Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. apríl 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 31. janúar 2000, sem kveðinn var upp í tilefni af beiðni kæranda, dags. 20. janúar 2000, um endurupptöku á kæruúrskurði skattstjóra, dags. 17. janúar 2000, vegna álagningar búnaðargjalds á kæranda gjaldárið 1999. Er kæruefnið sú ákvörðun skattstjóra að telja tekjur kæranda af sölu hænuunga á árinu 1998 að fjárhæð 13.713.820 kr. falla undir gjaldstofn til búnaðargjalds gjaldárið 1999. Í kæru kæranda er þess krafist að hin umdeilda álagning búnaðargjalds á kæranda verði felld niður. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1998, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1999, námu rekstrartekjur kæranda 22.029.947 kr. Þar af voru tekjur félagsins af seldum hænuungum á árinu 1998 13.713.820 kr. Skattframtalinu fylgdi ekki sérstakt framtal vegna búnaðargjalds (RSK 1.09), sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 84/1997, um búnaðargjald.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 1999, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að skattstjóri hefði áætlað kæranda stofn til álagningar búnaðargjalds árið 1999 þar sem framtal vegna álagningar gjaldsins umrætt ár hefði ekki borist skattstjóra. Kom fram að áætlaður stofn til búnaðargjalds næmi 22.029.947 kr. að viðbættu 15% álagi að fjárhæð 3.304.492 kr.

Með kæru, dags. 14. nóvember 1999, mótmælti kærandi álagningu búnaðargjalds og krafðist þess aðallega að gjaldið yrði fellt niður en til vara að gjaldstofn yrði lækkaður og álagi ekki beitt. Af hálfu kæranda var færður fram rökstuðningur fyrir kröfum með bréfi til skattstjóra, dags. 3. janúar 2000. Í því bréfi kom fram að frá stofnun kæranda hefði félagið annast um kaup á hænuungum sem félagið hefði alið upp og selt eggjaframleiðendum. Hefði sú starfsemi kæranda ekki verið talin gjaldskyld til sjóðagjalda í tíð Framleiðsluráðs landbúnaðarins og kærandi aldrei verið krafinn um sjóðagjöld á þeim árum. Þar af leiðandi hefði kærandi aldrei reiknað með slíkum gjöldum í útreikningum sínum á verði hænuunga. Þá var í bréfinu vikið að Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 og þess getið að fyrirsvarsmenn kæranda hefðu talið að starfsemi félagsins ætti að falla undir flokk 51.23.0 í atvinnugreinaflokkuninni („Heildverslun með lífdýr“), en ekki flokk 01.24.0 („Alifuglarækt“). Var bent á í því sambandi að verslun með lífdýr í landbúnaði hlyti að taka til starfsemi þess aðila sem keypti og seldi lífdýr án þess að þau skiluðu afurðum sem seldar væru neytendum, svo sem mjólk, kjöti, skinnum eða eggjum. Þá var bent á að í atvinnugreinaflokkuninni væri verslun með búfénað sérstaklega undanþegin nautgripa-, sauðfjár-, hrossa- og svínarækt samkvæmt flokkum 01.21, 01.22 og 01.23, sbr. flokk 51.11 í flokkuninni. Flokkar 51.11 og 51.23 gerðu engan greinarmun á því hvaða búgrein bændur stunduðu. Með samningu atvinnugreinaflokkunarinnar væri búgreinum mismunað sem ekki gæti samræmst jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Bréfi kæranda til skattstjóra fylgdi ljósrit af bréfi Félags eggjaframleiðenda til Bændasamtaka Íslands, dags. 23. desember 1999, þar sem frekari grein var gerð fyrir ætlaðri mismunun búgreina sem talin var leiða af umræddri gjaldtöku. Sagði m.a. svo í því bréfi:

„Það að þetta gjald skuli vera lagt á með þeim hætti sem gert er veldur mikilli mismunun á milli einstakra framleiðenda í alifuglarækt.

