Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 138/2017; kæra A, dags. 10. október 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. október 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. júlí 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012 til og með 2016. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2012 um 213.567.903 kr. Byggðu breytingar ríkisskattstjóra á því að kærandi hefði vantalið arðstekjur vegna úthlutunar eigna við slit B Corp., félags í eigu kæranda sem staðsett hefði verið á lágskattasvæði, á árinu 2011, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 53.391.976 kr. við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2012 sem leiddi af greindri breytingu. Samhliða þessu hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til auðlegðarskatts um 190.000.000 kr. gjaldárin 2012, 2013 og 2014, að viðbættu álagi. Þá hækkaði ríkisskattstjóri eignir um 190.000.000 kr. í skattframtölum kæranda árin 2015 og 2016.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að tekjufærsla fjármagnstekna verði lækkuð um 213.567.903 kr. og að álag verði fellt niður, þ.m.t. álag vegna auðlegðarskatts. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Forsaga málsins er sú að í skattframtali kæranda árið 2006 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í X hf. að nafnverði 3.100.000 kr. til Y ehf., félags í eigu kæranda. Fram kom að kaupverð hefði numið 41.604.353 kr. og söluverð 70.000.000 kr. Nam söluhagnaður kæranda vegna sölu hlutabréfanna því 28.395.647 kr. samkvæmt skattframtalinu. Í kjölfar bréfaskipta tók skattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2003 og 2006 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 4. september 2007, og hækkaði m.a. söluverð umræddra hlutabréfa, og þar með söluhagnað kæranda, um 120.000.000 kr., svo og bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, við vantalins skattstofns. Af hálfu kæranda var úrskurði skattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. nóvember 2007, og gerð krafa um niðurfellingu álags, en kærandi undi að öðru leyti úrskurði skattstjóra um hækkun á söluhagnaði kæranda vegna hlutabréfa þessara og bar við mistökum við framtalsgerð. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 82/2009 var kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 13. apríl 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gerði grein fyrir eignarhaldi sínu í aflandsfélögum og legði fram gögn til stuðnings svarinu. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. maí 2016, kom fram að kærandi hefði átt félagið B Corp. og að hann hefði lagt félaginu til hlutafé sem hefði falist í sparnaði hans, sem að mestu leyti væri til kominn vegna vinnu hans fyrir erlendan aðila. Eftir fall Landsbankans í Lúxemborg árið 2008 hefði félagið lýst kröfum í þrotabú bankans að fjárhæð USD 101.920,91, EUR 71.374,72 og 14.923 kr. Greiðsla að fjárhæð EUR 148.545,65 hefði borist úr þrotabúinu á árinu 2011 og hefði félaginu verið slitið í framhaldinu með úthlutun til eiganda. Enginn rekstur hefði verið í félaginu frá árinu 2009 og einu eignir félagsins hefði verið fyrrnefnd krafa félagsins á þrotabú Landsbankans í Lúxemborg.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2016, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að upplýsa um afdrif þeirra fjármuna sem félagið hefði fengið greidda frá þrotabúi Landsbankans í Lúxemborg á árinu 2011, t.d. með því að leggja fram lista yfir hreyfingar á bankareikningum eða önnur gögn. Þá óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum er staðfestu slit B Corp. og fyrirliggjandi upplýsingum um fjárhag félagsins. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2016, fylgdi yfirlit frá Landsbankanum í Lúxemborg yfir peningaeignir B Corp.

