Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 7. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 177/2017; kæra A ehf., dags. 14. desember 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. desember 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkiskattstjóra, dags. 17. október 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2014, 2015 og 2016. Um er að ræða úrskurð vegna beiðni kæranda, dags. 10. nóvember 2016, um leiðréttingu á álagningu gjalda félagsins árin 2014 og 2015 á grundvelli leiðréttra skattframtala umrædd ár auk endurgerðra ársreikninga fyrir rekstrarárin 2013 og 2014. Með úrskurðinum féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsend skattframtöl til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2014 og 2015 þó með þeirri breytingu að ónotað tap frá fyrri árum var lækkað um samtals 35.290.090 kr. í skattframtali árið 2014 og ónotað tap 2012 að fjárhæð 6.143.807 kr. í skattframtali árið 2015 var fellt niður. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður ónotað tap 2012 að fjárhæð 4.305.225 kr. og lækkaði bakfærslu gjaldfærðs ófrádráttarbærs útvarpsgjalds úr 17.800 kr. í 16.400 kr. í skattframtali árið 2016. Loks bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og byggir kærandi á því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra, enda hafi legið ótvírætt fyrir í skattskilum kæranda árin 2009 til og með 2013 að leiðrétting á gjaldfærslu fyrningar viðskiptavildar hefði ekki verið færð skattalega. Til vara er þess krafist að ónotað tap vegna gjaldáranna 2009 til og með 2013 standi óbreytt en ríkisskattstjóra sé óheimilt að fella það niður án undanfarandi úrskurðar vegna framangreindra gjaldára. Til þrautavara er gerð krafa um niðurfellingu á breytingum ríkisskattstjóra á innsendum skattframtölum árin 2014, 2015 og 2016, enda sé liðinn frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2008 til og með 2010, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2016, lagði umboðsmaður kæranda fram leiðrétt skattframtöl kæranda árin 2014 og 2015 auk endurgerðra ársreikninga fyrir rekstrarárin 2013 og 2014. Var jafnframt tekið fram í bréfinu að innsent skattframtal kæranda árið 2016 auk ársreiknings fyrir rekstrarárið 2015 hefðu byggt á þeim breytingum sem gerðar hefðu verið á ársreikningum fyrri ára. Í bréfinu var rakið að kærandi hefði upphaflega verið stofnað til þess að sjá um mötuneyti í skólum. Á árinu 2007 hefði kærandi keypt veitingastaðinn K ehf. og hefði viðskiptavild verið uppfærð um fjárhæð sem nam kaupverði umfram eigið fé félagsins. Á árinu 2013 hefði hlutabréfaeign kæranda í K ehf. og viðskiptavild verið jöfnuð á móti skuld við dótturfélag. Þá hefði dótturfélag yfirtekið skuld við Íslandsbanka, sem tilkomin hefði verið vegna kaupa á félaginu. Við þetta hefðu nánast allar eignir kæranda og skuldir horfið, en kærandi hefði þó áfram verið móðurfélag K ehf. Í ársreikningi þess félags hefði þó enn staðið viðskiptakrafa sem myndast hefði við móðurfélagið að fjárhæð liðlega 60 milljónir króna. Engin skuld við dótturfélagið hefði hins vegar verið til staðar í móðurfélaginu. Vegna þessara viðskipta hefði engan skuldara verið að finna á móti eignfærslu á viðskiptamönnum hjá K ehf. Vegna framangreinds hefði umboðsmaður kæranda samið nýja ársreikninga fyrir kæranda fyrir árin 2013 og 2014 og uppfært hlutafjáreign í K ehf. og skuld við dótturfélag, en síðan kærandi hefði hætt rekstri hefði fé frá K ehf. runnið til kæranda til greiðslu skuldar vegna kaupanna. Ekki hefði verið greiddur arður milli félaganna heldur hefðu skuldir hlaðist upp. Fylgdu erindinu ljósrit úr bókhaldi kæranda.