Sem dæmi má taka að aðilar sem framleiða sjálfir lífdýr t.d. í anda- og kalkúnarækt greiða einungis búnaðarsjóðsgjald af seldum afurðum, þ.e. anda- og kalkúnakjöti.

Aðrir aðilar t.d. nokkrir aðilar í eggjaframleiðslu þurfa hins vegar að greiða margfalt búnaðarsjóðsgjald af lífdýrum sínum þar sem þeir eru síðasti hlekkurinn í langri keðju viðskipta með lífdýr í alifuglarækt. Þetta gengur t.d. þannig fyrir sig:

A) S s.f. selur R ehf. 14 vikna gamla unga til framleiðslu á varphænum, þ.e. foreldra varphænsna. Búnaðarsjóðsgjald 2,65% lagt á viðskiptin.

B) R ehf. framleiðir og selur N ehf. daggamla varphænuunga. Búnaðarsjóðsgjald 2,65% lagt á viðskiptin.

C) N ehf. selur eggjaframleiðanda 17 vikna gamlar varphænur. Búnaðarsjóðsgjald 2,65% lagt á viðskiptin.

D) Eggjaframleiðandinn notar varphænurnar til að framleiða neysluegg sem hann selur til verslana. Búnaðarsjóðsgjald 2,65% lagt á viðskiptin.

Í öðrum tilvikum hjá stærstu framleiðendunum gengur þetta þannig fyrir sig:

A) S s.f. selur N ehf. eða R hf. 14 vikna gamla unga til framleiðslu á varphænum. Búnaðargjald 2,65% lagt á viðskiptin.

B) N ehf. og R hf. nota ungana frá S sf. til að framleiða varphænur fyrir sig og nota síðan varphænurnar til að framleiða neysluegg. Búnaðargjald 2,65% lagt á sölu eggjanna.

…

Nú vil ég fara fram á það við Bændasamtökin að þau gangist fyrir því að fá sölu lífdýra í alifuglarækt viðurkennda svo skattstjórar hætti að leggja búnaðargjald á þessi viðskipti og jafnframt að búnaðargjöld vegna 1998 og 1999 verði endurákvörðuð hjá skattstjórum. Það er óviðunandi að staðall Hagstofunnar skuli ráða því með þessum hætti hvernig búnaðargjald er lagt á alifuglagreinarnar. Annaðhvort verður að laga staðalinn eða komast fram hjá honum svo búnaðargjald verði lagt á alifuglaræktina með þeim hætti sem ætlast var til þegar það var sett á.“

Skattstjóri tók kæruna til meðferðar með kæruúrskurði hinn 17. janúar 2000. Forsendur úrskurðar skattstjóra voru svohljóðandi:

„Í 2. gr. laga nr. 84/1997 er tilgreint hverjir skulu greiða búnaðargjald. Gjaldskyldir búvöruframleiðendur eru þeir sem stunda rekstur sem fellur undir atvinnugreinarnúmer 01 og 02 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands sbr. ÍSAT 95, þó ekki starfsemi í undirflokkum 01.4, 01.5 og 02.02.

Samkvæmt flokkunarkerfi ÍSAT 95 er alifuglarækt óumdeilanlega flokkuð undir lið 01.24.0. Skýrt kemur fram að til þessarar greinar teljist hænsnarækt, þar með talin unga- og kjúklingaframleiðsla svo og eggjaframleiðsla.

Ekki er því fallist á það sjónarmið að kaup á hænuungum, eldi þeirra og sala flokkist ekki undir atvinnugreinarnr. 01.24.0.

Þar af leiðir að ekki er fallist á kröfu kæranda um að félagið skuli flokkað undir atvinnugreinarnúmer 51.23.0 sbr. ÍSAT 95.

Til frekari rökstuðnings þykir einnig rétt að benda á upptalningu varðandi skilgreiningu flokkunar Hagstofu Íslands sbr. ÍSAT 95, þar sem atvinnugreinarflokkun 01, landbúnaður, er flokkaður í undirflokka, en þar er tekið fram að verslun með búfénað, nautgripi, sauðfé, hross, svín og loðdýr falli undir flokk 51.11, en verslun með alifugla þar ekki meðtalin.