Í fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 3. apríl 2017, kvaðst ríkisskattstjóri hafa undir höndum gögn sem sýndu að erlent félag kæranda, B Corp., hefði lánað öðru félagi í eigu kæranda, Y ehf., fjármuni. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að upplýst yrði um afdrif kröfunnar, en komið hefði fram af hálfu kæranda að félaginu hefði verið slitið á árinu 2011. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að embættinu yrðu látnir í té lánasamningar sem gerðir hefðu verið við Y ehf. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. apríl 2016, kom fram að skuldabréfalán að fjárhæð 190.000.000 kr. hefði tengst sölu kæranda á hlutabréfum í X hf. Þá vék umboðsmaður kæranda að fyrri samskiptum kæranda og skattyfirvalda í tengslum við mál það er endaði með úrskurði yfirskattanefndar nr. 82/2009 og tók fram að gögn málsins ættu að liggja fyrir hjá ríkisskattstjóra. Umboðsmaður kæranda greindi frá því að upphaflega hefði staðið til að selja bréfin í X hf. á 70.000.000 kr., en hætt hefði verið við söluna þar sem söluverðið hefði þótt of lágt og því orka tvímælis. Á þeim tímapunkti hefði þó verið búið að útbúa alla pappíra viðkomandi sölunni og m.a. senda þá til B Corp.

Með fyrirspurnarbréfum til Y ehf., dags. 17. mars 2017 og 3. apríl 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum um skuldabréfalán að fjárhæð 190.000.000 kr., sem tilgreint væri í skattframtölum félagsins árin 2012 til og með 2016, þ.m.t. hvert tilefni lántökunnar hefði verið og hvernig endurgreiðslu lánsins og vaxtakjörum hefði verið háttað. Óskaði ríkisskattstjóri ennfremur eftir því að lögð yrðu fram yfirlit yfir hreyfingar fjárhags vegna áranna 2011 til og með 2015. Í svarbréfum umboðsmanns Y ehf., dags. 29. mars 2017 og 20. apríl 2017, kom fram að hlutabréfin í X hf. hefðu verið keypt af kæranda og hefði hann fengið kaupverðið greitt til sín að fullu á árinu 2006. Hefðu kaupin verið fjármögnuð með útgáfu handhafaskuldabréfs að fjárhæð 190.000.000 kr., en umrætt skuldabréfalán hefði verið „veitt frá Lúxemborg“ og verið í vörslu Landsbanka Íslands í Lúxemborg. Hefði lánið verið greitt af bankanum beint til seljanda hlutabréfanna. Engar hreyfingar hefðu verið vegna lánsins og hefði það staðið óhreyft frá byrjun. Var tekið fram að erfitt hefði reynst að afla gagna um lánið vegna gjaldþrots bankans.

