Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 88/2017; kæra A, dags. 21. maí 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014 og 2015. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. maí 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014 og 2015. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2013 og 2014 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 2. nóvember 2016. Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 3.337.074 kr. gjaldárið 2014 og um 3.714.862 kr. gjaldárið 2015 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2013 og 2014 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 26. janúar 2016 og var tilefni hennar tilkynning frá ríkisskattstjóra, dags. 30. apríl 2015, vegna gruns um skattsvik, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 10. mars 2016. Með bréfi, dags. 4. október 2016, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi tilnefnds verjanda kæranda, dags. 24. október 2016, voru gerðar athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók skattrannsóknarstjóri í framhaldi af því saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 2. nóvember 2016, þar sem tekin var afstaða til fram kominna andmæla kæranda, sbr. kafla 2.6 („Lok rannsóknar“) í skýrslu þessari.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. nóvember 2016, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að á rannsóknartímabilinu hefði kærandi verið við nám og í fæðingarorlofi. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði tekið skattskil kæranda vegna áranna 2013 og 2014 til athugunar vegna erlendra innborgana á bankareikninga kæranda umrædd ár. Hefði kærandi gefið þá skýringu á greiðslunum í tilefni af fyrirspurn ríkisskattstjóra í ársbyrjun 2015 að kærandi hefði skipulagt ferðalag til Íslands fyrir fjölskylduvin og hefði greiðslum til hennar verið ætlað að standa straum af útgjöldum vegna ferðarinnar, svo sem vegna gistingar og annarrar þjónustu. Hefði kærandi látið ríkisskattstjóra í té tiltekin gögn af þessu tilefni, svo og hefði ríkisskattstjóri sjálfur aflað gagna vegna málsins frá X ehf. Fram kom að greiðslur til kæranda hefðu samtals numið 9.907.609 kr. á árinu 2013 og 6.830.806 kr. á árinu 2014. Hefðu greiðslurnar verið millifærðar af erlendum bankareikningi sem virtist tilheyra B, barnsföður kæranda. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 15. febrúar 2016, hefði verið gerð nánari grein fyrir tilteknum greiðslum til kæranda og fjallað um útborganir af bankareikningi kæranda vegna ýmiss kostnaðar, m.a. vegna kaupa á veiðileyfum, mat- og drykkjarvöru, búnaði, hótelgistingu og leiðsögu. Í bréfinu kæmi fram að greiðslurnar væru frá erlendum vinahjónum kæranda sem hefðu óskað eftir því við kæranda og B að þau veittu aðstoð við kaup á hótelgistingu, veiðileyfum, ferðum og fleiru á Íslandi. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 10. mars 2016 hefði kærandi greint frá því að umræddum greiðslum hefði verið ætlað að standa straum af kostnaði vegna ferðar vinafólks kæranda til Íslands í ágúst 2013.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að embættið teldi ekki ástæðu til að draga í efa að hluti þeirra fjármuna sem greiddir hefðu verið inn á bankareikninga kæranda hefði verið nýttur til að greiða kostnað vegna ferðar vinahjóna hingað til lands. Á hinn bóginn væri það mat skattrannsóknarstjóra að ekki væri unnt að byggja á skýringum kæranda nema að litlu leyti, enda bæru bankareikningar kæranda með sér að umtalsverður hluti fjármunanna hefði orðið eftir þar og verið nýttur í þágu kæranda. Tillit hefði verið tekið til greiðslna sem kærandi hefði millifært aftur til B, sbr. hreyfingar á bankareikningum og greiðslur inn á kreditkort í eigu B. Varðandi úttektir í reiðufé væri óljóst um nýtingu fjármuna, enda hefðu flestar úttektirnar átt sér stað eftir að ferðalagi hinna erlendu vinahjóna kæranda lauk. Þó bæri að taka tillit til greiðslu til B að fjárhæð 500.000 kr. þann 16. ágúst 2016. Skýringar um kaup á veiðileyfum ættu ekki að öllu leyti við rök að styðjast þar sem kaup á veiðileyfum af X ehf. hefðu verið greidd með greiðslum af erlendum bankareikningi B. Tillit hefði þó verið tekið til greiðslna með debetkorti kæranda sem hún hefði skýrt sem greiðslur vegna ferðarinnar, þ.e. greiðslna að fjárhæð alls 621.416 kr. á tímabilinu 15. júlí til 19. september 2013. Að teknu tilliti til frádráttar að fjárhæð samtals 1.121.416 kr. (500.000 + 621.416) frá greiðslum inn á bankareikninga kæranda stæðu eftir greiðslur að fjárhæð alls 8.231.430 kr., þ.e. 3.890.924 kr. tekjuárið 2013 og 4.340.806 kr. tekjuárið 2014.