Samkvæmt framansögðu er hvorki fallist á aðalkröfu um niðurfellingu né varakröfu um lækkun á stofni til álagningar búnaðargjalds, gjaldárið 1999, nema sem nemur 15% álagi en eins og máli þessu er háttað þykir rétt að falla frá álagsbeitingu 106. gr. laga nr. 75/1981, sjá ber 3. mgr.

Stofn til álagningar búnaðargjalds gjaldárið 1999 verður kr. 22.029.947. Fyrirframgreiðsla v/álagningar búnaðargjalds árið 2000 miðast við sama stofn.“

Með bréfi til skattstjóra, dags. 20. janúar 2000, var þess farið á leit af hálfu kæranda að skattstjóri tæki upp kæruúrskurð sinn frá 17. janúar 2000 og lækkaði stofn til búnaðargjalds kæranda gjaldárið 1999 úr 22.029.947 kr. í 13.713.820 kr., eða til samræmis við sölutekjur félagsins vegna verslunar með lífdýr. Var bent á í bréfi kæranda að sú starfsemi kæranda, sem fælist í kaupum og sölu á eggjum og eggjaumbúðum, félli undir flokka 51.33.0 og 51.70.0 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, en tekjur af þeirri starfsemi hefðu á árinu 1998 numið 8.416.127 kr. Með úrskurði, dags. 31. janúar 2000, féllst skattstjóri á beiðni kæranda um endurupptöku kæruúrskurðarins og lækkaði stofn til álagningar búnaðargjalds gjaldárið 1999 í 13.713.820 kr. þar sem sala kæranda á eggjum og eggjaumbúðum væri undanþegin gjaldinu.

III.

Með kæru, dags. 30. apríl 2000, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 22. maí 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 31. janúar 2000, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að fallist verði á þá kröfu kæranda að tekjur félagsins af sölu hænuunga að fjárhæð 13.713.820 kr. samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1998 teljist ekki með gjaldstofni til búnaðargjalds. Þá er krafist málskostnaðar úr ríkissjóði.

Í kæru umboðsmanns kæranda kemur fram að sá þáttur í starfsemi kæranda, sem ágreiningur sé um, sé fólginn í því að kærandi kaupi dagsgamla varphænuunga og selji þá aftur að nokkrum tíma liðnum. Starfsemin sé því fólgin í sölu á lífdýrum og sé salan að öllu leyti til eggjaframleiðenda sem noti lífdýrin til þeirrar starfsemi sinnar. Ekki sé því um að ræða sölu til neytenda. Í kærunni eru ítrekuð áður fram komin sjónarmið kæranda þess efnis að umrædd starfsemi félagsins ætti að falla undir flokk 51.23.0 samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95, þ.e. sem heildverslun með lífdýr, en ekki flokk 01.24.0, svo sem skattstjóri telji. Kveðst umboðsmaður kæranda þeirrar skoðunar að skattstjóri leggi of mikið upp úr því að í nefndri flokkun sé ekki tekið sérstaklega fram varðandi alifuglarækt samkvæmt flokki 01.24.0 að verslun með fugla falli undir flokk 51.11, svo sem við eigi um annan búfénað, sbr. flokka 01.21, 01.22, 01.23 og 01.25.2. Við mat á því undir hvaða flokk í atvinnugreinaflokkuninni tiltekin starfsemi falli beri að virða flokkunina heildstætt, enda sé ekki um tæmandi talningu að ræða varðandi þau atriði sem tilgreind séu tilheyrandi ákveðnum flokki eða sem falla utan ákveðins flokks. Þá sé ekki hægt að fallast á þá forsendu skattstjóra að starfsemi kæranda sé fólgin í hænsnarækt, þ.m.t. unga- og kjúklingaframleiðslu. Kærandi rækti ekki lífdýr eða varphænuunga þótt vissulega ali hann þá í ákveðinn tíma. Starfsemi kæranda sé hins vegar fólgin í verslun með lífdýr.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að nauðsynlegt sé að gera sér grein fyrir þeirri framleiðslukeðju sem kærandi sé liður í og hvers eðlis kærandi sé. Kærandi hafi verið stofnaður af hópi eggjaframleiðenda og yfirgnæfandi meirihluti þeirra unga sem kærandi kaupi og ali upp séu seldir eigendum félagsins. Ástæðan fyrir þessu fyrirkomulagi sé sú að eigendur kæranda séu hópur tiltölulega smárra eggjaframleiðenda sem ekki hafi haft bolmagn til þess að koma upp þeirri aðstöðu sem þurfi til starfrækslu ungauppeldisstöðvar fyrir varphænur. Þrátt fyrir að starfsemi kæranda hafi verið komið fyrir innan vébanda einkahlutafélags sé því í reynd um að ræða nokkurs konar samvinnufyrirtæki eða samlag þar sem tilgangurinn sé einvörðungu sá að koma fram sameiginlega fyrir hönd hóps framleiðenda varðandi þennan þátt í framleiðsluferli eggja. Í ljósi þess tilgangs kæranda að annast um kaup og uppeldi varphænuunga á sem hagkvæmastan hátt fyrir hönd fjölmargra eggjaframleiðenda telji kærandi að starfsemi félagsins ætti miklu fremur að falla undir annað hvort flokk 51.11.0 eða flokk 51.23.0 í fyrrnefndri atvinnugreinaflokkun heldur en flokk 01.24.0.

