Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1992 og sætti því áætlun skattstjóra á gjaldstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár. Skattframtal kæranda er áritað móttekið af skattstjóra hinn 7. september 1992. Virðist það hafa borist skattstjóra í framhaldi af kæru, dags. 27. ágúst 1992. Áður en skattstjóri tók kæruna til úrlausnar krafði hann kæranda með bréfum, dags. 17. september 1992 og 4. desember 1992, um gögn og skýringar til stuðnings almennum skattskilum og virðisaukaskattsskilum rekstrarárin 1990 og 1991, m.a. um öll fylgiskjöl og bókhaldsgögn vegna skattframtala kæranda árið 1991 og 1992. Af hálfu kæranda voru umbeðin gögn lögð fram og í bréfi, dags. 1. febrúar 1993, gerði umboðsmaður kæranda nokkra grein fyrir atriðum sem skattstjóri hafði vikið að í síðarnefndu bréfi sínu.

Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð í málinu hinn 27. apríl 1993. Jafnframt tilkynnti hann kæranda um breytingar á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti rekstrarárið 1991. Gat hann um kærurétt og kærufrest til yfirskattanefndar bæði vegna kæruúrskurðarins og endurákvörðunar virðisaukaskatts. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu er fylgdi skattframtali kæranda var yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs 3.168.274 kr. Skattstjóri gerði þá breytingu á landbúnaðarskýrslu að hann hækkaði rekstrartekjur 4.502.052 kr. um 634.687 kr. að viðbættu álagi 95.203 kr., samtals 729.890 kr. Kvað skattstjóri álagi vera bætt á vantaldar tekjur samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá lækkaði skattstjóri gjöld á landbúnaðarskýrslu um 756.957 kr., þ.e. í 3.491.727 kr. Kom fram í kæruúrskurði skattstjóra að yfirfæranlegt rekstrartap til næsta árs yrði 2.031.503 kr. að teknu tilliti til reiknaðra launa kæranda og sambýliskonu.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. maí 1993, mótmælir umboðsmaður kæranda eftirtöldum breytingum skattstjóra:

1. Skattstjóri taldi bústofnseign kæranda í árslok 1991 vantalda um 137.005 kr. og tók í því sambandi mið af skýrslu forðagæslumanns, dags. 10. desember 1991, sem kærandi lagði fram að kröfu skattstjóra. Kvað skattstjóri tillit tekið til bústofnseignar sonar kæranda. Hækkaði skattstjóri bústofnseign um áðurgreinda fjárhæð og bætti þar við 15% „álagi“ eða 20.850 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er fyrrgreint misræmi skýrt að hluta með því að bústofn dóttur kæranda hefði ekki verið talinn með bústofni hans, en ekki hefði verið gerð sérstök skýrsla fyrir hana. Að hluta sé um að ræða mismunandi flokkun eftir aldri búfjár á forðagæsluskýrslu og bústofnsskýrslu. Fjögur geldneyti hefðu ekki verið komin í hús þegar forðagæslumaður hafi verið á ferð og því ekki talin með á forðagæsluskýrslu.

2. Skattstjóri áætlaði kæranda tekjuviðbót vegna sölu sjö nautgripa og folalds með 388.200 kr. og hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu um sömu fjárhæð. Umboðsmaður kæranda kveður búfénað þennan hafa verið á fóðrum um áramót, sbr. skýringar að framan.

3. Skattstjóri áætlaði kæranda viðbótartekjur 150.000 kr. vegna tekna af véla- og tækjaleigu, sbr. landbúnaðarskýrslu. Væri tekjuskráning vegna þessarar starfsemi ófullkomin, en hún færi fram „á þrenns konar eyðublöðum sem vart er hægt að kalla reikninga“. Benti skattstjóri m.a. á að reikningseyðublöð væru ekki fyrirfram tölusett. Umboðsmaður kæranda kveður rétt vera að útgefnir reikningar standist ekki kröfur sem nú séu gerðar til slíkra eyðublaða, en þeir hafi verið taldir fullnægjandi fyrir upptöku virðisaukaskatts. Hins vegar sé öll vélavinna, sem unnin sé fyrir aðra, skráð í kladda, sbr. fylgigögn með kæru til yfirskattanefndar, og á reikningseyðublöð sem oddviti Þ-hrepps hafi útbúið fyrir kæranda. Þar komi fram fyrir hvern sé unnið og söluverð þjónustunnar, en um sé að ræða tíu tilvik sem gerð er nánari grein fyrir.

4. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu vaxta 525.085 kr. af viðskiptareikningi kæranda í Kaupfélagi H. Kvað hann liggja fyrir að skuldastaða á reikningnum væri jafnt tilkomin vegna atvinnurekstrar og kæranda persónulega. Væri hlutfall vaxta vegna „eigin nota yðar áætlað [kr.] 210.034, að viðbættu 15% álagi Kr. 31.505, samtals Kr. 241.539, en það þykir hæfilegt miðað við neyslu yðar skv. þeim yfirlitum er fylgja gögnum yðar“. Í kæru til yfirskattanefndar segir að viðskiptareikningur í Kaupfélagi H sé tilkominn vegna viðskipta búsins og sé því eðlilegt að gjaldfæra umrædda vexti á búið, svo og tekjufæra inneignarvexti ef um þá væri að ræða. Útgreiðslur af viðskiptareikningi vegna úttekta úr kjörbúð og annarra einkanota séu einungis hluti af launagreiðslum búsins til kæranda.

5. Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan rekstrarkostnað bifreiða úr 243.630 kr. um 50.000 kr. að viðbættu 15% „álagi“. Samtals nam lækkun gjaldaliðarins því 57.500 kr. Væri gjaldfærsla að hluta byggð á reikningum, einkum fyrir eldsneyti, þar sem ekki væri „getið númers bifreiðar, né viðfestur strimill sjóðvélar, eða reikningar áritaðir úr sjóðvél. Því byggir gjaldfærslan að hluta á fylgiskjölum sem ekki eru óræk gjöld til öflunar tekna í atvinnurekstri yðar skv. 31. gr. laga nr. 75/1981.“ Í kæru til yfirskattanefndar er talið að rekstrarkostnaður bifreiðar sé frekar vantalinn en oftalinn þar sem nótur fyrir bensíni og öðrum rekstrarvörum vilji glatast.

6. Skattstjóri taldi innlegg barna kæranda, samtals 146.532 kr., til virðisaukaskattsskyldrar veltu kæranda, „enda er eldi dýranna innskattað með rekstri yðar og því eðlilegt að útskatta söluna með sölu yðar“. Í kæru til yfirskattanefndar kveður umboðsmaður kæranda innlegg barna hafa verið án virðisaukaskatts, sbr. afurðamiða frá Kaupfélagi H. Sé undarlegt að rekstraraðilar þurfi að skila virðisaukaskatti sem ekki hafi verið lagður ofan á grunnupphæðina.

7. Skattstjóri kvað virðisaukaskattsskylda veltu kæranda vantalda á uppgjörstímabilinu janúar-júní 1991 vegna mjólkurinnleggs og hækkaði hana á því tímabili um 158.124 kr. en lækkaði á síðara uppgjörstímabili ársins. Í kæru til yfirskattanefndar er því borið við að ekki hafi legið fyrir upplýsingar um mjólkurinnlegg júnímánaðar við uppgjör virðisaukaskatts fyrir fyrra tímabil ársins. Er farið fram á að álag á vantalinn virðisaukaskatt verði fellt niður.

8. Skattstjóri lækkaði rekstrargjöld á landbúnaðarskýrslu um 324.946 kr. á þeirri forsendu að kærandi hefði fært persónulegan kostnað til frádráttar samkvæmt nánar tilgreindum fylgiskjölum. Við framangreinda fjárhæð bætti skattstjóri 15% „álagi“ og nam því lækkun rekstrargjalda alls 373.688 kr. Þá endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda árið 1991 til hækkunar vegna lækkunar innskatts af framangreindum sökum og vegna virðisaukaskatts sem kærandi hafi talið til innskatts án þess að fullnægjandi bókhaldsgögn lægju til grundvallar. Ófullnægjandi skjöl til grundvallar innskattsfrádrætti voru talin að fjárhæð 4.763 kr. á fyrra uppgjörstímabili ársins og 68.927 kr. á síðara tímabili.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir kostnaði samkvæmt meginþorra þeirra bókhaldsskjala, sem að var vikið í kæruúrskurði, og fer fram á að úrskurðinum verði hnekkt að því er þau atriði varðar.

III.

Með bréfi, dags. 20. ágúst 1993, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu í máli þessu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fram hefur komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1993 og sætti því áætlun skattstofna af hálfu skattstjóra við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda barst skattstjóra hinn 7. september 1992, en svo virðist sem kærandi hafi áður lagt fram kæru, dags. 27. ágúst 1992. Eins og málið bar að var skattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hygðist hann gera breytingar á skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða að hluta. Honum bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og sjá til þess samkvæmt almennri rannsóknarskyldu sinni að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem gerðu það nauðsynlegt.