Í skýrslunni kvaðst skattrannsóknarstjóri ríkisins líta á greiðslur B til kæranda, að teknu tilliti til fyrrnefnds frádráttar, sem tekjur kæranda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með þeirri undantekningu sem fram kæmi í ákvæði þessu. Væri þá reiknað tvöfalt meðlag samkvæmt upplýsingum Tryggingastofnunar ríkisins til frádráttar innborgunum hvers árs frá og með fæðingardegi barns kæranda og B árið 2013. Yrði frádráttur vegna tvöfalds meðlags því 1.179.794 kr., þ.e. 553.850 kr. tekjuárið 2013 og 625.944 kr. tekjuárið 2014.

Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem gerð var grein fyrir í töflu 5.1 í rannsóknarskýrslunni, voru vanframtaldar tekjur kæranda vegna greiðslna frá B taldar nema samtals 8.231.730 kr. tekjuárin 2013 og 2014. Að teknu tilliti til frádráttar meðlags 1.179.794 kr. voru vanframtaldar tekjur kæranda taldar nema samtals 7.051.936 kr., þ.e. 3.337.074 kr. tekjuárið 2013 og 3.714.862 kr. tekjuárið 2014.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 4. nóvember 2016, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 18. janúar 2017, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. nóvember 2016, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2014 og 2015. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Þá rakti ríkisskattstjóri skýringar kæranda á greiðslum B til hennar og kvaðst ekki draga í efa að kærandi og B hefðu í sameiningu skipulagt ferð erlendra vinahjóna hingað til lands í ágúst 2013. Hins vegar yrði einungis fallist á að hluta greiðslna til kæranda hefði sannanlega verið ráðstafað til að standa straum af útgjöldum vegna ferðarinnar. Að teknu tilliti til útborgana af bankareikningi kæranda, sem runnið hefðu til B, og innborgana inn á greiðslukort hans stæðu eftir greiðslur að fjárhæð samtals 9.353.146 kr. Þá mætti taka tillit til greiðslu kæranda að fjárhæð 500.000 kr. inn á bankareikning B þann 16. ágúst 2016 og greiðslna af bankareikningi kæranda að fjárhæð 621.416 kr. sem sannanlega hefðu runnið til greiðslu kostnaðar af veiðiferð. Stæðu þá eftir greiðslur að fjárhæð samtals 8.231.730 kr. Ennfremur yrði að taka tillit til þess í málinu að kærandi hefði átt rétt á meðlagsgreiðslum frá B, barnsföður sínum, frá fæðingu barns þeirra á árinu 2013. Frádráttur vegna tvöfalds barnalífeyris, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, næmi 553.850 kr. vegna tekjuársins 2013 og 625.944 kr. vegna tekjuársins 2014. Stæðu þá eftir greiðslur að fjárhæð samtals 7.051.936 kr., þ.e. 3.337.074 kr. vegna tekjuársins 2013 og 3.714.862 kr. vegna tekjuársins 2014.