Með bréfi til kæranda, dags. 7. júní 2017, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012 til og með 2016. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri bréfaskipti í málinu og gerði grein fyrir lagagrundvelli málsins. Tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði staðfest að hafa verið eigandi aflandsfélagsins B Corp. þrátt fyrir að hafa aldrei gert grein fyrir eignarhaldi sínu á félaginu í skattframtölum sínum. Rakti ríkisskattstjóri í fyrsta lagi að hann hygðist færa kæranda til tekna þá fjármuni sem umboðsmaður kæranda hefði staðfest að kærandi hefði fengið við slit B Corp., þ.e. 23.594.991 kr. (EUR 148.545,65), að frádregnu framlögðu hlutafé 27.088 kr. (USD 400), eða 23.567.903 kr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Í öðru lagi rakti ríkisskattstjóri að fyrir lægju gögn sem sýndu að B Corp hefði ætlað að lána Y ehf. 70.000.000 kr. á árinu 2006 til fjármögnunar á kaupum félagsins á hlutum kæranda í X hf. Engin gögn hefðu verið lögð fram um skuldabréfalán Y ehf. að fjárhæð 190.000.000 kr., til að mynda um útgreiðslu lánsins, eiganda skuldabréfsins og hvernig greiðslufyrirkomulagi hefði verið háttað. Yrði kærandi að bera hallann af þeim skorti. Taldi ríkisskattstjóri rétt að álykta að B Corp. hefði lánað Y ehf. umræddar 190.000.000 kr. til að fjármagna kaup félagsins á hlutum kæranda í X hf. Í þessu samhengi yrði að skoða að engar greiðslur hefðu verið inntar af hendi af láninu og svo virtist sem lánið hefði ekki borið vexti. Við slit B Corp. á árinu 2011 hefðu eignir félagsins síðan runnið til kæranda og yrði því að líta svo á að umædd krafa hefði frá þeim tíma verið í eigu kæranda. Hefði kæranda því borið að telja umrædda kröfu á hendur Y ehf. fram til eignar í skattframtali sínu árið 2012 sem arð, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga, og telja hana með í stofni til ákvörðunar auðlegðarskatts gjaldárin 2012, 2013 og 2014, sbr. bráðabirgðaákvæði XXXIII í lögum nr. 90/2003. Væri fyrirhugað að hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um 213.567.903 kr. (190.000.000 + 23.567.903) gjaldárið 2012 og um 190.000.000 kr. gjaldárin 2012, 2013 og 2014. Þá boðaði ríkisskattstjóri að eignir kæranda myndu hækka um 190.000.000 kr. í skattframtölum árin 2015 og 2016. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á hækkun skattstofna umrædd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, að því undanskildu að álag á hækkun stofns til auðlegðarskatts gjaldárið 2013 yrði 15%, sbr. 1. mgr. 108. gr. sömu laga, enda hefði álagning umrætt gjaldár verið byggð á áætlun.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. júní 2017, var boðaðri endurákvörðun mótmælt. Í bréfinu var því borið við að einu eignir B Corp. við gjaldþrot Landsbankans í Lúxemborg hefðu verið bankainnstæður, en félagið hefði skuldað kæranda stofnframlag sem kærandi hefði lagt félaginu til. Engin skuldabréfaeign hefði verið í félaginu eftir gjaldþrot Landsbankans í Lúxemborg og hefði félagið aldrei átt skuldabréf eða kröfu á Y ehf., en yfirlit yfir eignir félagsins, sem sent hefði verið embætti ríkisskattstjóra 12. desember 2016, væri fullnaðaryfirlit yfir eigur félagsins. Ríkisskattstjóri hefði ekki gert ráð fyrir að B Corp. hefði fjármagnað hið meinta lán með öðrum hætti en með því að nýta stofnframlag að fjárhæð USD 400. Ætti öllum að vera ljóst að það væri ekki hægt að greiða út 190.000.000 kr. án þess að stofna til skuldar til að fjármagna slíka útgreiðslu. Engar eignir hefðu verið til staðar við slit félagsins þann 15. júlí 2012 og því ekki um að ræða útgreiðslu vegna slita á félaginu. Á árinu 2011 hefðu verið greiddar EUR 148.545,65 upp í skuldir félagsins og því hefðu engar eignir verið eftir við slitin í júlí 2012. Var rakið í bréfinu að engin gögn lægju til grundvallar þeim ályktunum ríkisskattstjóra að B Corp. hefði lánað Y ehf. 190.000.000 kr. Ennfremur væri bókhaldsskyldum aðilum ekki skylt að varðveita bókhald sitt lengur en í sjö ár, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, og yrðu viðskiptin því ekki skýrð eða studd gögnum nema með aðgangi að upplýsingum sem væru eldri en það.

