Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 28. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 100/2017; kæra A ehf., dags. 22. júní 2017, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 22. júní 2017, varðar kæruúrskurð tollstjóra, dags. 27. apríl 2017, vegna ákvarðana tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015 um að leggja vörugjald á 23 bifreiðar, sem fluttar voru inn í maí 2015, miðað við aðalflokk vörugjalds samkvæmt 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, í stað vörugjalds í undanþáguflokki samkvæmt sömu lagagrein. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að þessum ákvörðunum tollstjóra verði hnekkt, enda hafi bifreiðarnar verið ætlaðar til útleigu hjá bílaleigu og skilyrði laga fyrir ákvörðun vörugjalds í undanþáguflokki verið uppfyllt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er einkahlutafélag sem rekur bílaleigu. Þann 12. maí 2015 voru tollafgreiddar 23 bifreiðar, sbr. tilgreind sendingarnúmer, sem ætlaðar voru til nota í rekstri kæranda. Innflytjandi bifreiðanna var bifreiðaumboðið X hf. Við tollafgreiðslu lágu fyrir yfirlýsingar kæranda, dags. 7. og 8. maí 2015, á eyðublaði tollstjóra V-04 „Umsókn og yfirlýsing vegna eftirgjafar vörugjalds af ökutæki“. Við tollafgreiðsluna var vörugjald af bifreiðunum ákvarðað samkvæmt undanþáguflokki 3. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum, á þeim grundvelli að um bílaleigubifreiðar væri að ræða, sbr. þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, sbr. og 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum.

Með bréfi, dags. 26. júní 2015, greindi tollstjóri kæranda frá því að við eftirlit tollstjóra með skráningu bílaleigubifreiða hefði komið í ljós að fyrrgreindar bifreiðar væru ekki skráðar á nafn kæranda, sem væri skilyrði fyrir lækkun vörugjalds, sbr. ákvæði 14. gr. (misritað 15. gr.) reglugerðar nr. 331/2000, heldur væru þær skráðar á félagið Y ehf. Í bréfinu fór tollstjóri þess á leit við kæranda að skráning bifreiðanna í ökutækjaskrá Samgöngustofu yrði lagfærð fyrir 10. júlí 2015 til samræmis við umsóknir kæranda vegna vörugjalds, en að öðrum kosti yrði eftirgefið vörugjald innheimt að fullu. Bréfi þessi var ekki svarað af hálfu kæranda. Samkvæmt gögnum málsins ákvarðaði tollstjóri dagana 30. og 31. desember 2015 hækkun vörugjalds vegna umræddra bifreiða. Var vörugjald ákvarðað miðað við aðalflokk vörugjalds í stað undanþáguflokks áður, sbr. 3. gr. laga nr. 29/1993.

Með tölvubréfi til tollstjóra 4. október 2016 óskaði kærandi eftir skýringum á skuldastöðu félagsins vegna vörugjalds. Tollstjóri svaraði kæranda með tölvubréfi sama dag þar sem var rakið að kærandi hefði fengið vörugjald af umræddum bifreiðum fellt niður við tollafgreiðslu, en þar sem ekki hefði verið uppfyllt skilyrði 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 að því er varðandi eigendaskráningu bifreiðanna hefði tollstjóri afturkallað niðurfellinguna. Tollstjóri tók fram að kærufrestur vegna ákvörðunar embættisins varðandi greiðslu eftirgefins vörugjalds væri 60 dagar „frá dagsetningu þessa tölvupósts, sbr. 1. mgr. 117. gr. tollalaga og 1. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993“, svo sem þar sagði. Í kjölfar þessa og frekari samskipta með tölvubréfum sendi endurskoðandi kæranda erindi til tollstjóra hinn 19. október 2016 með beiðni um leiðréttingu á framangreindu, en í erindinu var því borið við að fyrrnefnt bréf tollstjóra frá 26. júní 2015 hefði ekki borist kæranda, enda hefðu orðið eigendaskipti á félaginu og líklegt að bréfið hefði verið sent á fyrri eigendur.