Ríkisskattstjóri tók fram að með vísan til framangreinds væri fyrirhugað að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar árin 2014 og 2015 vanframtaldar greiðslur frá B að fjárhæð 3.337.074 kr. tekjuárið 2013 og 3.714.862 kr. tekjuárið 2014, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda umrædd gjaldár sem fyrirhugaðar breytingar hans hefðu í för með sér. Að því er snerti álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 tók ríkisskattstjóri fram að fullt tilefni væri til beitingar álags þar sem um vanframtaldar tekjur væri að ræða. Í niðurlagi boðunarbréfsins kom fram að boðaðar breytingar ríkisskattstjóra hefðu í för með sér lækkun áður ákvarðaðra barnabóta kæranda gjaldárin 2014 og 2015 um 361.531 kr. fyrra árið og 227.965 kr. það síðara og lækkun áður ákvarðaðra vaxtabóta um 283.652 kr. fyrra árið og 261.974 kr. það síðara, sbr. 4. mgr. A-liðar og 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur frestur til 6. febrúar 2017 til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda urðu engin viðbrögð við boðunarbréfi ríkisskattstjóra og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. febrúar 2017, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með kæru, dags. 21. maí 2017, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Í kærunni er greint frá gangi málsins og bent á að kærandi hafi litið svo á að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins takmarkaðist við þær fjórar innborganir á bankareikning kæranda sem bréf ríkisskattstjóra til hennar, dags. 23. janúar 2015, hefði lotið að, þ.e. innborganir að fjárhæð samtals 13.111.506 kr. árin 2013 og 2014. Þegar skýrsla skattrannsóknarstjóra hafi borist kæranda hafi orðið ljóst að skattrannsóknarstjóri teldi sig hafa allar færslur á bankareikningum hennar til rannsóknar. Af hálfu kæranda hefðu þá frekari skýringar verið látnar í té í andmælum við skýrsluna, en í lokaskýrslu sé þó alfarið skautað framhjá þeim skýringum. Í október árið 2016 hafi kæranda síðan borist erindi frá ríkisskattstjóra þar sem hún hafi verið spurð um sömu innborganir á bankareikning hennar og skattrannsóknarstjóri hefði haft til rannsóknar. Hafi kærandi þá vísað til fyrri skýringa jafnframt því að leggja fram nákvæmari skýringar. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé þó ekkert tillit tekið til þeirra.

Í kærunni er vikið að skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2013. Kemur fram að þótt skattrannsóknarstjóri hafi tekið tillit til greiðslna kæranda á kostnaði vegna veiðiferðar hinna erlendu hjóna hingað til lands á árinu 2013 hafi verið litið framhjá öðrum greiðslum sem kærandi hafi sannanlega innt af hendi vegna ferðarinnar. Sé þar einkum um að ræða annars vegar greiðslur til leiðsögumanna og hins vegar greiðslur á hótelgistingu sem farið hafi fram í september 2013. Er gerð nánari sundurliðuð grein fyrir þessum greiðslum að fjárhæð alls 714.500 kr. vegna leiðsögumanna og að fjárhæð 1.658.992 kr. vegna gistingar. Að teknu tilliti til þessa ættu vanframtaldar greiðslur til kæranda á árinu 2013 að nema alls 963.582 kr. en ekki 3.337.074 kr. Þá beri að hafa í huga í málinu að þar sem kærandi hafi ekki litið á greiðasemi við erlend vinahjón sem atvinnurekstur hafi hún ekki gætt þess að halda saman gögnum um kostnað. Það sé þó auðvelt að sjá að greiðsla að fjárhæð 900.000 kr. inn á kreditkort í eigu kæranda þann 11. september 2013 hafi verið nýtt til greiðslu á kostnaði við ferðina, sbr. framlagðar kvittanir og greiðslukortareikning kæranda sem verið hafi á gjalddaga um mánuði eftir ferðina, en sá reikningur sé miklu hærri en hefðbundnir greiðslukortareikningar kæranda. Fullkomlega eðlilegt sé því að draga þessa fjárhæð frá vanframtöldum greiðslum. Eftir standi þá 63.582 kr. sem væntanlega séu þá vanframtaldar.

Þá er í kærunni vikið að skattskilum kæranda vegna tekjuársins 2014. Er bent á að kærandi hafi byrjað í námi haustið 2014 auk þess að annast um börn sín og verið nánast tekjulaus. Þar sem fjárhagsstaða kæranda hafi verið erfið hafi hún beðið barnsföður sinn um lán. Greiðslur B til kæranda á seinni hluta ársins 2014 hafi því verið lán til að grynnka á yfirdráttarskuld kæranda við banka. Sé í heild um að ræða greiðslur að fjárhæð 3.826.909 kr. Að líta á þær greiðslur sem tekjur kæranda sé fráleitt þar sem um sé að tefla aðstoð barnsföður hennar við hana. B sé framfærsluskyldur með barni sínu og hafi hann m.a. samþykkt að greiða dagvistunarkostnað að fjárhæð 25.000 kr. á mánuði til viðbótar við meðlagsgreiðslur. Þá hafi B iðulega dvalist á heimili kæranda og því tekið þátt í að borga húsaleigu. Greiðslur hans vegna tveggja mánaða húsaleigu hafi numið 350.000 kr., en að öðru leyti hafi kærandi sjálf staðið straum af leigunni. B hafi verið á vanskilaskrá og því ekki fengið útgefin nein kreditkort. Hann hafi því fengið „hliðarkort“ á kreditkort kæranda og notað það á ferðum sínum. Hann hafi síðan endurgreitt kæranda. Að meðaltali hafi neysla verið um 70.000 kr. á mánuði eða um 840.000 kr. á ársgrundvelli.

