatts vegna útleigu húsnæðisins umrædd ár, sbr. 3. gr. laga nr. 87/2011, um gistináttaskatt.

Samkvæmt framansögðu eru breytingar ríkisskattstjóra felldar úr gildi og fallist á kröfu kæranda þess efnis að tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis að fjárhæð 2.762.334 kr. tekjuárið 2014 og 4.543.321 kr. tekjuárið 2015 verði skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar gjaldárin 2015 og 2016, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri beitti samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Kærandi hefur gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. júlí 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þess, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda um niðurfellingu 25% álags og um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði er hafnað. Að öðru leyti eru kröfur kæranda teknar til greina.