Næst gerðist það í málinu að kærandi mótmælti afturköllun tollstjóra á lækkun vörugjalds með kæru til embættisins, dags. 1. desember 2016. Í kærunni voru færð efnisleg rök fyrir því að skilyrði væru til þess að láta lækkun vörugjalds umræddra bifreiða standa óhreyfða. Var rakið að Ergo fjármögnunarþjónusta Íslandsbanka hefði í öllum tilvikum verið skráður eigandi hinna umdeildu bifreiða. Fyrir mistök hefði Y ehf. verið skráð aðalumráðamaður bifreiðanna en kærandi skráður annar umráðamaður. Hefði þessu átt að vera öfugt farið. Til stuðnings máli sínu vísaði kærandi til gagna frá ökutækjaskrá og yfirlýsingar frá X hf., söluaðila bifreiðanna. Var tekið fram að X hf. hefði áður flutt inn bifreiðar fyrir kæranda þar sem skráning hefði verið rétt og kærandi fengið vörugjald fellt niður.

Með tölvubréfi til umboðsmanns kæranda, dags. 31. janúar 2017, óskaði tollstjóri eftir því að fá afrit af eignaleigusamningum sem kynnu að vera á milli Ergo fjármögnunarþjónustu Íslandsbanka og kæranda. Gögn þessi munu hafa verið afhent tollstjóra 15. febrúar 2017.

Með úrskurði, dags. 27. apríl 2017, sem tollstjóri kvað upp með vísan til 117. gr. tollalaga nr. 88/2005, staðfesti tollstjóri „ákvörðun dags. 4. október 2016 um afturköllun á eftirgefnu vörugjaldi af tilgreindum 23 bílaleigubifreiðum“, svo sem þar sagði. Í úrskurði tollstjóra var gangur málsins rakinn. Tollstjóri tók fram að þegar sótt væri um lækkun á vörugjaldi af bílaleigubifreiðum væri umsækjanda gert að undirrita yfirlýsingu þar sem fram kæmi að hann skuldbindi sig til að hlíta þeim skilyrðum sem sett væru í lögum varðandi nýtingu ökutækisins eða greiða ella fullt vörugjald. Þá gerði tollstjóri grein fyrir ákvæðum laga nr. 29/1993 og reglugerðar nr. 331/2000 sem ættu við um lækkun vörugjalds af bifreiðum sem ætlaðar væru til útleigu hjá ökutækjaleigum. Að mati embættisins væru skilyrði fyrir lækkun vörugjalds ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Skráður eigandi nefndra bifreiða væri Ergo fjármögnunarþjónusta Íslandsbanka, en skráður aðalumráðamaður væri Y ehf. Kærandi væri síðan skráður annar umráðamaður. Samkvæmt gögnum, sem tollstjóri hefði aflað frá kæranda, væru kaupleigusamningar milli Y ehf. og fjármögnunarþjónustu Íslandsbanka, en á milli Y ehf. og kæranda væru rekstrarleigusamningar þar sem Y ehf. væri tilgreint leigusali og kærandi leigutaki. Samkvæmt þessu féllist tollstjóri ekki á það með kæranda að skráning bifreiðanna hefði verið röng. Þrátt fyrir að kærandi hefði verið skráður aðalumráðamaður bifreiðanna væri ekki til staðar eignaleigusamningar milli kæranda og Ergo fjármögnunarþjónustu Íslandsbanka, skráðs eiganda bifreiðanna. Skilyrði fyrir eigendaskráningu samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 330/2000 væri því ekki uppfyllt.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að þær 23 bifreiðar, sem málið varði, hafi fyrir handvömm X hf., innflytjanda bifreiðanna, verið skráðar á Y ehf. en ekki á kæranda eins og kærandi hafi gengið út frá þegar yfirlýsingar vegna tollafgreiðslu hafi verið undirritaðar. Eigi þessi mistök innflytjanda bifreiðanna ekki að leiða til hinna kærðu ákvarðana, enda hafi kærandi ekkert getað gert til að koma í veg fyrir mistökin. Bréf tollstjóra frá 26. júní 2015 hafi ekki borist kæranda og hafi félagið því ekki getað brugðist við og leiðrétt skráning bifreiðanna í ökutækjaskrá. Kærandi tekur fram að X hf. hafi áður haft milligöngu um innflutning bifreiða fyrir kæranda þar sem rétt hafi verið staðið að skráningu og vörugjöld lækkuð. Hafi kærandi mátt treysta því að skráning í ökutækjaskrá væri rétt. Samkvæmt þessu sé skilyrðum 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, fullnægt og eigi kærandi því með réttu að njóta lækkunar á vörugjaldi vegna nefndra bifreiða. Af hálfu kæranda sé mótmælt því sjónarmiði tollstjóra að skráning í ökutækjaskrá hafi ekki verið röng.