Í niðurlagi kærunnar er fjallað nánar um aðstæður kæranda. Er bent á að kærandi sé einstæð móðir með börn á framfæri og tekjur hennar langt undir framfærsluviðmiðum umboðsmanns skuldara. Samkvæmt þeim viðmiðum hafi tekjur kæranda þurft að vera um 473.157 kr. á mánuði til að ná endum saman. Þrátt fyrir að kærandi og B hafi ekki verið skráð í sambúð hafi þau aðstoðað hvort annað á ýmsan hátt. Eðlilegar skýringar séu því á greiðslum B til kæranda. Um sé að ræða þátttöku föður í greiðslu kostnaðar vegna uppeldis barns síns. Ljóst sé því að endurákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð á röngum forsendum.

V.

Með bréfi, dags. 3. júlí 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram, í tilefni af umfjöllun í kæru um skattskil kæranda vegna tekjuársins 2013, að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi tekið tillit til allra þeirra færslna sem um sé að ræða, sbr. umfjöllun á bls. 3 og 9 í skýrslu skattrannsóknarstjóra og fskj. nr. 13.1-13.3 og 14.2 með skýrslunni.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. júlí 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2014 og 2015, sbr. hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 23. febrúar 2017. Var endurákvörðun ríkisskattstjóra byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2013 og 2014, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 2. nóvember 2016. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar umrædd ár greiðslur frá B, barnsföður kæranda, að fjárhæð 3.337.074 kr. tekjuárið 2013 og 3.714.862 kr. tekjuárið 2014 og hlutaðist jafnframt til um lækkun áður ákvarðaðra barnabóta og vaxtabóta kæranda sem þær tekjufærslur höfðu í för með sér, sbr. ákvæði 4. mgr. A-liðar og 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða vanframtaldar tekjur kæranda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt er fyrir um skattskyldu tryggingabóta, meðlaga og styrkja. Bæri að telja greiðslurnar til skattskyldra tekna kæranda að því leyti sem greiðslur væru umfram fjárhæð tvöfalds barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar, sbr. fyrrgreint ákvæði 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2014 og 2015 sem af breytingum hans leiddi.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Að því er varðar greiðslur til kæranda á árinu 2013 er byggt á því í kærunni að þær hafi að öllu verulegu leyti runnið til að standa straum af kostnaði við veiðiferð erlendra vinahjóna kæranda hingað til lands sumarið 2013. Kemur fram að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi ekki tekið nægilegt tillit til útgjalda vegna ferðarinnar, svo sem nánar greinir. Að teknu tilliti til allra slíkra útgjalda standi eftir 63.582 kr. sem séu þá „væntanlega vantaldar tekjur vegna ársins 2013“, eins og segir í kærunni. Verður því ekki annað séð en að krafa kæranda tekjuárið 2013 lúti í reynd efnislega að því að hin kærða tekjufærsla ríkisskattstjóra lækki úr 3.337.074 kr. í 63.582 kr. Að því er snertir tekjuárið 2014 er hins vegar byggt á því í kærunni jöfnum höndum að greiðslur B til kæranda á því ári hafi verið lán frá honum eða fjárhagsaðstoð. Er bent á í því sambandi að B hafi verið framfærsluskyldur með barni sínu og tekið þátt í heimilisrekstri kæranda, m.a. dagvistunarkostnaði og kostnaði vegna húsaleigu, enda hafi hann stundum dvalið á heimilinu. Er tekið fram í niðurlagi kæru að B og kærandi hafi verið í flóknu sambandi á greindum tíma, ekki búið saman en verið góðir vinir, en B hafi verið mikið á faraldsfæti og verið skráður með lögheimili hjá foreldrum sínum.