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2017, boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist taka erindi kæranda til afgreiðslu á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, en með þeim breytingum sem getið væri í bréfinu, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. sömu laga. Rakti ríkisskattstjóri að í ársreikningi kæranda fyrir árið 2007, meðfylgjandi skattframtali félagins árið 2008, kæmi fram að kærandi hefði á árinu 2007 keypt hlutabréf í K ehf. fyrir 65.000.000 kr. Eigið fé K ehf. við kaupin hefði verið 1.423.904 kr. og hefði mismunurinn 63.576.096 kr. verið viðskiptavild. Hefði eigið fé K ehf. verið fært til eignar í árslok 2007 að viðbættum hagnaði kæranda frá kaupum til ársloka eða 6.634.471 kr. Bókfært verð eignarhluta kæranda í K ehf. hefði því verið að fjárhæð 8.058.375 kr. í árslok 2007. Framangreind viðskiptavild 63.576.096 kr. hefði verið færð til eignar í árslok 2007 en að frádreginni almennri fyrningu að fjárhæð 6.357.610 kr. sem einnig hefði verið færð til gjalda í rekstrarreikningi ársins. Við gerð skattframtals kæranda árið 2008 hefði þessi fyrning viðskiptavildar réttilega verið bakfærð, enda ekki um fyrnanlega eign að ræða í skattalegu tilliti. Hefði viðskiptavildin verið fyrnd almennri fyrningu að fjárhæð 6.357.610 kr. ár hvert í skattframtölum félagsins árin 2009 til og með 2013. Engar leiðréttinga- eða bakfærslur hefðu hins vegar verið gerðar í umræddum skattframtölum vegna fyrningarinnar. Í 33. gr. laga nr. 90/2003 væru taldir upp helstu flokkar fyrnanlegra eigna, þ.m.t. keypt viðskiptavild. Kaup á hlutabréfum væru ekki þar á meðal. Ríkisskattstjóri hefði því í hyggju að lækka ónotað tap frá fyrri árum í skattframtali árið 2014 sem næmi árlegri fyrningu viðskiptavildar að fjárhæð 6.357.610 kr. á ári rekstrarárin 2008 til og með 2012, enda væri ekki um að ræða keypta viðskiptavild í skilningi 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Viðskiptavild sem mynduð væri með þeim hætti sem hér um ræðir, þ.e. byggð á kaupverði hlutabréfa, myndaði ekki fyrnanlega eign í skattalegu tilliti. Þá tók ríkisskattstjóri fram að í ársreikningi kæranda fyrir árið 2012, meðfylgjandi skattframtali árið 2013, kæmi fram að hlutdeild félagsins í hagnaði K ehf. á árinu 2012 hefði verið 3.502.040 kr. Við gerð skattframtals kæranda árið 2013, hefði láðst að gera grein fyrir þessari hlutdeild kæranda í hagnaði dótturfélagsins með færslu í reit 3626 í skattframtalinu. Hún hefði þó réttilega verið bakfærð í reit 4350 í skattframtalinu. Hefði ríkisskattstjóri í hyggju að taka tillit til þessa við leiðréttingu á ónotuðu tapi frá fyrri árum. Samkvæmt þessu yrðu gerðar þær breytingar á leiðréttu skattframtali kæranda árið 2014 að ónotað tap 2008 yrði lækkað úr 50.321.051 kr. í 35.316.308 kr., ónotað tap 2009 yrði lækkað úr 2.230.893 kr. í 0 kr., ónotað tap 2010 yrði lækkað úr 8.523.873 kr. í 2.166.263 kr., ónotað tap 2011 yrði lækkað úr 4.776.595 kr. í 0 kr. og ónotað tap 2012 yrði lækkað úr 6.920.249 kr. í 0 kr. Samtals yrði ónotað tap frá fyrri árum því lækkað um 35.290.090 kr. eða sem næmi fimmfaldri árlegri fyrningu viðskiptavildar auk leiðréttingar vegna ótekjufærðrar hlutdeildar í hagnaði dótturfélags 3.502.040 kr. Í stað yfirfæranlegs taps til næsta árs að fjárhæð 6.143.807 kr. yrði yfirfæranlegt tap 0 kr. og stofn kæranda til tekjuskatts gjaldárið 2014 yrði 29.146.283 kr. Með hliðsjón af framangreindu myndi ónotað tap 2012 í innsendu leiðréttu skattframtali árið 2015 að fjárhæð 6.143.807 kr. falla niður. Sömuleiðis myndi yfirfæranlegt tap til næsta árs að fjárhæð 6.137.753 kr. falla niður og yrði stofn kæranda til tekjuskatts gjaldárið 2015 því 6.054 kr. Í ljósi framangreindra breytinga boðaði ríkisskattstjóri einnig að hann hefði í hyggju að gera tilteknar breytingar á skattframtali kæranda árið 2016, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Nánar tiltekið hefði ríkisskattstjóri í hyggju að fella niður ónotað tap 2012 að fjárhæð 4.305.225 kr. og lækka bakfærslu gjaldfærðs ófrádráttarbærs útvarpsgjalds úr 17.800 kr. í 16.400 kr. Yfirfæranlegt tap til næsta árs að fjárhæð 4.303.825 kr. félli þá niður og stofn kæranda til tekjuskatts yrði 0 kr. Boðaði ríkisskattstjóri að hann hefði í hyggju að bæta 25% álagi við vantalda gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 15 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að andmælum vegna boðaðra breytinga.