Verði ekki fallist á það með kæranda að borið hefði að skrá félagið sem fyrsta umráðamann bifreiðanna vísi kærandi til þess að samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja, sé ökutækjaleigu heimilt að leigja út ökutæki sem sé í eigu annarrar ökutækjaleigu með gilt starfsleyfi sé það gert á grundvelli samnings. Ekki sé kveðið á um það hvers konar samningur skuli liggja hér að baki eða hvert efni slíks samnings skuli vera. Kærandi og Y ehf. hafi gert með sér rekstrarleigusamninga um bifreiðarnar og séu fyrirliggjandi kaupleigusamningar milli Ergo fjármögnunarþjónustu Íslandsbanka og Y ehf. Liggi því fyrir samningar um leigu bifreiðanna eins og kveðið sé á um í 2. málsl. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 65/2015.

Loks bendir kærandi á að nú þegar sé 101 bifreið skráð með sama hætti og á grundvelli sams konar samninga og um ræði í málinu, þar sem vörugjöld hafi verið lækkuð án athugasemda.

IV.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2017, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn tollstjóra er þess krafist að niðurstaða úrskurðar embættisins verði staðfest. Í umsögninni er gerð grein fyrir framkvæmd lækkunar vörugjalds af bílaleigubifreiðum sem sé á þá leið að aðili sæki um slíkt til tollstjóra sem taki ákvörðun um veitingu lækkunar. Umsækjandi skuldbindi sig til að hlíta skilyrðum um nýtingu ökutækis o.fl. eða greiða ella ógreitt vörugjald. Þá rekur tollstjóri í umsögn sinni skilyrði fyrir lækkun vörugjalds af bílaleigubifreiðum, sbr. bráðabirgðaákvæði XVI í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., sbr. lög nr. 125/2015, og ákvæði 14. og 20. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum. Í málinu reyni á undanþáguákvæði sem túlka beri þröngt. Að mati tollstjóra hafi skilyrði 1. tölul. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000 ekki verið uppfyllt þar sem hin umræddu ökutæki séu skráð á Ergo fjármögnunarþjónustu Íslandsbanka án þess að eignaleigusamningur sé milli þess fyrirtækis og kæranda. Tollstjóri telji skýran mun vera á rekstrarleigusamningum og eignarleigusamningum. Hvað varði tilvísun kæranda til 2. málsl. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 65/2015 telji tollstjóri að greint ákvæði eigi við þegar ökutækjaleiga heimili annarri ökutækjaleigu, á grundvelli samnings, að leigja út ökutæki sitt til viðskiptavina, t.d. vegna skorts á ökutækjum. Sé þessi skilningur í samræmi við nefndarálit atvinnuveganefndar þegar umræddur málsliður hafi komið inn í frumvarp það sem varð að lögum nr. 65/2015. Telji tollstjóri ákvæðið aðeins eiga við um skammtímaleigu en ekki langtímaleigu milli leyfishafa og fjármögnunarfyrirtækis/eiganda ökutækja á grundvelli rekstrarleigusamnings. Þá telji tollstjóri ennfremur að umrædd ákvæði eigi ekki við um niðurfellingu vörugjalda við innflutning. Séu lög nr. 29/1993, um vörugjald, eldsneyti o.fl. sérstök lög um álagningu vörugjalda með almennum hætti, en undanþágur laganna frá greiðslu gjalda séu óháðar lögum um leigu á skráningarskyldum ökutækjum eða öðrum lögum. Loks er tekið fram í umsögninni vegna skráninga annarra bifreiða með sama hætti að röng framkvæmd álagningar réttlæti ekki áframhaldandi ranga framkvæmd.