Áður en fjallað verður um efnisatriði málsins er rétt að taka fram að í kæru kæranda er vikið að meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er bent á að áður en rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst með bréfi þess embættis til kæranda, dags. 26. janúar 2016, hafi kærandi verið krafin skýringa á fjórum tilteknum innborgunum á bankareikning hennar með bréfi frá ríkisskattstjóra, sbr. bréf, dags. 23. janúar 2015, sem ítrekað var með bréfi, dags. 11. febrúar sama ár. Skilningur kæranda hafi því verið sá að rannsókn skattrannsóknarstjóra tæki einvörðungu til umræddra innborgana, en er skýrsla skattrannsóknarstjóra í málinu hafi legið fyrir þann 4. október 2016 hafi komið í ljós að skattrannsóknarstjóri teldi sig hafa til skoðunar „allar færslur á tekjuárunum 2013 og 2014“, eins og segir í kærunni. Þar sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi þannig verið viðameiri en kærandi hafi talið hafi skattrannsóknarstjóra verið sendar frekari skýringar á innborgunum með bréfi, dags. 24. október 2016. Skattrannsóknarstjóri hafi þó alfarið skautað framhjá þeim skýringum í endanlegri skýrslu sinni um málið.

Af þessu tilefni skal tekið fram að um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá eru nánari ákvæði um skatteftirlit og skattrannsóknir að finna í reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, með áorðnum breytingum. Um umfang og afmörkun skattrannsókna kemur fram í 1. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar að skattrannsóknarstjóri ríkisins taki ákvörðun um afmörkun á rannsókn máls, þar með talið til hvaða ára eða tímabila rannsókn tekur, hvaða atriði verða rannsökuð, af hverjum skýrslur eru teknar og að öðru leyti með hvaða hætti rannsókn fer fram. Fyrir liggur að kæranda var tilkynnt um að rannsókn væri hafin á skattskilum hennar tekjuárin 2013 og 2014 með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 26. janúar 2016. Í bréfinu var þess jafnframt farið á leit að kærandi legði fram yfirlit yfir erlenda bankareikninga í hennar eigu eða sem kærandi hefði haft prókúru á og að kærandi gerði grein fyrir greiðslum sem hún hefði fengið erlendis frá á umræddu tímabili, ásamt gögnum þeim til skýringa.

Með vísan til framanritaðs verður ekki séð að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um það að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum hennar tekjuárin 2013 og 2014 var ekki einskorðuð við þær innborganir á bankareikning hennar að fjárhæð samtals 9.907.609 kr. sem kærandi hafði verið sérstaklega spurð um af ríkisskattstjóra áður en það embætti sendi skattrannsóknarstjóra málið til meðferðar vegna gruns um skattsvik, sbr. 6. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Eins og að framan er rakið var skorað á kæranda að gera grein fyrir greiðslum erlendis frá á árunum 2013 og 2014 í bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 26. janúar 2016. Þá kom skýrlega fram við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra, sem fram fór þann 10. mars 2016, að rannsóknin beindist einnig að öðrum innborgunum, þ.e. nánar tiltekið greiðslum að fjárhæð samtals 16.738.415 kr. á bankareikning kæranda á tímabilinu frá 14. júní 2013 til 21. nóvember 2014. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að meðferð málsins hafi verið áfátt að þessu leyti, en þess er að geta að kærandi hefur notið aðstoðar sérfróðs kunnáttumanns á öllum stigum málsins.