Eftir að skattframtal kæranda árið 1992 barst skattstjóra krafði hann kæranda með bréfi, dags. 17. september 1992, um öll bókhaldsgögn vegna rekstraráranna 1990 og 1991. Vísaði hann í því sambandi til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Að því er varðaði almenn skattskil kæranda laut bréf skattstjóra efni sínu samkvæmt að beitingu heimildar þeirrar sem greinir í 94. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi skattstjóra var þess ekki getið að krafa um framlagningu bókhalds stæði í sambandi við kæruafgreiðslu innsends skattframtals 1992. Hins vegar kom fram í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 27. apríl 1993, að uppkvaðning hans hefði tafist vegna þess að bókhaldsgögn hefðu ekki borist fyrr en eftir ítrekaðar óskir. Verður því að ætla að skattstjóri hafi krafist framlagningar bókhaldsgagna vegna rekstrarársins 1991 m.a. í tilefni af hinu innsenda skattframtali, en fyrir liggur að athugun skattstjóra beindist jafnframt að almennum skattskilum rekstrarárið 1990, svo og virðisaukaskattsskilum rekstrarárin 1990 og 1991. Eigi verður séð að skattframtalið hafi sjálft gefið tilefni til umfangsmikillar gagnaöflunar og bókhaldsathugunar áður en það yrði tekið til afgreiðslu. Verður þó ekki að því fundið að skattstjóri byggði á upplýsingum sem fengust við athugun þessa þegar hann tók afstöðu til hins innsenda skattframtals. Hins vegar var brýnt að tekin væri saman skýrsla um athugunina, ekki síst þar sem óhjákvæmilegt var, eins og mál þetta var vaxið, að kæranda gæfist kostur á að tjá sig um það sem fram kom við skattathugunina áður en skattstjóri ákvað að byggja á niðurstöðum hennar sem hann gerði með kæruúrskurði sínum, dags. 27. apríl 1993. Það er fyrst í kæruúrskurði þessum að kæranda er formlega gerð grein fyrir niðurstöðum athugunar skattstjóra. Eins og atvikum var háttað og málið lá fyrir getur þessi málsmeðferð ekki helgast af því að skattframtal kæranda barst í framhaldi af kæru til skattstjóra. Hefur þessi annmarki á málsmeðferðinni valdið því að kæran til yfirskattanefndar felst í svörum og skýringum kæranda við þeim athugasemdum, leiddum af niðurstöðum athugunarinnar, sem honum voru fyrst kunngerðar í kæruúrskurðinum. Kæruefnið var skattframtal kæranda árið 1992 og bar skattstjóra að einskorða sig við það en ekki draga inn í afgreiðslu kærumálsins athugun á almennum skattskilum vegna annars rekstrarárs svo og virðisaukaskattsskilum, enda verður ekki séð að athugun á þessum þáttum hafi verið í neinum þeim tengslum við sakarefnið að nauðsyn hafi borið til hennar í sambandi við úrlausn þess.

Í kæruúrskurði skattstjóra er ekki gerð glögg grein fyrir breytingum sem hann gerir á einstökum liðum skattframtals kæranda. Ekki er tölulegt samræmi í tilkynntum breytingum á einstökum liðum landbúnaðarskýrslu og niðurstöðu um rekstrartekjur og rekstrargjöld og yfirfæranlegt tap til næsta árs. Þá eru ákvarðanir skattstjóra um álag eigi í samræmi við 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þegar af þeirri ástæðu að breytingar hans leiddu ekki til hækkunar skattstofna.

Að framansögðu virtu þykir rétt að fella úr gildi allar breytingar skattstjóra á landbúnaðarskýrslu kæranda. Fjárhæð í reit 01 á skattframtali verður 2.006.970 kr. Kærandi hefur eigi mótmælt álagi vegna síðbúinna framtalsskila og er litið svo á að hann uni því.

Skattstjóri leiðbeindi ranglega um kærurétt til yfirskattanefndar vegna breytinga á virðisaukaskatti kæranda. Þar sem ljóst þykir að málsmeðferð skattstjóra vegna endurákvörðunar virðisaukaskatts er háð sömu ágöllum og áður greinir vegna opinberra gjalda, þykir eins og mál þetta er sérstaklega vaxið bera að fella endurákvörðunina úr gildi.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar skattstjóra á landbúnaðarskýrslu með skattframtali kæranda árið 1992 eru felldar úr gildi. Endurákvörðun virðisaukaskatts árið 1991 er felld úr gildi.