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. ágúst 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn tollstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 20. september 2017, gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar tollstjóra. Í bréfinu eru sjónarmið kæranda ítrekuð og lagatúlkun tollstjóra mótmælt.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. dags. 20. desember 2017, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar ákvörðun aðflutningsgjalda vegna 23 bifreiða sem X hf. flutti inn á árinu 2015 og voru tollafgreiddar 12. maí 2015. Kærandi, sem rekur ökutækjaleigu, sbr. lög nr. 65/2015, um leigu skráningarskyldra ökutækja, hafði áður tryggt sér afnot af bifreiðunum með svonefndum rekstrarleigusamningum við Y ehf., dags. 11. maí 2015. Við tollafgreiðslu lágu fyrir umsóknir og yfirlýsingar kæranda, dags. 7. og 8. maí 2015, þar sem fram kom að kærandi hefði kynnt sér viðeigandi ákvæði og skilyrði um eftirgjöf vörugjalda í II. kafla laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., og V. kafla reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, með síðari breytingum, og að kæranda væri ljóst að yrði brotið gegn skilyrðum greindra laga og reglugerðar skyldi, samkvæmt ákvæðum þeirra, „greiða mismun á fjárhæð vörugjalds sem greitt var og þeirri fjárhæð sem borið hefði að greiða ef ekki hefði komið til lækkunar eða niðurfellingar“ ásamt álagi og vöxtum. Við tollmeðferð umræddra bifreiða var vörugjald ákvarðað miðað við undanþáguflokk vörugjalds samkvæmt 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. þágildandi 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga þessara. Dagana 30. og 31. desember 2015 tók tollstjóri fyrir að hækka vörugjald vegna bifreiða sem hér um ræðir á þann hátt að ákvarða vörugjald miðað við aðalflokk vörugjalds samkvæmt 3. gr. laga nr. 29/1993 í stað undanþáguflokks áður, sbr. fyrirliggjandi útprentanir úr skýrsluvélakerfi með fyrirsögninni „Afturköllun undanþágu“, þar sem kærandi er tilgreindur gjaldandi. Af hálfu tollstjóra kom fram í tölvubréfi til kæranda 4. október 2016 að sú ákvörðun hefði byggst á því að skilyrði fyrir lækkun vörugjalda, sbr. ákvæði 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, væru ekki uppfyllt í þessu tilviki þar sem bifreiðarnar væru ekki skráðar á kæranda heldur á Y ehf. Kærandi mótmælti álagningu vörugjalds með kæru til tollstjóra, dags. 1. desember 2016. Með úrskurði um kæruna, dags. 27. apríl 2017, sbr. 117. gr. tollalaga nr. 88/2005, staðfesti tollstjóri ákvarðanir sína um álagningu vörugjalds.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greinir í lögunum. Samkvæmt 2. gr. laga nr. 29/1993 nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 1. tölul. 1. mgr. 18. gr. laganna segir að gjaldskyldir samkvæmt lögum þessum séu allir þeir sem flytji til landsins vörur sem séu gjaldskyldar samkvæmt lögum þessum hvort sem er til endursölu eða eigin nota.