Víkur þá að efnishlið málsins. Eins og fram er komið er deilt um meðferð greiðslna til kæranda frá B árin 2013 og 2014. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að kærandi hafi fengið greiðslur að fjárhæð samtals 16.738.415 kr. umrædd ár af erlendum bankareikningi í nafni B, þ.e. greiðslur að fjárhæð 9.907.609 kr. á árinu 2013 og að fjárhæð 6.830.806 kr. á árinu 2014. Um hafi verið að ræða níu símgreiðslur inn á bankareikning kæranda á tímabilinu frá 14. júní 2013 til 21. nóvember 2014. Í skýrslunni var fjallað um þær skýringar kæranda að greiðslurnar hefðu átt að standa straum af kostnaði við veiðiferð erlendra vinahjóna hingað til lands í ágúst 2013 og komist að þeirri niðurstöðu að þær ættu við rök að styðjast að nokkru leyti. Hins vegar taldi skattrannsóknarstjóri að greiðslurnar hefðu einungis að hluta gengið til greiðslu kostnaðar af veiðiferðinni en að öðru leyti verið nýttar í persónulega þágu kæranda. Í skýrslunni kvaðst skattrannsóknarstjóri í fyrsta lagi fallast á að taka tillit til greiðslna sem kærandi hefði millifært aftur af reikningi sínum yfir á bankareikning B eða greitt inn á kreditkort í eigu B. Var í því sambandi í skýrslunni vísað til kvittana vegna innborgana á kreditkort B á árunum 2013 og 2014 sem bera með sér innborganir að fjárhæð 1.200.000 kr. fyrra árið og 427.000 kr. það síðara, sbr. fskj. nr. 14.1-14.4 með skýrslunni, en ekki kom fram í meginmáli skýrslunnar hverju fjárhæð millifærslna kæranda inn á bankareikning B hefði numið sem tekið væri tillit til með sama hætti. Í öðru lagi tiltók skattrannsóknarstjóri sérstaklega greiðslu til B að fjárhæð 500.000 kr. þann 16. ágúst 2013 (misritað 2016 í skýrslunni) sem taka bæri tillit til. Í þriðja lagi féllst skattrannsóknarstjóri á skýringar kæranda varðandi útgjöld að fjárhæð samtals 621.416 kr. á árinu 2013 sem féllu til vegna greindrar veiðiferðar á því ári. Er þar um að ræða ýmis útgjöld, m.a. vegna leiðsögumanna. Skattrannsóknarstjóri tók fram að þegar tillit hefði verið tekið til framangreinds frádráttar frá greiðslum B til kæranda „[væru] samtals 8.231.730 kr. eftir á bankareikningi [kæranda]“ eða 3.890.924 kr. vegna tekjuársins 2013 og 4.340.806 kr. vegna tekjuársins 2014. Bæri að líta á umræddar greiðslur B, að teknu tilliti til þeirra fjárhæða sem greiddar hefðu verið til hans aftur og mögulegum greiðslum af bankareikningi kæranda vegna veiðiferðarinnar, sem skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna hinar umdeildu greiðslur frá B árin 2013 og 2014. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. janúar 2017, kom fram að kærandi hefði fengið greiðslur frá B að fjárhæð samtals 16.738.415 kr. umrædd ár eða 9.907.609 kr. á árinu 2013 og 6.830.806 kr. á árinu 2014. Kvaðst ríkisskattstjóri fallast á að taka tillit til greiðslna kæranda til B við ákvörðun sína, þar með talið fyrrnefndrar greiðslu að fjárhæð 500.000 kr. þann 16. ágúst 2013, sem og útgjalda vegna veiðiferðar að fjárhæð 621.416 kr. á árinu 2013, sbr. hér að framan. Að teknu tilliti til „alls frádráttar frá greiðslum til gjaldanda“, sem og frádráttar fjárhæðar tvöfalds barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar, sbr. ákvæði 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, stæðu eftir greiðslur að fjárhæð samtals 7.051.936 kr. eða 3.337.074 kr. tekjuárið 2013 og 3.714.862 kr. tekjuárið 2014 sem færa bæri til skattskyldra tekna í skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015. Þar sem fjárhæð tvöfalds barnalífeyris nam 553.850 kr. tekjuárið 2013 og 625.944 kr. tekjuárið 2014 er ljóst að ríkisskattstjóri miðaði við vanframtaldar greiðslur frá B að fjárhæð 3.890.924 kr. fyrra árið og 4.340.806 kr. það síðara án tillits til skattfrjáls hluta samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og tölulegar niðurstöður í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Tekið skal fram að hvorki í boðunarbréfi sínu né í hinum kærða úrskurði tiltók ríkisskattstjóri heildarfjárhæð ákvarðaðs frádráttar vegna „útborgana til B og greiðslna inn á greiðslukort hans“, eins og sagði í úrskurði embættisins. Á hinn bóginn er ljóst að ríkisskattstjóri byggði alfarið á tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. hér að framan. Í kafla 2.6 („Lok rannsóknar“) í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að allar færslur á bankareikningum kæranda, sem tekið hafi verið tillit til í málinu, séu tilgreindar í samantekt skattrannsóknarstjóra á greiðslum B til kæranda að teknu tilliti til frádráttar, sbr. fskj. nr. 13.1-13.3 með skýrslunni. Samkvæmt þessu yfirliti tók skattrannsóknarstjóri tillit til greiðslna frá kæranda til B að fjárhæð samtals 6.435.269 kr. tekjuárið 2013 og 3.621.500 kr. tekjuárið 2014, í báðum tilvikum að meðtöldum fyrrnefndum greiðslum inn á kreditkort B. Verður að leggja til grundvallar að ríkisskattstjóri hafi byggt á sömu fjárhæðum, enda kom ekkert annað fram. Að þessu athuguðu og að teknu tilliti til frádráttar útgjalda vegna veiðiferðar að fjárhæð 621.416 kr. tekjuárið 2013 er ljóst að ríkisskattstjóri hefur ofákvarðað vanframtaldar tekjur kæranda umrædd ár sé miðað við þær fjárhæðir greiðslna B sem efnislega er byggt á í úrskurði ríkisskattstjóra, þ.e. greiðslur að fjárhæð 9.907.609 kr. fyrra árið og 6.830.806 kr. það síðara. Miðað við síðastnefndar fjárhæðir ákvarðast vanframtaldar tekjur kæranda, án tillits til frádráttar tvöfalds barnalífeyris, þannig 2.850.924 kr. fyrra árið (9.907.609 – 6.435.269 – 621.416) og 3.209.306 kr. það síðara (6.830.806 – 3.621.500). Eins og fram er komið byggði ríkiskattstjóri hins vegar á því að vanframtaldar tekjur bæri að ákvarða með hærri fjárhæðum eða 3.890.924 kr. fyrra árið og 4.340.806 kr. það síðara. Af fyrrgreindri samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 13.1-13.3 með rannsóknarskýrslu, má ráða að ástæða þessa sé sú að skattrannsóknarstjóri og þar með ríkisskattstjóri tóku í reynd tillit til annarra innborgana B á bankareikning kæranda en fyrrnefndra símgreiðslna að fjárhæð 9.907.609 kr. á árinu 2013 og 6.830.806 kr. á árinu 2014. Er þar nánar tiltekið um að ræða innborganir B að fjárhæð 1.040.000 kr. fyrra árið og 1.131.500 kr. það síðara og er fjárhæð einstakra innborgana á bilinu 25.000 kr. til 350.000 kr.