Í kæru umboðsmanns kæranda er minnt á að samkvæmt viðurkenndum lögskýringarreglum beri að túlka óskýrleika skattalaga gjaldendum í vil. Í tilviki kæranda þá sé tilvísun laga nr. 84/1997, um búnaðargjald, til ónákvæmrar atvinnugreinaflokkunar Hagstofu Íslands ófullnægjandi grundvöllur álagningar búnaðargjalds eða a.m.k. sé ekki tæk sú afstaða skattstjóra að horfa eingöngu til formlegrar flokkunar í nefnda atvinnugreinaflokkun án þess að taka með fullnægjandi hætti afstöðu til þeirrar kröfu kæranda að starfsemi hans eigi að flokkast á annan máta en skráning Hagstofunnar geri ráð fyrir. Ennfremur verði að gera verulegar athugasemdir við þá ákvörðun skattstjóra að áætla kæranda stofn til álagningar búnaðargjalds við álagningu opinberra gjalda á þeim forsendum að framtal vegna búnaðargjalds hefði ekki borist. Þá beri að líta til þess að forverar búnaðargjalds, þ.e. búnaðarmálasjóðsgjald, framleiðslugjald og neytenda- og jöfnunargjald, hafi ekki verið lögð á kæranda. Tilgangur með búnaðargjaldi hafi einungis verið að einfalda fyrirkomulag innheimtu sjóðagjalda í landbúnaði og komi ekkert fram um það í lögskýringargögnum að ætlunin hafi verið að útvíkka skattskyldusvið þrátt fyrir nýjar viðmiðanir varðandi gjaldstofn. Túlkun skattstjóra leiði til verulegs ójafnræðis milli eggjaframleiðenda eftir því hvort þeir hafi nægilega burði til að sjá sjálfir um að ala upp varphænur sínar eða þurfi að kaupa þá þjónustu af öðrum aðilum. Vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til bréfs Félags eggjaframleiðenda til Bændasamtaka Íslands, dags. 23. desember 1999, sem fylgir kæru til yfirskattanefndar í ljósriti, og tekur fram að sú staðreynd að sumir aðilar í framleiðslugrein kæranda þurfi ekki að greiða búnaðargjald af þeim þætti starfsemi sinnar sem um ræðir styðji þá skoðun kæranda að líta verði á starfsemi hans sem lið í framleiðslukeðju eggja þar sem búnaðargjaldið eigi aðeins að leggjast á síðasta liðinn, þ.e. sölu á eggjum til neytenda.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu vísar umboðsmaður kæranda til meðfylgjandi yfirlits málskostnaðar, dags. 22. maí 2000, þar sem málskostnaður er tilgreindur 106.759 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti. Tekur umboðsmaður kæranda fram að um sé að ræða beinan kostnað kæranda vegna vinnu umboðsmannsins við upplýsingaöflun, undirbúning og vinnu við kæru til yfirskattanefndar, en til viðbótar þeim kostnaði hafi kærandi orðið fyrir óbeinum kostnaði vegna málsins, m.a. vegna tíma sem farið hafi í samskipti við skattstjóra. Sé því gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður nokkru hærri málskostnaður en tilgreindur sé á meðfylgjandi yfirliti.

