Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 21. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 178/2017; kæra dánarbús A, dags. 12. desember 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. desember 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2017, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með kæruúrskurði þessum hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda samkvæmt kæru frá 14. júlí 2017 um að kærandi fengi greiddan sérstakan persónuafslátt vegna leiðréttingar verðtryggðra íbúðarlána, sbr. 12. gr. laga nr. 35/2014, um leiðréttingu verðtryggðra fasteignaveðlána, að fjárhæð 325.880 kr., sbr. upplýsingar á álagningarseðli gjaldárið 2017. Kom fram í kæru að kæranda hefði verið greiddur sérstakur persónuafsláttur gjaldárin 2015 og 2016, en gjaldárið 2017 hefði kærandi aðeins fengið greidda afdregna staðgreiðslu. Í úrskurði ríkisskattstjóra var vísað til ákvæðis 2. mgr. 12. gr. laga nr. 35/2014 þar sem fram kæmi að sérstakur persónuafsláttur kæmi sem viðbót við almennan persónuafslátt við álagningu opinberra gjalda samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 66. gr., sbr. A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þó þannig að hann skyldi deilast jafnt niður á fjögur ár án vísitöluhækkunar. Þegar sérstakur persónuafsláttur hefði verið nýttur á móti reiknuðum tekjuskatti, útsvari og fjármagnstekjuskatti skyldi sá hluti staðgreiðslu sem næmi eftirstöðvum sérstaka afsláttarins greiddur út án álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 og að teknu tilliti til ákvæða 112. gr. sömu laga. Tók ríkisskattstjóri fram að við álagningu gjaldárið 2017 væri því aðeins endurgreidd afdregin staðgreiðsla ársins 2016 að fjárhæð 85.013 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að kærandi hafi fengið leiðréttingu verðtryggðs húsnæðisláns og leiðréttingin numið 1.303.519 kr. að frádreginni niðurfærslu. Þar sem íbúð kæranda hefði verið seld með áhvílandi láni hafi kærandi ekki fengið höfuðstólsleiðréttingu heldur hefði umræddri fjárhæð verið skipt í fjóra hluta sem nýst hefði sem persónuafsláttur við álagningu eða 325.880 kr. hvert ár. Þetta hafi gengið eftir við álagningu árin 2015 og 2016 vegna tekjuáranna 2014 og 2015. A hefði andast á fyrri hluta ársins 2016. Á álagningarseðli gjaldárið 2017 sé umrædd leiðrétting tilgreind, en ráðstöfun fari ekki fram og kærandi aðeins fengið endurgreidda afdregna staðgreiðslu. Spurningin sé því sú hvort hin geymda leiðrétting falli niður við andlát eða hvort um mistök sé að ræða. Í kæru til ríkisskattstjóra hafi verið óskað eftir upplýsingum um þetta með tilvísun til viðeigandi laga. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra sé þessu þó ekki svarað efnislega heldur aðeins vísað til 2. mgr. 12. gr. laga nr. 35/2014. Sú tilvísun svari ekki spurningu kæranda. Verði því að telja að kærandi eigi rétt á endurgreiðslu leiðréttingar vegna ársins 2016 á árinu 2017 að fjárhæð 325.880 kr. eins og tilgreint sé á álagningarseðli. Sé farið fram á að yfirskattanefnd taki málið til efnislegs úrskurðar.