Forsendur hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra, sbr. og boðunarbréf embættisins, dags. 18. janúar 2017, er ekki unnt að skilja á annan veg en þann að breytingar embættisins á skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 hafi efnislega lotið að tekjufærslu vanframtalinna greiðslna frá B að fjárhæð 9.907.609 kr. tekjuárið 2013 og 6.830.806 kr. tekjuárið 2014 að teknu tilliti til annars vegar endurgreiðslu útlagðs kostnaðar að fjárhæð 7.056.685 kr. fyrra árið og 3.621.500 kr. það síðara og hins vegar skattfrjálsrar fjárhæðar barnsmeðlaga samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 hvort ár. Var í engu vikið að öðrum greiðslum B til kæranda umrædd ár en þeim símgreiðslum sem áður er getið, sbr. umfjöllun í köflum 1.4.2 og 2.1 í hinum kærða úrskurði. Sama má raunar segja um skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu, sbr. hér að framan, enda verður ekki önnur ályktun dregin af efnislegri umfjöllun í skýrslunni um vanframtaldar greiðslur en að niðurstaða skattrannsóknarstjóra þar að lútandi hafi einvörðungu tekið til margnefndra greiðslna að fjárhæð samtals 16.738.415 kr. umrædd ár, þ.e. 9.907.609 kr. fyrra árið og 6.830.806 kr. það síðara. Að þessu virtu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd verður að leggja til grundvallar að vanframtaldar greiðslur kæranda frá B, að teknu tilliti til endurgreiðslu útlagðs kostnaðar, hafi numið 2.850.924 kr. tekjuárið 2013 og 3.209.306 kr. tekjuárið 2014, enda verður ekki talið að viðhlítandi rökstuddur grundvöllur hafi verið lagður að tekjufærslu frekari greiðslna hjá kæranda af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að gera athugasemdir við framsetningu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem var til þess fallin að villa um fyrir kæranda að þessu leyti.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að tekið verði tillit til frekari útgjalda vegna veiðiferðar á árinu 2013 en gert sé í úrskurði ríkisskattstjóra. Í því sambandi eru í kærunni tilgreindar níu millifærslur af bankareikningi kæranda að fjárhæð samtals 2.373.492 kr. á árinu 2013 og tekið fram að þar sé um að ræða kostnað vegna hótelgistinga og leiðsögumanna. Eins og bent er á í umsögn ríkisskattstjóra í málinu var tekið tillit til allra þessara millifærslna í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og í úrskurði ríkisskattstjóra, en um er að ræða millifærslur af bankareikningi kæranda inn á bankareikning í eigu B. Má um þetta vísa til fyrrgreindrar samantektar skattrannsóknarstjóra yfir greiðslur, sbr. fskj. nr. 13.1-13.3 með skýrslu embættisins, þar sem allar umræddar færslur eru færðar til frádráttar. Er krafa kæranda varðandi þetta atriði því tilefnislaus og er henni af þeim sökum vísað frá yfirskattanefnd.