IV.

Með bréfi, dags. 19. janúar 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi gerir athugasemdir við að skattstjóri sendi honum ekki fyrirspurn áður en skattstjóri lagði á hann búnaðargjald. Ríkisskattstjóri bendir á að skattstjóri lagði búnaðargjald á kæranda þar sem framtal til búnaðargjalds vegna ársins 1999 barst ekki, sbr. 3. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 5. gr. laga nr. 84/1997, um búnaðargjald. Kærandi kærði álagninguna til skattstjóra sem staðfesti fyrri ákvörðun sína. Með bréfi dagsettu 20. janúar 2000 óskaði kærandi eftir endurupptöku á úrskurði skattstjóra og féllst skattstjóri á beiðni kæranda með tilvísun til 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og tók að hluta til kröfur hans til greina. Kærandi lagði annars vegar fram rökstuðning fyrir kröfum sínum þegar hann kærði álagningu skattstjóra og hins vegar þegar hann óskaði eftir endurupptöku. Verður því ekki annað séð en að kærandi hafi komið sínum sjónarmiðum og skýringum á framfæri og atvik máls verið upplýst.

Samkvæmt lögum nr. 84/1997, um búnaðargjald, skal innheimta sérstakt búnaðargjald af búvöruframleiðendum. Í 2. gr. segir að gjaldskyldir séu þeir sem stunda rekstur sem fellur undir atvinnugreinanúmer 01 og 02 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT95, þó ekki starfsemi í undirflokkum 01.4, 01.5 og 02.02.

Alifuglarækt fellur undir atvinnugreinanúmer 01, undirflokk 01.24, og er því búnaðargjaldskyld. Til þeirrar greinar telst m.a. hænsnarækt, þar með talin unga- og kjúklingaframleiðsla. Eins og nafnið gefur til kynna þá er hér um ræktun að ræða og er hún aðal tilgangur þeirrar starfsemi. Fallast má á það með kæranda að sömu sjónarmið eigi að gilda um alifuglarækt eins og um aðra búfjárrækt hvað varðar verslun með búfénað en ríkisskattstjóri bendir á að skattstjóri byggir þó aðallega niðurstöðu sína á því að um ræktun sé að ræða en ekki verslun með búfénað.

Kærandi heldur því hins vegar fram að starfsemi hans eigi að flokkast undir atvinnugreinanúmerið 51, umboðsverslun gegn þóknun eða samkvæmt samningi, þar sem starfsemi hans sé fólgin í sölu á lífdýrum. Þar af leiðandi eigi hann ekki að vera búnaðargjaldskyldur.

Í kærunni kemur fram að kærandi starfrækir ungauppeldisstöð fyrir varphænur. Starfsemi kæranda er fólgin í því að kaupa dagsgamla hænuunga, ala þá upp í ákveðinn tíma og selja svo aftur. Í bréfi frá S s.f. til Bændasamtaka Íslands, dags. 23. desember 1999, sem fylgir kærunni, kemur fram að kærandi kaupir dagsgamla varphænuunga og selur þá svo 17 vikum síðar sem varphænur til eggjaframleiðenda.