Í 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, svo sem það ákvæði hljóðaði þegar hinn umdeildi innflutningur fór fram, sbr. d-lið 3. gr. laga nr. 8/2000 og 3. gr. laga nr. 156/2010, var kveðið á um að vörugjöld af bifreiðum sem ætlaðar væru til útleigu hjá bílaleigum skyldi lagt á samkvæmt undanþáguflokki 3. gr. laganna miðað við skráða losun koltvísýrings viðkomandi ökutækis, mælt í grömmum á hvern ekinn kílómetra. Þá sagði í ákvæði þessu:

„Bifreið sem ber lægra vörugjald samkvæmt þessum tölulið skal skráð á bílaleigu sem hefur leyfi þess ráðuneytis sem fer með málefni bílaleiga til að leigja bifreiðar eða á fjármögnunarleigu vegna fjármögnunarleigusamnings við bílaleigu. Einungis er heimilt að nýta bifreið samkvæmt þessum tölulið til útleigu hjá þeirri bílaleigu sem skráð er fyrir bifreiðinni. Bílaleiga skal haga bókhaldi sínu þannig að hún geti á hverjum tíma gert grein fyrir akstri þeirra bifreiða sem bera lægra vörugjald samkvæmt þessum tölulið. Tollstjóri getur án fyrirvara óskað eftir gögnum þar um. Sé bifreið notuð til annars er tollstjóra heimilt að innheimta fullt vörugjald skv. 3. gr. laganna, með 50% álagi. Við mat á því hvort bifreið hafi einungis verið notuð til útleigu skal miðað við að unnt sé að gera grein fyrir a.m.k. 90% af akstri hennar með framlagningu leigusamninga eða öðrum hætti sem tollstjóri metur fullnægjandi. Ráðherra getur í reglugerð sett nánari reglur um þær bifreiðar sem njóta undanþágu samkvæmt þessum tölulið. Brot á ákvæðum hans varðar því að hin brotlega bílaleiga missir rétt til lækkunar í þrjú ár frá síðasta broti.“

Samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 3. gr. laga nr. 8/2000, er ráðherra heimilt að setja í reglugerð nánari skilyrði um þau ökutæki sem falla undir 2. mgr., svo sem um notkun ökutækis, svo og ákvæði um endurgreiðslu á mismun vörugjalds samkvæmt 3. gr. annars vegar og 2. mgr. hins vegar ef skilyrðunum er ekki fylgt. Þá sagði í 4. mgr. sömu lagagreinar, sbr. 19. gr. laga nr. 146/2012, að bílaleigur sem hygðust nýta lækkun á vörugjaldi samkvæmt undanþáguflokki 2. tölul. 2. mgr. greinarinnar, sbr. 1. mgr. 3. gr., skyldu standa skil á leyfisgjaldi bílaleiga sem nytu lækkaðra vörugjalda samkvæmt 2. mgr. áður en lækkun vörugjalda væri veitt. Var nánar kveðið á um gjöld þessi í 5. og 6. mgr. lagagreinarinnar.

Í 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, eru nánari ákvæði um ákvörðun vörugjalds af bifreiðum sem ætlaðar eru til útleigu hjá bílaleigum, þar á meðal um skráningu, tryggingar og leigutíma. Í 21. gr. reglugerðar nr. 331/2000 eru fyrirmæli um framkvæmd lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds. Í 2. mgr. 21. gr. kemur fram að aðili sem nýtur lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds samkvæmt 14. gr. reglugerðarinnar skuli undirrita yfirlýsingu þar sem fram kemur að hann skuldbindi sig til að hlíta þeim skilyrðum sem sett séu í fyrrgreindum ákvæðum um nýtingu ökutækis o.fl. Skulu skilyrði þessi tilgreind í yfirlýsingunni. Jafnframt skuli tilgreina um skyldu til greiðslu ógreidds vörugjalds verði brotið gegn fyrrgreindum skilyrðum og um að lögveð sé í viðkomandi ökutæki fyrir ógreiddu vörugjaldi. Ennfremur segir að sé skráður eigandi ökutækis eignarleiga skuli hún jafnframt staðfesta vitneskju um fyrrgreind skilyrði og lögveð vegna vangoldins vörugjalds séu skilyrðin ekki uppfyllt.