Með úrskurði, dags. 11. júlí 2017, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012 til og með 2016 til samræmis. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fram komnum andmælum í bréfi, dags. 20. júní 2017, og tók afstöðu til þeirra. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til stuðnings þeirri staðhæfingu að afhending fjármuna úr hinu erlenda félagi hefði verið innan framlagðs fjár eins og haldið væri fram. Þá hefði kærandi aldrei gert grein fyrir innstæðum á erlendum bankareikningum eða erlendum tekjum í skattframtölum sínum. Hið sama ætti við um kröfur á erlent félag. Ekki hefðu verið lögð fram nein gögn um skuldabréfalán Y ehf. þrátt fyrir ítrekaðar beiðnir og yrði að vega þungt í þessu sambandi að um væri að ræða félag í eigu kæranda sem væri auk þess með skráð lögheimili á heimili kæranda. Þá hefði umrætt skuldabréfalán verið talið fram í skattframtölum Y ehf. frá árinu 2006 og gæti lánasamningurinn sem slíkur vart talist til fyrndra gagna. Taldi ríkisskattstjóri ekkert komið fram í málinu sem gæfi tilefni til að kvika frá boðaðri endurákvörðun.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru hans til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Er ítrekað í kærunni að einu eignir B Corp. við gjaldþrot Landsbankans í Lúxemborg hafi verið bankainnstæður, en á móti hafi félagið skuldað kæranda innborganir hans. Við afskráningu félagsins 15. júlí 2012 hafi engar eignir verið í félaginu, en hlutabréf í S ehf., sem fram komi á yfirliti yfir eignir félagsins, hafi verið verðlaus þar sem félagið var gjaldþrota. Þeir fjármunir sem félagið hafi haft yfir að ráða, þ.e. EUR 148.545,65, hafi verið greiddir út á árinu 2011. Við slitin hafi því aðeins verið eftir skuldir við yfirvöld í Panama vegna árgjalda félagsins. Hafi félaginu fyrst verið lokað vegna vanskila á árinu 2012 og þá af þeirri ástæðu að ekki hafi verið til staðar eignir til að standa skil á umræddum gjöldum félagsins. Þá er ítrekað að félagið hafi aldrei átt skuldabréf eða kröfu á Y ehf., en yfirlit sem send hafi verið ríkisskattstjóra 12. desember 2016 hafi verið fullnaðaryfirlit yfir eignir félagsins. Málatilbúnaður ríkisskattstjóra um að B Corp. hafi átt einhverjar eignir, sem komið hafi til úthlutunar við slit félagsins, sé rangur og gangi gegn samtímaheimildum. Er rakið í kærunni að Y ehf. hafi greitt kæranda kaupverð hlutabréfa kæranda í X hf. með skuldabréfi og hafi kærandi átt það skuldabréf óslitið frá sölu hlutabréfanna á árinu 2005. Því sé ekki um það að ræða að kærandi hafi fengið skuldabréfið sem greiðslu úr B Corp. Þá er tekið fram í kærunni að hugmyndir hafi verið uppi um að Y ehf. fengi lánaðar 70.000.000 kr. frá B Corp. Hafi þær hugmyndir gengið svo langt að skjöl hafi verið útbúin vegna þessa. Þetta hafi þó ekki gengið eftir, enda sé þessa í engu getið í bókum beggja félaga. Ennfremur sé ljóst að kærandi hafi síst af öllu hagnast á kaupum á félaginu B Corp., enda hafi ávöxtun eigna félagsins verið slök og tap af eignum þess frá árinu 2009 til 2011. Samkvæmt yfirliti yfir rekstur og efnahag félagsins frá árinu 2008 hafi eigandi látið félaginu í té að minnsta kosti 41.551.003 kr. og því ljóst að eigandi félagsins hafi ekki hagnast á félaginu. Þá hafi verulegt tap verið á rekstri félagsins á árunum 2009 og 2010 og ljóst að samkvæmt CFC-reglum yrði félaginu ekki gert að greiða neina skatta.

Meðfylgjandi kærunni er yfirlit yfir eignir B Corp. frá Landsbankanum í Lúxemborg (Landsbanki Luxembourg S.A. in liquidation), útprentun úr Panamaskjölum alþjóðasamtaka rannsóknarblaðamanna ICIJ (The International Consortium of Investigative Journalists) þar sem fram kemur að B Corp. hafi verið afskráð á árinu 2012, lánssamningur að fjárhæð 70.000.000 kr. dagsettur 25. júní 2006 milli Y ehf. sem lántaka og B Corp. sem lánveitanda, samþykktir B Corp., fundargerðir stjórnarfunda B Corp. frá 15. og 25. júní 2006 og kaupsamningur um kaup B Corp. á 1.000.000 nafnverðshlutum í Y ehf. af Z ehf.

IV.