Umboðs- og heildverslun með búfé, m.a. alifugla, fellur undir atvinnugreinanúmer 51 í ÍSAT95 og kemur þar fram að um sé að ræða sölu nýrrar og notaðrar vöru (án breytinga á henni) til fyrirtækja, stofnana annars atvinnurekstrar eða vörumiðlun sem umboðsmenn sjá um. Megintilgangur þessarar starfsemi er að kaupa vöru til að selja hana áfram í óbreyttri mynd.

Ekki verður séð að kærandi hafi með höndum starfsemi sem fellur undir atvinnugreinanúmer 51, enda ekki tilgangur starfsemi hans að kaupa unga til endursölu í óbreyttri mynd. Eins og áður sagði þá kaupir kærandi dagsgamla unga, ræktar þá þar til þeir eru orðnir að varphænum og selur þá svo. Ræktun hænuunga er því megintilgangurinn í starfsemi kæranda og sú starfsemi fellur undir atvinnugreinanúmer 01, undirflokk 01.24.

Með vísan til framangreindra athugasemda gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að úrskurður skattstjóra frá 31. janúar 2000 verði staðfestur.“

V.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. janúar 2001, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem ástæða yrði talin til. Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við kröfugerðina með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 8. febrúar 2001. Í því bréfi er vakin athygli á því að ríkisskattstjóri sé í reynd sammála sjónarmiðum kæranda um hvernig túlka beri ákvæði Íslenskrar atvinnugreinaflokkunar – ÍSAT 95, en telji hins vegar eins og skattstjóri að starfsemi kæranda hafi aðallega verið fólgin í ræktun hænuunga. Þeirri forsendu ríkisskattstjóra sé mótmælt, enda sé starfsemi kæranda einfaldlega fólgin í því að kaupa og selja lifandi hænuunga. Starfsemin sé því alfarið fólgin í sölu lífdýra og hafi ríkisskattstjóri tekið undir með kæranda að um sölu allra lífdýra skuli gilda sömu reglur, þ.e. slík sala falli undir flokk 51.11 í atvinnugreinaflokkuninni og sé því undanþegin búnaðargjaldi. Þá kveðst umboðsmaður kæranda ennfremur mótmæla því sjónarmiði ríkisskattstjóra að í tilviki kæranda sé ekki um að ræða endursölu á vöru í óbreyttri mynd og starfsemi félagsins geti af þeim sökum ekki fallið undir yfirflokk 51 í nefndri atvinnugreinaflokkun. Í raun sé verið að selja nákvæmlega samskonar vöru þar sem unginn sé ennþá ungi, þ.e. hann sé seldur áður en hann teljist vera orðin varphæna. Hins vegar þyki heppilegast að flytja ungana í endanleg varpbúr þegar þeir séu á bilinu 14–16 vikna gamlir, en almennt fari ungarnir að verpa þegar þeir séu 18-20 vikna gamlir. Á sölureikningum kæranda sé ávallt tilgreint að um sölu á hænuungum sé að ræða. Einnig megi benda á að í skattmati ríkisskattstjóra sé mun lægra mat á varphænum undir 6 mánaða aldri (26 vikna) en á hænum eldri en 6 mánaða, enda séu hænur ekki komnar í fullt varp fyrr en í kringum 6 mánaða aldurinn. Í bréfinu ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin sjónarmið kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Þá víkur umboðsmaðurinn að málsmeðferð skattstjóra og tekur fram að hagsmunir kæranda séu fyrst og fremst fólgnir í því að fá efnislegan úrskurð um réttmæti hinnar kærðu álagningar búnaðargjalds. Þó hafi verið talið rétt að gera athugasemdir við málsmeðferð skattstjóra þar sem kærandi hefði í skattframtali sínu árið 1999, þ.e. skattframtali rekstraraðila (RSK 1.04) gert breytingu á atvinnugreinamerkingu starfsemi félagsins í reit 200 og talið starfsemina þar til flokks sem væri undanþeginn álagningu búnaðargjalds. Í ljósi þessa hafi verið full ástæða til þess að skattstjóri óskaði eftir skýringum kæranda á breytingunni og gæfi félaginu kost á að koma á framfæri athugasemdum sínum áður en ákvörðun var tekin um að áætla búnaðargjald kæranda á þeirri forsendu að framtal búnaðargjalds hefði ekki borist. Í niðurlagi bréfs umboðsmannsins er krafa um málskostnað ítrekuð og þess óskað að tekið verði tillit til viðbótarkostnaðar vegna svars við kröfugerð ríkisskattstjóra sem áætla megi með 30.000 kr. án virðisaukaskatts.