Í 20. gr. reglugerðarinnar er fjallað um brot gegn skilyrðum fyrir lækkun eða niðurfellingu vörugjalds, en þar kemur fram í 1. mgr. að brjóti aðili, sem nýtur lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds samkvæmt 14.–17. gr. eða 2.–7. tölul. 1. mgr. 19. gr. reglugerðarinnar, gegn skilyrðum þeim sem sett séu í fyrrgreindum ákvæðum um nýtingu ökutækis o.fl. skuli hann greiða ógreitt vörugjald, þ.e. mismun á fjárhæð vörugjalds sem greitt var og þeirri fjárhæð sem borið hefði að greiða ef ekki hefði komið til lækkunar eða niðurfellingar. Er tekið fram í ákvæðinu að lögveð sé í viðkomandi ökutæki fyrir ógreiddu vörugjaldi samkvæmt 3. mgr. 111. gr. tollalaga, sbr. 1. mgr. 27. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með síðari breytingum. Í 2. mgr. 20. gr. kemur fram að sé um að ræða lækkun til bílaleigu, sbr. 14. gr., skuli tollstjóri innheimta ógreitt vörugjald ásamt 50% álagi og jafnframt svipta hina brotlegu bílaleigu rétti til lækkunar vörugjalds samkvæmt 14. gr. í þrjú ár hafi rétthafi brotið gróflega eða ítrekað gegn skilyrðum þeim sem sett séu fyrir lækkun. Þá kemur fram að lögveð taki ekki til álags samkvæmt þessari málsgrein.

Hvorki í lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., né í reglugerð nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, gefur að finna sérstakar málsmeðferðarreglur viðvíkjandi álagningu og innheimtu fulls vörugjalds þegar skilyrði fyrir lækkun eða niðurfellingu vörugjalds reynast ekki uppfyllt. Í 27. gr. laga nr. 29/1993 er almennt kveðið á um að ákvæði tollalaga nr. 88/2005 skuli gilda um framkvæmd álagningar vörugjalds af ökutækjum að því leyti sem ekki sé kveðið á um framkvæmdina í hinum fyrrnefndu lögum. Vörugjald sem hér um ræðir telst til aðflutningsgjalda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í samræmi við þetta verður að leggja til grundvallar í málinu að með afgreiðslu tollstjóra á aðflutningsskýrslum vegna innflutnings X hf. á bifreiðum sem í málinu greinir og afhendingu vörunnar í framhaldi af því hafi tollafgreiðsla sendinganna verið um garð gengin í skilningi tollalaga nr. 88/2005, sbr. 18. tölul. 1. gr. laganna og 23. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, með síðari breytingum. Fór þannig fram álagning aðflutningsgjalda samkvæmt 1. mgr. 109. gr. tollalaga nr. 88/2005, þar á meðal vörugjalds, sem lagt var á í samræmi við undanþáguflokk 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 5. gr. sömu laga, svo sem fyrr greinir. Þykir því vafalaust að líta verður svo á að ákvarðanir tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015 hafi falið í sér endurákvarðanir aðflutningsgjalda vegna sendinganna.

Tekið skal fram að með umræddum ákvörðunum tollstjóra dagana 30. og 31. desember 2015 var hið umdeilda viðbótarvörugjald lagt á kæranda en ekki hlutaðeigandi bifreiðaumboð sem var innflytjandi bifreiðanna. Af hálfu tollstjóra hefur ekkert komið fram um lagagrundvöll fyrir þessari tilhögun. Sem fyrr segir er í 1. mgr. 20. gr. reglugerðar nr. 331/2000 kveðið á um skyldu þess aðila „sem nýtur lækkunar eða niðurfellingar vörugjalds“ samkvæmt 14. gr. reglugerðarinnar til að greiða „ógreitt vörugjald“ svo sem nánar er skilgreint. Virðist helst sem tollstjóri hafi talið kæranda en ekki innflytjanda bifreiðanna hafa notið hins lækkaða vörugjalds í þessum skilningi og á þeim grundvelli beint ákvörðunum sínum að kæranda. Kærandi hefur ekki gert sérstakar athugasemdir af þessu tilefni. Verður því ekki frekar fengist um þetta.