Í umsögn ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2017, kemur fram að í ljósi nýrra framlagðra gagna og upplýsinga með kæru til yfirskattanefndar þyki rétt með vísan til 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að málinu verði vísað til embættisins að nýju til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir af þessu tilefni. Hinn 30. nóvember 2017 sendi umboðsmaður kæranda yfirskattanefnd í tölvupósti afrit af sölureikningi og greiðslukvittun til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda. Þar kemur fram að málskostnaður kæranda nemi 313.565 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 17 klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

V.

Með hinum kærða úrskurði breytti ríkisskattstjóri skattframtali kæranda árið 2012 á þann veg að færa kæranda til tekna sem arð, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga, meinta úthlutun fjármuna til kæranda að fjárhæð samtals 213.567.903 kr., sem til væri komin vegna ráðstöfunar eigna við slit B Corp., erlends félags í eigu kæranda. Byggði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi á því að kærandi hefði staðfest að hafa fengið greiddar 23.594.991 kr. frá B Corp. á árinu 2011 sem honum hefði borið að telja sér til tekna sem arð við slit félagsins að frádregnu framlögðu hlutafé að fjárhæð 27.088 kr. Í öðru lagi byggði ríkisskattstjóri á því að B Corp. hefði við slitin átt kröfu að fjárhæð 190.000.000 kr. á Y ehf., einnig í eigu kæranda, sem kærandi hefði eignast við slit hins fyrrnefnda félags en ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum. Samhliða þessum breytingum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til auðlegðarskatts gjaldárin 2012, 2013 og 2014 um 190.000.000 kr. og hækkaði eignir í skattframtölum kæranda árin 2015 og 2016 um sömu fjárhæð. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að hækkun fjármagnstekna kæranda gjaldárið 2012 um 213.567.903 kr. verði felld úr gildi og að ákvarðað álag verði fellt niður. Samkvæmt þessu unir kæranda breytingum ríkisskattstjóra hvað snertir hækkun eigna í skattskilum kæranda.

Með kærunni fylgja ýmis gögn sem gerð er grein fyrir í niðurlagi kafla III hér að framan, þar á meðal bankayfirlit, drög að lánssamningi B Corp. og Y ehf. vegna láns að fjárhæð 70.000.000 kr., útprentun úr Panamaskjölum alþjóðasamtaka rannsóknarblaðamanna og samþykktir og fundargerðir B Corp. Að því er gögn þessi varðar skal tekið fram að kærandi hafði áður lagt fram yfirlit frá Landsbanka Luxembourg S.A. yfir eignir B Corp. með bréfi, dags. 12. desember 2016, þótt yfirlit það sem fylgir kæru sé lítið eitt ítarlegra. Þá verður ekki séð að framlagning draga að lánssamningi B Corp. og Y ehf. frá árinu 2006 varpi neinu frekara ljósi á málið af hálfu kæranda, enda var það forsenda ríkisskattstjóra að umræddur samningur benti til þess að fyrrnefnda félagið hefði lánað því síðarnefnda þær 190.000.000 kr. sem um deilir í málinu. Ennfremur verður ekki séð að önnur gögn sem fylgdu kæru kæranda hafi þýðingu fyrir málsúrslit. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að í framlögðum gögnum með kæru kæranda felist nein nýmæli sem ekki hafi legið fyrir ríkisskattstjóra við uppkvaðningu úrskurðar hans í málinu. Að þessu athuguðu verður ekki séð að neitt það komi fram í kæru til yfirskattanefndar sem gefur tilefni til þess að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar á þeim grundvelli sem greinir í umsögn ríkisskattstjóra, dags. 24. nóvember 2017.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 4. tölul. C-liðar greinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sbr. 11. gr. laganna. Samkvæmt 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar skal við slit félags sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, telja úthlutun umfram kaupverð hlutabréfanna til arðs í skilningi 11. gr. laganna.