VI.

Með bréfi, dags. 9. mars 2001, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í tilefni af þeim athugasemdum sem kærandi gerir við umsögn ríkisskattstjóra vill ríkisskattstjóri ítreka það að kaup og sala á lífdýrum (þ. á m. alifuglum) í óbreyttri mynd er ekki búnaðargjaldsskyld starfsemi. Kærandi kaupir hins vegar dagsgamla hænuunga, ræktar þá í ákveðinn tíma og selur svo. Sala á lífdýrum í óbreyttri mynd er því ekki tilgangur starfsemi kæranda heldur ræktun hænuunga og sú starfsemi fellur undir atvinnugreinarnúmer 01, undirflokk 01.24 og er búnaðargjaldsskyld, sbr. lög nr. 84/1997, um búnaðargjald.

Hvað varðar kröfur kæranda um að óskýrleika skattalaga eigi að túlka gjaldanda í hag í ljósi 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, um að með setningu laga nr. 84/1997 hafi ekki staðið til að víkka út gildissvið skattlagningarinnar og um að jafnræði skuli gilda á milli aðila í eggjaframleiðslu vill ríkisskattstjóri benda á að lög nr. 84/1997 voru sett með stjórnskipulegum hætti og ber skattyfirvöldum að beita þeim samkvæmt orðanna hljóðan þar til dómstólar kveða á um annað.