Í 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 er að finna málsmeðferðarreglur við endurákvörðun aðflutningsgjalda. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að sé fyrirhuguð endurákvörðun tollstjóra samkvæmt 111.–113. gr. skuli tollstjóri senda innflytjanda tilkynningu um fyrirhugaðan úrskurð um endurákvörðun með sannanlegum hætti. Skal tollstjóri í tilkynningunni lýsa í meginatriðum þeim atvikum sem hann telur að eigi að leiða til endurákvörðunar, sbr. 2. mgr. greinarinnar. Skal tollstjóri veita innflytjanda a.m.k. 15 daga frest, frá póstlagningardegi tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun, til þess að tjá sig skriflega um efni máls og, eftir atvikum, leggja fram gögn áður en úrskurður um endurákvörðun er kveðinn upp, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 4. mgr. 114. gr. laganna, sbr. 6. gr. laga nr. 42/2012, skal úrskurður um endurákvörðun kveðinn upp innan 60 daga frá lokum þess frests sem innflytjanda var veittur til þess að tjá sig um fyrirhugaða endurákvörðun. Skal innflytjanda tilkynnt um úrskurð með ábyrgðarbréfi.

Svo sem fram er komið ritaði tollstjóri kæranda bréf, dags. 26. júní 2015, þar sem kæranda var tilkynnt að 23 tilgreindar bifreiðar, sem félagið hefði flutt inn og fengið hefðu lækkun vörugjalds, væru ekki skráðar á aðila sem hefði leyfi til reksturs bílaleigu eða á eignarleigu vegna eignarleigusamnings við slíkan aðila eins og krafa væri gerð um í 14. gr. reglugerðar nr. 331/2000. Með bréfi sínu beindi tollstjóri því til kæranda að skráning bifreiðanna í ökutækjaskrá Samgöngustofu yrði lagfærð fyrir 10. júlí 2015 til samræmis við umsókn um lækkun vörugjalds, en „að öðrum kosti mun eftirgefið vörugjald innheimtast að fullu“, svo sem þar sagði. Af hálfu kæranda er því borið við að umrætt bréf tollstjóra hafi ekki borist félaginu, m.a. vegna þess að eigendaskipti hafi orðið að félaginu. Að því er þetta atriði varðar skal þess getið að bréf þetta er stílað á kæranda með heimilisfang að … sem er skráð heimilisfang kæranda samkvæmt fyrirtækjaskrá. Verður því að telja að bréf þetta hafi verið sent kæranda með lögboðnum hætti, sbr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005, og að það hafi verið á ábyrgð kæranda ef bréfið barst félaginu ekki í hendur, sbr. úrlausn um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands frá 4. febrúar 2016 í málinu nr. 320/2015. Það er hins vegar að athuga við efni bréfsins að með því var kæranda ekki gefinn kostur á að tjá sig og leggja fram gögn um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda (vörugjalds) heldur aðeins uppálagt að lagfæra skráningu bifreiða sinna í ökutækjaskrá Samgöngustofu. Athugasemd um að ella muni „eftirgefið vörugjald innheimtast að fullu“ þykir ekki breyta þessu, þegar af þeirri ástæðu að ekki kemur skýrlega fram að kærandi yrði látinn sæta þeirri innheimtu. Telst bréf þetta því ekki uppfylla þau skilyrði sem að framan eru rakin og kveðið er á um í 3. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 að því er varðar efni tilkynningar um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda.