Kærandi hefur staðfest að hafa tekið við greiðslu að fjárhæð 23.594.991 kr. frá B Corp. á árinu 2011. Þessa greiðslu færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2012 sem arð að frádregnu framlögðu hlutafé að fjárhæð 27.088 kr. (USD 400), sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. mgr. 11. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er því borið við í kæru að um greiðslu upp í skuld félagsins við kæranda, vegna „stofnframlags“ kæranda til félagsins, hafi verið að ræða. Tekið skal fram að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. maí 2016, kom fram að kærandi hefði lagt sparifé sitt inn í félagið í formi hlutafjár, en skilja verður kæru kæranda á þann veg að atvik hafi verið með þeim hætti að kærandi hafi lánað félaginu umrædda fjármuni sem staðið hafi til að yrðu endurgreiddir kæranda. Að því er viðbárur þessar varðar skal þess getið að engin gögn liggja fyrir í málinu um að kærandi hafi innt af hendi greiðslur til hins erlenda félags gegn loforði um endurgreiðslu fjárins síðar, svo sem lánasamningar. Verður þannig ekkert ráðið um það hvort umræddar greiðslur til kæranda hafi verið endurgreiðsla á meintri skuld félagsins við kæranda eða ráðstöfun eigna með úthlutun til eiganda við slit félagsins. Verður kærandi að bera hallann af þeirri óvissu. Í þessu sambandi þykir ennfremur hafa þýðingu að kærandi gerði ekki grein fyrir neinum kröfum á hendur B Corp. í skattskilum sínum greind ár. Tekið skal fram að ekki verður talið varhugavert að telja umrædda greiðslu kæranda til tekna í skattframtali árið 2012, vegna tekjuársins 2011, þó svo að hið erlenda félag hafi ekki verið afskráð formlega fyrr en á árinu 2012, enda hefur kærandi staðfest að hafa móttekið umrædda greiðslu á árinu 2011. Að þessu virtu stendur úrskurður ríkisskattstjóra óhaggaður um tekjufærslu arðs að fjárhæð 23.567.903 kr. gjaldárið 2012.

Hvað varðar hina kærðu tekjufærslu 190.000.000 kr. sem arðs gjaldárið 2012, sem ríkisskattstjóri taldi að runnið hefði til kæranda vegna ráðstöfunar eigna við slit B Corp., er þess að geta að ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína á því að B Corp. hefði átt kröfu á Y ehf. að fjárhæð 190.000.000 kr., vegna kaupa hins síðarnefnda félags á hlutabréfum í X ehf. af kæranda, sem kærandi hefði síðan eignast við slit B Corp. Taldi ríkisskattstjóri að B Corp. hefði fjármagnað kaup Y ehf. á hlutabréfunum í X ehf. Studdist ríkisskattstjóri í þessum efnum við drög að lánssamningi frá árinu 2006 vegna láns að fjárhæð 70.000.000 kr. frá B Corp. til Y ehf., þar sem fram kæmi sú fyrirætlun að hið erlenda félag myndi fjármagna kaup Y ehf. á hlutum kæranda í X hf. Í svarbréfi umboðsmanns Y ehf., dags. 29. mars 2017, vegna fyrirspurnarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 17. mars 2017, kom fram að Y ehf. hefði fengið lán vegna kaupa félagsins á hlutabréfum í X ehf. og hefði lánið verið veitt frá Lúxemborg og verið í vörslu Landsbankans þar í landi. Var tekið fram í bréfinu að lánið hefði verið greitt af bankanum beint til seljanda hlutabréfanna. Ekki hefði tekist að afla gagna vegna lánsins en lánið hefði verið gefið út á handhafa. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. júní 2017, var því síðan haldið fram að hvorki kærandi né B Corp. væru eigendur eða hefðu verið eigendur skuldabréfsins. Í kæru til yfirskattanefndar kveður við nýjan tón hvað þetta varðar, en þar kemur fram af hálfu kæranda að Y ehf. hafi greitt kæranda andvirði hlutabréfanna í X ehf. með hinu umrædda handhafaskuldabréfi og hafi kærandi þannig átt skuldabréfið óslitið frá sölu hlutabréfanna á árinu 2005. Um þetta segir í kærunni að kærandi hafi kannað eldri gögn um málsatvik og rifjað upp atburðarás um eignarhald umrædds skuldabréfs. Þyki kæranda miður að hafa átt þátt í því að málsatvik hafi ekki að öllu leyti legið rétt fyrir og vonast kærandi til að málsatvikalýsing í kærunni bæti úr því. Þrátt fyrir ærið tilefni fylgir kærunni ekki afrit af hinu umþrætta handhafaskuldabréfi.

