Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 21. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 154/2017; kæra A, dags. 12. nóvember 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2017 færði kærandi til eignar í lið 3.3 kröfu á hendur eigin einkahlutafélagi, P ehf., að fjárhæð 83.333.333 kr. Þá færði kærandi til eignar gjaldfallna afborgun á hendur sama félagi að fjárhæð 16.666.667 kr. og til tekna vaxtatekjur af umræddri afborgun að fjárhæð 9.000.000 kr. Var skattframtalið lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 26. júlí 2017, mótmælti kærandi álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í kærunni kom fram að kæruefnið lyti að skattlagningu vaxtatekna af skuldabréfi útgefnu af P ehf. að fjárhæð 100.000.000 kr. Farið var fram á að tilgreindar vaxtatekjur í lið 3.3 yrðu felldar niður og að fjárhæð kröfu á hendur P ehf. yrði tilfærð með 100.000.000 kr. Var vísað til meðfylgjandi kaupsamnings og afsals, dags. 1. júní 2015, vegna sölu kæranda á hlutafé í X ehf. til P ehf. fyrir 100.000.000 kr. Þar kæmi fram í 2. gr. að P ehf. skyldi greiða umsamið kaupverð hlutanna með útgáfu skuldabréfs að sömu fjárhæð. Skuldabréfið væri óverðtryggt og bæri fasta 6% vexti sem legðust við höfuðstól á gjalddaga. Var bent á að ekkert hefði verið greitt af bréfinu á árinu 2016, hvorki afborgun né vextir. Yrði skuldabréfið gert upp ásamt vöxtum í einu lagi við lok lánstíma, þ.e. eftir sjö ár frá útgáfudegi.

Áður en ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu sendi hann kæranda tölvupóst 11. október 2017 og óskaði eftir afriti af skuldabréfi sem vísað væri til í kærunni. Mun afrit þess hafa borist ríkisskattstjóra samdægurs.

Með kæruúrskurði, dags. 17. október 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða um skattskyldu vaxta í 3. tölul. C-liðar 7. gr. og 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og benti á að meginreglan væri sú að vextir teldust til skattskyldra tekna þegar þeir væru greiddir eða greiðslukræfir, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laganna. Ríkisskattstjóri tók fram að í hinu útgefna skuldabréfi kæmi fram að afborganir af bréfinu skyldu fara fram 1. desember ár hvert, í fyrsta sinn á árinu 2016. Vextir legðust við höfuðstól á gjalddaga. Yrði ekki annað ráðið af ákvæðum skuldabréfsins en að fullyrðingar kæranda um að greiðslur færu ekki fram fyrr en við lok lánstíma fengju ekki staðist. Yrði ekki annað ráðið en að vextir hefðu verið greiðslukræfir þann 1. desember 2016 og teldust þannig til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2017. Þá kom fram að hefðu vextirnir ekki verið greiddir kæmi fram í skuldabréfinu hvernig reka mætti vanefndamál. Skortur á slíkum málarekstri breytti því ekki að vextirnir hefðu verið greiðslukræfir. Kærandi hefði gert grein fyrir vaxtatekjum af skuldabréfinu að fjárhæð 9.000.000 kr. og ekki yrði annað séð en að sú fjárhæð jafngilti 6% ársvöxtum af höfuðstól skuldarinnar 100.000.000 kr. á 18 mánaða tímabili frá 1. júní 2015 til 31. desember 2016 í samræmi við ákvæði skuldabréfsins. Væri kröfu kæranda því hafnað.

II.

Með kæru, dags. 12. nóvember 2017, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2017, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að vaxtatekjur að fjárhæð 9.000.000 kr. verði ekki skattlagðar þar sem vextirnir bætist við höfuðstól skuldar og komi þar af leiðandi ekki til greiðslu fyrr en við lok lánstíma, þ.e. á árinu 2021. Fram kemur að þegar umboðsmaður kæranda hafi gengið frá skattframtali kæranda árið 2017 hafi umboðsmaðurinn gert ráð fyrir að vextir ættu að greiðast 1. desember ár hvert. Kærandi hafi síðar bent honum á að það væri ekki rétt, enda komi fram í 3. mgr. skuldabréfsins að vextir leggist við höfuðstól á gjalddaga. Í 2. mgr. skuldabréfsins komi fram að útgefandi þess sé skuldbundinn til að endurgreiða skuldina með sex jöfnum afborgunum, þann 1. desember ár hvert. Fyrsta afborgun bréfsins sé á árinu 2016 og lokaafborgun á árinu 2021. Er vísað til meðfylgjandi útprentunar úr heimabanka vegna greiðslu fyrstu afborgunar skuldabréfsins að fjárhæð 16.666.667 kr. þann 31. júlí 2017 og staðfestingar P ehf., dags. sama dag, á greiðslunni.

III.