Af hálfu kæranda hefur ennfremur komið fram að félaginu hafi ekki verið tilkynnt um þá endurákvörðun tollstjóra sem um ræðir í málinu. Ekki liggja fyrir önnur gögn um ákvarðanir tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015 en afrit yfirlýsinga kæranda vegna ákvörðunar vörugjalds í undanþáguflokki, árituð af tollstjóra fyrrgreinda daga um álagningu vörugjalds, ásamt útprentunum úr skýrsluvélakerfi með sömu dagsetningum, svo og svohljóðandi yfirlýsing tollstjóra, dags. 31. desember 2015, með tilvísunarnúmer:

„Þann 26. júní 2015 var bréf sent til A þar sem farið var fram á að skráning eftirtalinna bifreiða verði leiðrétt af kt: … sem er Y ehf. en A fékk niðurfellingu vegna bílaleigubifreiða. Ekkert svar barst né var þessu breytt. Var því ákveðið að leggja niðurfelld vörugjöld aftur á, sem var gert 30.12.2015 og 31.12.2015. Þetta var gert í samráði við Lögfræðideildina. Þau ákváðu að það þyrfti ekki að senda annað bréf, ætti að leggja vörugjöldin aftur á.“

Eru síðan listuð upp skráningarnúmer bifreiða kæranda sem um ræðir í máli þessu.

Eftir efni sínu verður skjal þetta frekast að skoðast sem minnisblað tollstjóra um ákvarðanir embættisins dagana 30. og 31. desember 2015 en sem tilkynning til kæranda um endurákvörðun aðflutningsgjalda, enda er skjalið ekki stílað á neinn móttakanda. Að svo vöxnu og virtum öðrum gögnum, sem tollstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd við meðferð máls þessa, má telja ljóst að kæranda var ekki tilkynnt um endurákvörðun vörugjalds með lögboðnum hætti, sbr. 4. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005. Verður ekki talið að neinu breyti um þetta þótt tollstjóri hafi að fenginni fyrirspurn kæranda 4. október 2016, sem tollstjóri svaraði sama dag, og eftirfarandi kæru til embættisins, dags. 1. desember 2016, gripið til þess að fella málið í kærumeðferð samkvæmt 117. gr. tollalaga nr. 88/2005.

Vegna þeirrar athugasemdar tollstjóra í úrskurði hans, dags. 27. apríl 2017, að málið lyti að „ákvörðun dags. 4. október 2016 ...“ skal áréttað að um ræðir endurákvarðanir tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015. Allt að einu þykir ástæða til að taka fram að eins og fyrr segir voru umræddar ákvarðanir byggðar á því að skilyrði varðandi eigendaskráningu hinna 23 bifreiða væri ekki fullnægt, enda væri Y ehf. aðalumráðamaður bifreiðanna samkvæmt ökutækjaskrá en ekki kærandi. Vegna viðbáru kæranda í kæru til tollstjóra, þess efnis að mistök innflytjanda hefðu orðið til þess að skráning í ökutækjaskrá varð röng, aflaði tollstjóri gagna um samningssamband eiganda bifreiðanna, Ergo fjármögnunarþjónustu Íslandsbanka, og kæranda. Í úrskurði tollstjóra kom síðan fram að þessi gögn leiddu í ljós að ekki væri fyrir hendi eignaleigusamningur milli kæranda og umræddrar eignaleigu, sem skráð væri eigandi bifreiðanna, og því myndi engu breyta um niðurstöðu málsins þótt kærandi yrði skráður aðalumráðamaður. Að þessu hafði ekki áður verið vikið af hálfu tollstjóra og stóðst því ekki með tilliti til andmælaréttar kæranda að tollstjóri drægi þetta atriði uppúr hatti sínum við kærumeðferð.

Að því athuguðu sem að framan er rakið verður að telja að verulegir annmarkar hafi verið á meðferð máls þessa hjá tollstjóra. Samkvæmt því þykir bera að ómerkja hinar kærðu breytingar tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. júní 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar tollstjóra frá 30. og 31. desember 2015 á vörugjaldi vegna bifreiðanna … eru felldar úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.