Samkvæmt framansögðu virðist ríkisskattstjóri hafa gengið út frá því að kærandi hafi á árinu 2006 fengið peningagreiðslu frá Landsbanka Luxembourg S.A. vegna sölunnar á hlutabréfunum í X ehf. Hvað sem líður þokukenndum málatilbúnaði kæranda, þar á meðal um þetta atriði, liggur fyrir að ákvörðun ríkisskattstjóra um að tekjufæra hina meintu kröfu B Corp. á hendur Y ehf. hjá kæranda á þeim grundvelli að um væri að ræða úthlutun í tengslum við slit hins erlenda félags var ekki byggð á öðru en vangaveltum um að félagið hlyti að hafa fjármagnað kaup Y ehf. á hlutabréfunum í X ehf. Ekki voru önnur gögn til grundvallar þessari ályktun ríkisskattstjóra en drög að skuldabréfi frá árinu 2006 milli umræddra félaga vegna láns að fjárhæð 70.000.000 kr., sem kærandi hefur haldið fram að hætt hafi verið við að ráði sérfræðinga þar sem söluverðið hefði þótt of lágt og því orka tvímælis í skattalegum skilningi. Er þetta í sjálfu sér ekki vefengt af hálfu ríkisskattstjóra, sem telur á hinn bóginn að bréfið bendi til þess að í framhaldinu hafi B Corp. lánað Y ehf. 190.000.000 kr. gegn útgáfu hins umrædda skuldabréfs Y ehf. Um þetta liggja sem fyrr segir engin gögn í málinu og raunar ekkert sem bendir til að fjármunir hafi runnið frá B Corp. til Y ehf. eða frá Y ehf. til kæranda. Þá bera framlögð yfirlit yfir eignir B Corp. ekki með sér að félagið hefði verið í stakk búið fjárhagslega til að veita slíkt lán. Að þessu virtu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið nægilegum stoðum undir þá ákvörðun að færa kæranda til tekna sem arð meinta kröfu að fjárhæð 190.000.000 kr. Er hinni kærðu ákvörðun því hnekkt að því er þennan kærulið varðar.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Tekið skal fram að af framangreindri niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður að því marki sem tekjufærsla ríkisskattstjóra 190.000.000 kr. gjaldárið 2012 er felld niður. Eftir stendur álag á tekjufærslu arðs að fjárhæð 23.567.903 kr. gjaldárið 2012 svo og álag á hækkun stofns til auðlegðarskatts 190.000.000 kr. gjaldárin 2012, 2013 til og 2014. Álagsbeiting ríkisskattstjóra var byggð á ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 hvað snertir gjaldárin 2012 og 2014, en um álagsbeitingu gjaldárið 2013 vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. sömu lagagreinar. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá B Corp., svo og stofn til auðlegðarskatts vantalinn um verulegar fjárhæðir umrædd ár, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum nemur kostnaður kæranda vegna meðferðar málsins 313.565 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Með hliðsjón af því og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurði ríkisskattstjóra er hnekkt að því er varðar tekjufærslu arðs að fjárhæð 190.000.000 kr. í skattframtali gjaldárið 2012. Breytingar ríkisskattstjóra standa óhaggaðar hvað snertir tekjufærslu arðs að fjárhæð 23.567.903 kr. gjaldárið 2012. Kröfu um niðurfellingu álags er hafnað. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 150.000 kr.