Með bréfi, dags. 18. desember 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vísað til ákvæða 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að samkvæmt 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga þessara teljist vextir af kröfu til tekna þegar þeir séu greiddir eða greiðslukræfir. Í málinu sé deilt um hvenær vextir af skuldabréfi teljist greiðslukræfir. Fram komi í skuldabréfinu að útgefandi skuldbindi sig til að endurgreiða fjárhæðina með sex jöfnum afborgunum þann 1. desember ár hvert, fyrsta afborgun fari fram á árinu 2016 og lokaafborgun á árinu 2021. Vextir leggist við höfuðstól á gjalddaga. Þá sé tekið fram að standi útgefandi ekki í skilum með greiðslu afborgunar og vaxta á nefndum gjalddögum vaxta og afborgana sé skuldin öll í gjalddaga fallin án fyrirvara. Ekki verði séð af skuldabréfinu að umræddar vaxtagreiðslur hafi átt að fara fram við lokaafborgun þann 1. desember 2021.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 30. desember 2017, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð, þ.e. að vextir hafi ekki verið greiddir heldur bæst við höfuðstól skuldabréfsins. Vegna þeirra athugasemda ríkisskattstjóra, að ekki verði séð af skuldabréfinu að umræddar vaxtagreiðslur hafi átt að fara fram við lokaafborgun þann 1. desember 2021, tekur umboðsmaður kæranda fram að það hafi verið skilningur samningsaðila, þ.e. kæranda og P ehf., að vextir yrðu greiddir við lokaafborgun, enda skýrt að vexti skyldi greiða af skuldinni. Í niðurlagi bréfsins er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Kemur fram að kostnaður kæranda að fjárhæð 90.000 kr. sé vegna 4,5 klst. vinnu við málið.

IV.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu vaxtatekna að fjárhæð 9.000.000 kr. sem kærandi gerði grein fyrir í skattframtali sínu árið 2017. Eins og fram er komið er um að ræða vexti af kröfu kæranda á hendur eigin einkahlutafélagi, P ehf., sem stofnað var til á árinu 2015 í tengslum við sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. til P ehf., sbr. kaupsamning og afsal um hlutafé í X ehf., dags. 1. júní 2015, sem er meðal gagna málsins. Samkvæmt samningnum var kaupverð hlutafjárins 100.000.000 kr. að öllu leyti greitt með útgáfu skuldabréfs að sömu fjárhæð. Af hálfu kæranda er byggt á því í málinu að samkvæmt skilmálum skuldabréfsins, sem borið hafi 6% fasta ársvexti, hafi borið að leggja vextina við höfuðstól skuldarinnar og greiða í einu lagi við lok lánstíma, þ.e. á lokagjalddaga á árinu 2021. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að ekkert hafi verið greitt af skuldabréfinu á árinu 2016, en greiðsla fyrstu afborgunar af höfuðstól hafi farið fram þann 31. júlí 2017 og engir vextir þá verið greiddir, sbr. kvittun meðfylgjandi kærunni. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar að skilmálar skuldabréfsins bæru ekki annað með sér en að skuldara, þ.e. P ehf., hafi borið að greiða umsamda vexti á reglulegum gjalddögum bréfsins þann 1. desember ár hvert, þ.e. í fyrsta skipti þann 1. desember 2016. Er bent á í umsögn ríkisskattstjóra að í skilmálum skuldabréfsins komi hvergi fram að vexti beri að greiða á lokagjalddaga á árinu 2012.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Með fyrrgreindum kaupsamningi og afsali, dags. 1. júní 2015, seldi kærandi P ehf. hlutabréf í X ehf. að nafnverði 312.500 kr. fyrir 100.000.000 kr. Samkvæmt 2. gr. samningsins var kaupverðið greitt með útgáfu skuldabréfs að sömu fjárhæð og kom fram að skuldabréfið væri óverðtryggt, bæri fasta 6% vexti og að vextir legðust við höfuðstól á gjalddaga. Kærandi sendi ríkisskattstjóra afrit af skuldabréfinu með tölvupósti 11. október 2017. Í bréfinu kemur fram að útgefandi, P ehf., sé skuldbundinn til að endurgreiða skuldina að fjárhæð 100.000.000 kr. með sex jöfnum afborgunum, þann 1. desember ár hvert. Sé fyrsta afborgun á árinu 2016 og lokaafborgun á árinu 2021. Skuldabréfið sé óverðtryggt og beri fasta 6% vexti frá 1. júní 2015. Vextir skuli leggjast við höfuðstól á gjalddaga. Þá kemur fram að „standi útgefandi ekki í skilum með greiðslu afborgunar og vaxta framanskráðrar skuldar á nefndum gjalddögum vaxta og afborgana“ sé skuldin öll í gjalddaga fallin án fyrirvara. Sama eigi við sé bú útgefanda tekið til gjaldþrotaskipta. Þá sé útgefanda skylt að greiða dráttarvexti frá gjalddaga, sem miðist við ákvörðun Seðlabanka Íslands, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sé eigi staðið í skilum. Er skuldabréfið undirritað af kæranda fyrir hönd P ehf.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að útgefanda skuldabréfs sem um ræðir, þ.e. P ehf., hafi borið að standa skil á greiðslu bæði afborgana og vaxta á umsömdum gjalddögum skuldabréfsins 1. desember ár hvert, sbr. gjaldfellingarákvæði í skuldabréfinu sjálfu og almennar reglur kröfuréttar, sbr. 3. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Hvorki í kaupsamningi aðila, dags. 1. júní 2015, né í greindu skuldabréfi kemur neitt fram um það að gjalddagi vaxta sé ekki hinn sami og gjalddagi afborgana. Þá er rétt að taka fram, vegna athugasemda í kæru um skilning samningsaðila, þ.e. kæranda og einkahlutafélags hans, að í íslenskum rétti hefur verið byggt á því að skuldabréf séu ein tegund viðskiptabréfa sem stofna rétt eftir hljóðan sinni. Grandlaus framsalshafi slíks bréfs fær því almennt þann rétt sem bréfið bendir til að framseljandi eigi og þarf ekki að grafast fyrir um þau viðskipti sem á bak við liggja. Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hinir umdeildu vextir hafi verið „greiðslukræfir“ í skilningi 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 á gjalddaga fyrstu afborgunar skuldabréfsins 1. desember 2016 og kæranda hafi því borið að telja vextina til tekna í skattframtali sínu árið 2017, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.