Þá er í kærunni sérstaklega vikið að greiðslum B til kæranda á árinu 2014. Samkvæmt þeirri umfjöllun er því ekki haldið fram að þeim greiðslum hafi að neinu leyti verið varið til greiðslu kostnaðar vegna veiðiferðar vinahjóna á árinu 2013. Hins vegar kemur fram í kærunni að greiðslurnar hafi verið „lán eða aðstoð“ frá barnsföður kæranda sem eingöngu hafi verið nýttar til framfærslu kæranda og barna hennar. Er vísað til framfærsluskyldu B með barni sínu og bent á að fjárhagsstaða kæranda hafi verið bágborin á greindum tíma þar sem hún hafi verið í fæðingarorlofi og námi. Að því er varðar einstök útgjöld kemur fram að B hafi greitt hluta af dagvistunarkostnaði barnsins eða 300.000 kr. á ári og tekið þátt í greiðslu húsaleigu, þ.e. greitt fyrir tveggja mánaða leigu með 350.000 kr.

Samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast m.a. til skattskyldra tekna tryggingabætur, meðlög og styrkir. Þó skal hvorki teljast til tekna barnalífeyrir, sem greiddur er samkvæmt 14. og 30. gr. laga um almannatryggingar og 3. gr. laga um félagslega aðstoð, vegna barns ef annað hvort foreldra er látið eða barn er ófeðrað, né heldur barnsmeðlag að því leyti sem það takmarkast af fjárhæð barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar eða af meðlagsúrskurði sýslumanns eða samkomulagi um framfærslu barns sem staðfest hefur verið af sýslumanni, þó aldrei hærra en sem nemur fjárhæð tvöfalds barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar. Þá kemur fram að meðlög eða framfærslulífeyrir til maka eða fyrrverandi maka teljist ekki til tekna hjá móttakanda hafi hjónin slitið samvistum eða eftir lögskilnað, að því leyti sem greiðslur þessar takmarkast við sömu fjárhæð og lágmarksellilífeyrir (grunnlífeyrir) er til einstaklinga samkvæmt lögum um almannatryggingar.

Krafa kæranda þess efnis að litið verði á greiðslur B til hennar á árinu 2014 sem lán er engum gögnum studd og fyrir liggur að kærandi gerði ekki grein fyrir neinum lánveitingum frá barnsföður sínum í skattframtölum sínum árin 2014 og 2015. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að virða beri greiðslur þessar að neinu leyti sem lán. Að öðru leyti þykja sjónarmið kæranda varðandi eðli hinna umdeildu greiðslna frekast bera með sér að um sé að ræða barnsmeðlög eða framfærslulífeyri í skilningi 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Slíkar greiðslur teljast til skattskyldra tekna að því marki sem þær eru umfram fjárhæð tvöfalds barnalífeyris samkvæmt 14. gr. laga um almannatryggingar eða, sé um að ræða framfærslulífeyri til maka eða fyrrverandi maka í kjölfar samvistarslita eða skilnaðar, umfram fjárhæð lágmarksellilífeyris (grunnlífeyris) einstaklinga samkvæmt sömu lögum. Ljóst er raunar að síðastnefnt ákvæði á ekki við í tilviki kæranda og B. Verður hin kærða skattlagning greiðslna til kæranda tekjuárið 2014 ekki felld niður á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Rétt er að taka fram að ekki er neinn ágreiningur í málinu um ákvörðun ríkisskattstjóra á skattfrjálsum hluta greiðslna samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, ákvarðast tekjuviðbót vegna greiðslna frá B 2.297.074 kr. í skattframtali kæranda árið 2014 og 2.583.362 kr. í skattframtali hennar árið 2015 og lækkar því um 1.040.000 kr. fyrra árið og um 1.131.500 kr. það síðara frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 lækkar til samræmis, en af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækkar um 1.040.000 kr. gjaldárið 2014 og um 1.131.500 kr. gjaldárið 2015 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.