Ríkisskattstjóri ítrekar áður gerðar kröfur í málinu.“

VII.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 84/1997, um búnaðargjald, eins og greinin hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, skal innheimta sérstakt búnaðargjald af búvöruframleiðendum eins og þeir eru skilgreindir í lögunum og skal það nema 2,65% af gjaldstofni skv. 3. gr. laganna. Í 2. gr. laganna segir að gjaldskyldir búvöruframleiðendur séu þeir sem stunda rekstur sem falli undir atvinnugreinanúmer 01 og 02 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, sbr. ÍSAT 95, þó ekki starfsemi í undirflokkum 01.4, 01.5 og 02.02. Í 1. mgr. 3. gr. laganna kemur fram að gjaldstofn búnaðargjalds sé velta búvöru og tengdrar þjónustu hjá búvöruframleiðendum, sbr. 2. gr. Kemur fram að til gjaldskyldrar veltu teljist velta samkvæmt 11.–13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að frádregnu andvirði seldra varanlegra rekstrarfjármuna sem talið hefur verið með í gjaldstofni til virðisaukaskatts.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda athugasemdir við ákvörðun skattstjóra um að áætla kæranda stofn til álagningar búnaðargjalds á þeim forsendum að framtal vegna búnaðargjalds hefði ekki borist, en tekur þó jafnframt fram að hagsmunir kæranda standi til þess að fá efnislega úrlausn kærunnar, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 8. febrúar 2001. Mælt er fyrir um framtalsskyldu vegna búnaðargjalds í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 84/1997. Eins og áður greinir fylgdi skattframtali kæranda árið 1999 ekki sérstakt framtal vegna búnaðargjalds (RSK 1.09). Tilgreining kæranda á leiðréttu atvinnugreinanúmeri í reit 210 í skattframtali rekstraraðila 1999 bar þó með sér að kærandi teldi sig ekki gjaldskyldan til búnaðargjalds. Þá kom fram í rekstrarreikningi kæranda að hluti veltu var vegna endurseldra eggja og umbúða. Hefði því verið rétt að skattstjóri gæfi kæranda kost á að gæta hagsmuna sinna og koma að athugasemdum sínum áður en hann gerði honum að greiða hinn umdeilda skatt. Eins og málið liggur fyrir og með hliðsjón af kröfugerð kæranda verður hin kærða skattákvörðun ekki felld úr gildi þótt þessa hafi ekki verið gætt.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir starfsemi félagsins. Fyrir liggur að starfsemi félagsins er flokkuð í atvinnugreinanúmer 01.24.0 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 („Alifuglarækt“), sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, um flokkun þessa, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Krafa kæranda er hins vegar byggð á því að starfsemi félagsins sé fólgin í sölu á lífdýrum, þ.e. hænuungum, sem falli undir flokk 51.23.0 í nefndri atvinnugreinaflokkun („Heildverslun með lífdýr“). Sé kærandi þar af leiðandi undanþeginn gjaldskyldu til búnaðargjalds samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 84/1997. Hefur umboðsmaður kæranda m.a. bent á því til stuðnings að samkvæmt flokkum 01.21, 01.22, 01.23 og 01.25.2 í atvinnugreinaflokkuninni, sem taki til annarrar búfjárræktar en alifuglaræktar, þ.e. nautgripa-, sauðfjár-, hrossa-, svína- og loðdýraræktar, sé sérstaklega tekið fram að verslun með búfénað teljist til flokks 51.11 í flokkuninni („Umboðsverslun með hráefni úr landbúnaði, lífdýr, hráefni til vefjariðnaðar og hálfunna vöru“). Telur umboðsmaður kæranda að sömu sjónarmið hljóti að eiga við um verslun með hænuunga, enda beri að virða atvinnugreinaflokkunina heildstætt í þessu sambandi og hafa í huga að ekki sé um tæmandi talningu að ræða „varðandi þau atriði sem tilgreind eru tilheyrandi ákveðnum flokki eða sem falla utan ákveðins flokks“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Af hálfu ríkisskattstjóra er í sjálfu sér fallist á það með umboðsmanni kæranda að verslun með alifugla, þ.e. kaup þeirra og sala, teljist ekki gjaldskyld starfsemi til búnaðargjalds samkvæmt lögum nr. 84/1997, enda falli slík starfsemi undir atvinnugreinanúmer 51 („Umboðs- og heildverslun með annað en bíla og vélhjól“) samkvæmt Íslenskri atvinnugreinaflokkun, sbr. kröfugerðir embættisins, dags. 19. janúar og 9. mars 2001. Ríkisskattstjóri bendir hins vegar á að til þess að starfsemi geti fallið undir flokk 51 í atvinnugreinaflokkuninni þurfi að vera um að ræða sölu nýrrar eða notaðrar vöru án breytinga á henni. Tilgangur með starfsemi kæranda sé ræktun lífdýra, þ.e. hænuunga sem félagið kaupi dagsgamla og selji sem varphænur að ræktun lokinni, en ekki kaup á ungum til endursölu í óbreyttri mynd. Sú starfsemi kæranda falli undir atvinnugreinanúmer 01.24.0 í atvinnugreinaflokkuninni og sé því gjaldskyld til búnaðargjalds samkvæmt lögum nr. 84/1997.

Fram er komið að kærandi kaupir dagsgamla hænuunga, elur þá í nokkurn tíma og selur að svo búnu einstökum eggjaframleiðendum. Ljóst er samkvæmt þessu að meginþáttur í starfsemi kæranda er uppeldi unga á ákveðnu aldursskeiði, sem telja verður óhjákvæmilegan þátt í framleiðsluferli viðkomandi búvöru, þ.e. eggja, en ekki kaup og endursala lífdýra. Er því ekki unnt að fallast á það sjónarmið kæranda að telja beri umrædda starfsemi hans til heildverslunar samkvæmt flokki 51 í Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95. Að þessu athuguðu og þar sem skráð atvinnugrein kæranda samkvæmt ÍSAT 95 fellur undir gjaldskyldu samkvæmt lögum nr. 84/1997 þykir verða að hafna kröfu kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu kæranda þar að lútandi er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.