II.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er og tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 35/2014 komi sérstakur persónuafsláttur sem viðbót við almennan persónuafslátt við álagningu opinberra gjalda samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 66. gr., sbr. A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og dánarbúinu gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru dánarbú sem skipt er hér á landi sjálfstæðir skattaðilar. Við andlát A þann ... mars 2016 lauk skattskyldu hennar, en jafnframt stofnaðist skattskylda dánarbús hennar. Skattskyldu dánarbús lýkur við skiptalok. Ekki verður annað ráðið en að dánarbú A hafi verið undir einkaskiptum í árslok 2016. Bar erfingjum því að telja fram fyrir það, sbr. 2. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003, og gera grein fyrir tekjum hinnar látnu til andlátsdags og tekjum dánarbúsins frá þeim degi til skiptaloka ásamt eignum og skuldum við skiptalok. Ríkisskattstjóri lagði fyrirliggjandi skattframtal árið 2017, sem var sameiginlegt vegna tekna hinnar látnu í lifanda lífi og tekna og eigna dánarbús hennar, til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017. Samkvæmt framtalinu nam tekjuskatts- og útsvarsstofn 536.019 kr. vegna tekna frá lífeyrissjóðum og Tryggingastofnun ríkisins. Fjármagnstekjur námu 3.072 kr. Ljóst er að við álagningu opinberra gjalda umrætt gjaldár var miðað við að fyrrgreindar tekjur teldust að öllu leyti tekjur A heitinnar í lifanda lífi. Var tekjuskatts- og útsvarsstofn A því ákvarðaður 536.019 kr. og stofn til fjármagnstekjuskatts 3.072 kr., en tekjuskattsstofn dánarbús hennar var ákvarðaður 0 kr. Samkvæmt álagningarseðli árið 2017 kom ekki til álagningar gjalda umrætt gjaldár og var ofgreidd staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars 85.013 kr. og fjármagnstekjuskatts 612 kr. endurgreidd kæranda, sbr. 4. mgr. 9. gr. og 36. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, og 21. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 6. tölul. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal draga persónuafslátt frá reiknuðum tekjuskatti af tekjuskattsstofni. Kveðið er á um fjárhæð persónuafsláttar og nánar um ráðstöfun hans í A-lið 67. gr. laganna. Í 2. mgr. A-liðar 67. gr. kemur fram að nemi persónuafsláttur hærri fjárhæð en reiknaður tekjuskattur af tekjuskattsstofni skuli ríkissjóður leggja fram fé sem nemi allt að þeim mun og skuli því ráðstafað fyrir hvern mann til að greiða útsvar hans á álagningarárinu, en að því búnu gengur persónuafsláttur til greiðslu auðlegðarskatts á álagningarárinu. Sé enn um óráðstafaðan persónuafslátt að ræða getur hann gengið til greiðslu tekjuskatts, útsvars og auðlegðarskatts samskattaðs maka, en loks að 20/37 hlutum til að greiða tekjuskatt sem lagður er á fjármagnstekjur.

Samkvæmt ákvæði 1. mgr. 12. gr. laga nr. 35/2014, um leiðréttingu verðtryggðra fasteignaveðlána, myndar leiðréttingarfjárhæð sem ekki verður ráðstafað samkvæmt 11. gr. laganna, þ.e. til lækkunar á höfuðstól fasteignaveðlána, sérstakan persónuafslátt. Í 2. mgr. 12. gr. laganna kemur fram að hinn sérstaki persónuafsláttur komi sem viðbót við almennan persónuafslátt við álagningu opinberra gjalda samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 66. gr., sbr. A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þó þannig að hann skal deilast jafnt niður á fjögur ár án vísitöluhækkunar. Þá er kveðið á um að „[þ]egar sérstakur persónuafsláttur hefur verið nýttur á móti reiknuðum tekjuskatti, útsvari og fjármagnstekjuskatti skal sá hluti staðgreiðslu sem nemur eftirstöðvum sérstaka persónuafsláttarins greiddur út án álags skv. 122. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að teknu tilliti til ákvæða 112. gr. sömu laga“. Sá hluti sérstaka persónuafsláttarins sem ónýttur kunni að vera yfirfærist á milli ára þar til hann sé fullnýttur eða ráðstöfunartímabilið útrunnið. Tekið er fram að ónýttur sérstakur persónuafsláttur millifærist á milli hjóna og samskattaðs sambýlisfólks við álagningu.

Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 35/2014 kemur fram að gert sé ráð fyrir því að sérstökum persónuafslætti verði ráðstafað með sambærilegum hætti og almennum persónuafslætti þannig að hann gangi fyrst á móti reiknuðum tekjuskatti, útsvari og fjármagnstekjuskatti og sé millifæranlegur milli samskattaðra hjóna og sambúðarfólks á álagningarári í samræmi við almennar reglur um millifærslu persónuafsláttar, en sá hluti sérstaks persónuafsláttar sem kunni að vera umfram reiknaða skatta komi til útborgunar, án verðbóta samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003, sem nemur greiddri staðgreiðslu af tekjuskatti og útsvari og eftir atvikum fjármagnstekjuskatti, og að teknu tilliti til almennrar skuldajöfnunar samkvæmt 112. gr. sömu laga. Nýtist hinn sérstaki persónuafsláttur ekki með framangreindum hætti á viðkomandi álagningarári yfirfærist það sem ónýtt er til næsta árs allt þar ráðstöfunartímabilinu lýkur.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að skilja ákvæði 2. mgr. 12. gr. laga nr. 35/2014 svo að inneign samkvæmt 36. gr. laga nr. 45/1987, þ.e. staðgreiðsla samkvæmt þeim lögum og lögum um staðgreiðslu skatta á fjármagnstekjur umfram álagðan tekjuskatt, útsvar og fjármagnstekjuskatt, skuli greidd skattaðila án álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 að því leyti sem inneign þessi hefur myndast vegna sérstaks persónuafsláttar samkvæmt lögum nr. 35/2014. Sé ekki um slíka inneign að ræða er á hinn bóginn ljóst að ekki kemur til greiðslu hins sérstaka persónuafsláttar heldur yfirfærslu ónýttrar fjárhæðar hans milli ára þar til afslátturinn er fullnýttur eða ráðstöfunartímabilið útrunnið, sbr. ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 12. gr. laganna.

Samkvæmt álagningarseðli árið 2017 fékk A ráðstafað 325.880 kr. til myndunar sérstaks persónuafsláttar vegna höfuðstólsleiðréttingar verðtryggðra íbúðarlána gjaldárið 2017. Eins og áður er rakið nam tekjuskatts- og útsvarsstofn hennar 536.019 kr. umrætt gjaldár. Reiknaður tekjuskattur nam 122.419 kr. og reiknað útsvar 77.616 kr., en álagður tekjuskattur og útsvar nam 0 kr., þ.e. reiknaður tekjuskattur og útsvar að frádregnum persónuafslætti fram að dánardegi A 155.760 kr., sbr. 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, og sérstökum persónuafslætti 325.880 kr. sem nýttist því ekki að fullu á móti reiknuðum sköttum. Nam nýting sérstaks persónuafsláttar samkvæmt framansögðu 44.275 kr., svo sem tilgreint var á álagningarseðli, þannig að ónýtt fjárhæð nam 281.605 kr. Afdregin staðgreiðsla af launatekjum A, sbr. lög nr. 45/1987, nam 85.013 kr. og staðgreiðsla af fjármagnstekjum, sbr. lög nr. 94/1996, nam 612 kr., en tekið skal fram að ekki kom til álagningar fjármagnstekjuskatts vegna frítekjumarks vaxtatekna, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Staðgreiðsla til frádráttar álagningu var því 85.625 kr., þ.e. hærri en fyrrgreindir skattar sem sömu fjárhæð nam. Við álagninguna ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda 2,5% álag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 2.141 kr. á ofgreidda staðgreiðslu. Ákvarðaðist greiðslustaða vegna álagningar gjaldárið 2017 því 87.766 kr. til útborgunar.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017 sé í samræmi við lög. Verður því að hafna kröfu kæranda.

Vegna athugasemda í kæru kæranda til yfirskattanefndar varðandi afdrif sérstaks persónuafsláttar við andlát skal tekið fram að eins og hér að framan hefur verið rakið lauk skattskyldu A við andlát hennar ... mars 2016. Vafalaust er að dánarbú fá ekki notið sérstaks persónuafsláttar samkvæmt lögum nr. 35/2014 frekar en almennt gildir um persónuafslátt sem bundinn er við menn, sbr. A-lið 67. gr. laga nr. 90/2003.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.