Engar athugasemdir bárust og með úrskurði, dags. 17. október 2017, tók ríkisskattstjóri erindi kæranda til úrlausnar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr., og féllst á erindið að gerðum fyrrnefndum breytingum sem ríkisskattstjóri hafði boðað kæranda auk þess sem hann hratt boðuðum breytingum gjaldárið 2016 í framkvæmd.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar , dags. 14. desember 2017, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og byggir kærandi á því að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra, enda hafi legið ótvírætt fyrir í skattskilum kæranda árin 2009 til og með 2013 að leiðrétting á gjaldfærslu viðskiptavildar hefði ekki verið færð skattalega. Hafi ríkisskattstjóra átt að vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við skattframtalið þar sem engin bakfærsla hafi verið færð vegna fyrningar viðskiptavildar eins og áður. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 361/2006 þessu til rökstuðnings. Til vara er þess krafist að ónotað tap vegna gjaldáranna 2009 til og með 2013 standi óbreytt en ríkisskattstjóra sé óheimilt að fella það niður án undanfarandi úrskurðar vegna framangreindra gjaldára. Til þrautavara er gerð krafa um niðurfellingu á breytingum ríkisskattstjóra á innsendum skattframtölum árin 2014, 2015 og 2016, enda sé liðinn frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2008 til og með 2010, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í umsögn ríkisskattstjóra, dags. 8. nóvember 2017, kemur fram að þar sem kærandi hafi lagt fram ný gögn og rökstuðning í málinu og með hliðsjón af þeim lagarökum er búi að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sé þess krafist að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar (sic.).

V.

Skilja verður kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. desember 2017, svo að krafa kæranda um niðurfellingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 17. október 2017, lúti einvörðungu að þeim breytingum sem ríkisskattstjóri gerði á leiðréttum skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 og innsendu skattframtali árið 2016 en gerð er grein fyrir þeim breytingum í kafla II hér að framan. Er byggt á því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra, enda hafi legið ótvírætt fyrir í skattskilum kæranda árin 2009 til og með 2013 að leiðrétting á gjaldfærslu viðskiptavildar hefði ekki verið færð skattalega. Til vara er þess krafist að ónotað tap vegna gjaldáranna 2009 til og með 2013 standi óbreytt en ríkisskattstjóra sé óheimilt að fella það niður án undanfarandi úrskurðar vegna framangreindra gjaldára. Til þrautavara er gerð krafa um niðurfellingu á breytingum ríkisskattstjóra á innsendum skattframtölum árin 2014, 2015 og 2016, enda sé liðinn frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2008 til og með 2010, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri hefur krafist þess í málinu, sbr. umsögn embættisins, dags. 8. janúar 2018, að kærunni verði vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar, sbr. þau lagarök sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda hafi kærandi lagt fram ný gögn og rökstuðning í málinu. Skýringar kæranda og röksemdir í kæru til yfirskattanefndar fela í öllum aðalatriðum einungis í sér útfærslu á kröfum kæranda og rökstuðningi fyrir þeim með skírskotun til skattskila kæranda. Er því ekki tilefni til að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar svo sem ríkisskattstjóri krefst. Er þeirri kröfu því hafnað.

Eins og fram er komið voru í leiðréttum skattframtölum kæranda árin 2014 og 2015 sem og innsendu skattframtali árið 2016 færðar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum. Var gerð grein fyrir umræddu tapi og eftirstöðvum þess í skattskilum viðkomandi ára. Var þar um ákvarðaða stærð að ræða sem fluttist sjálfkrafa á milli ára, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar frá 27. október 2016 í máli nr. 845/2015. Þar sem umræddu tapi hefur ekki verið hnekkt af ríkisskattstjóra með endurákvörðun opinberra gjalda viðkomandi ára fær ekki staðist sú ákvörðun sem tekin var með hinum kærða úrskurði að fella ónotað tap vegna eldri ára niður í skattframtölum kæranda árin 2014, 2015 og 2016. Verður því að hnekkja þeim breytingum ríkisskattstjóra. Með þeirri ákvörðun er ekki tekin afstaða til réttmætis fjárhæðar ónotaðs taps. Þá þykir ekki ástæða til að hrófla við breytingu ríkisskattstjóra á lækkun bakfærslu gjaldfærðs ófrádráttarbærs útvarpsgjalds úr 17.800 kr. í 16.400 kr. í skattframtali kæranda árið 2016, enda verður ekki séð að sérstakur ágreiningur sé um þá breytingu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Lækkun ríkisskattstjóra á ónotuðu tapi fyrri ára í skattframtölum kæranda árin 2014, 2015 og 2016 fellur niður. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.