Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. janúar 2011, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2009. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tekjur í skattframtali kærenda árið 2010, um 3.500.000 kr. hjá hvoru þeirra, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. til kærenda á árinu 2008. Af hálfu kærenda er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld niður. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kærenda, dags. 5. nóvember 2010, óskaði ríkisskattstjóri eftir að því kærendur létu í té gögn og skýringar á tilteknum atriðum í skattframtali þeirra árið 2009. Að því er kæruefnið varðar tók ríkisskattstjóri fram að kærendur væru eigendur alls hlutafjár í X ehf. til helminga, eftir því sem kæmi fram í ársreikningi félagsins, og samkvæmt skráningu fyrirtækjaskrár væri kærandi, B, stjórnarformaður félagsins. Í skattframtali kærenda árið 2009 væri tilgreint á meðal skulda lán frá X ehf. að fjárhæð 7.500.000 kr. til kaupa á fasteign (Y-götu). Þá rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldust til skattskyldra gjafa lán til hluthafa og stjórnarmanna sem væru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 79. gr. og 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Kvað ríkisskattstjóri vera ljóst af fyrirliggjandi ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2008 að umræddar greiðslur til kærenda hefðu ekki verið lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf. Yrði að telja greiðslurnar að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þar sem um óheimila lánveitingu til kærenda hefði verið að ræða yrði að telja lánið til tekna hjá kærendum sem gjöf, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda var bréfi ríkisskattstjóra ekki svarað og með bréfi, dags. 26. nóvember 2010, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2009. Vísað var til þess að ljóst þætti að lán til kærenda frá X ehf. að fjárhæð 7.500.000 kr. hefði ekki verið lögmæt úthlutun á fjármunum félagsins til hluthafa. Þar sem lánveiting félagsins til kærenda hefði ekki verið heimil að lögum, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, yrði að telja lánið kærendum til tekna sem gjöf. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að færa kærendum til skattskyldra tekna umrædda greiðslu með 3.500.000 kr. hjá hvoru þeirra, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við vantalda gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda virtist vera um að ræða verulegar vantaldar tekjur.

Umboðsmaður kærenda andmælti boðuðum breytingum með bréfi, dags. 6. nóvember 2010. Í bréfinu kom fram að X ehf. hefði veitt kærendum lán til kaupa á íbúð í kjallara hússins Y-götu, sbr. kaupsamning, dags. 10. janúar 2008, en kærendur hefðu átt fyrir íbúð í því húsi. Tilgangur kaupanna hefði verið sá að útvega aðstöðu fyrir starfsemi X ehf. en félagið hefði áður verið með aðstöðu í íbúð kærenda. Félagið hefði einn starfsmann á launaskrá og ekki verið forsvaranlegt að hafa starfsemina inni á heimili kærenda. Ástæðan fyrir því að félagið hefði ekki verið skráður meðeigandi að íbúðinni væri sú að það gæti ekki verið aðili að íbúðarláni frá D-banka hf. sem hefði verið yfirtekið við kaupin. Þar sem lánið hefði verið veitt í þágu félagsins vegna aukinna umsvifa þess teldist það ekki ólögmætt lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Lánið hefði verið eyrnamerkt kaupum á Y-götu og skráð sem krafa á eigendur félagsins og mætti í raun halda því fram að um viðskiptalán hefði verið að ræða. Hefði þannig verið um fjárfestingu félagsins að ræða í raun. Á þessum grundvelli væri farið fram á að ríkisskattstjóri félli frá boðuðum breytingum. Féllist ríkisskattstjóri ekki á það væri þess óskað að farið yrði með umræddar útgreiðslur sem laun kærenda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vísað var til þess að kærandi, A, hefði unnið erlendis. Hefðu einhverjar tekjur runnið inn í X ehf. vegna þeirrar vinnu og hefði kærendum borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu fyrir félagið. Að lokum var þess krafist að ekki yrði beitt álagi. Gerð hefði verið grein fyrir umræddu láni í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2008 og hefði lánið verið veitt til að fjárfesta í betri aðstöðu fyrir félagið. Hefðu kærendur verið í góðri trú um að lánið væri heimilt þar sem það hefði verið veitt með hagsmuni félagsins að leiðarljósi.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. desember 2010, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kærendum umrædda lánveitingu frá X ehf. til tekna sem gjöf í skattframtali þeirra árið 2009 með 3.500.000 kr. hjá hvoru þeirra, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu álagi, eins og áður greinir. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir forsendum breytinga sinna og lagagrundvelli með tilvísun til 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Vegna andmæla umboðsmanns kærenda tók ríkisskattstjóri fram að í skattframtali kærenda væri lán (62%) vegna kaupa á Y-götu tilgreint sem lán til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Húsnæðið væri skráð í eigu kæranda og þess væri að engu getið í framtalsgögnum X ehf. Væri þannig ekkert í framtalsgögnum kærenda eða félagsins sem benti til þess að umrætt húsnæði hefði verið keypt með hagsmuni félagsins í huga. Þá benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt fasteignaskrá væri íbúð kærenda (fastanúmer E), sem keypt hefði verið á árinu 2004, 77 fermetrar að stærð. Kjallaraíbúðin sem keypt hefði verið 10. janúar 2008 væri 65,8 fermetrar að stærð. Samkvæmt upplýsingum úr Þjóðskrá hefðu tveir einstaklingar búið í húsnæðinu frá 10. febrúar 2010. Þá hefði X ehf. verið skráð með aðsetur að Z-götu í Reykjavík frá árinu 2005. Skýringar á lántöku í bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 6. nóvember 2010, væru þannig í þversögn bæði við innsent skattframtal og önnur fyrirliggjandi gögn. Vegna varakröfu kærenda um tekjufærslu umrædds láns sem launa tók ríkisskattstjóri fram að engra erlendra tekna væri getið í skattframtali kærenda árið 2009 og hefðu engin gögn um slíkar tekjur verið lögð fram við meðferð málsins. Varakrafa kæranda hefði því enga stoð í skattframtali eða framlögðum gögnum og væri því synjað. Þá gæfu andmæli kærenda ekki tilefni til að víkja frá boðuðum breytingum varðandi álagsbeitingu.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. janúar 2011, er greint frá því að X ehf. sé í eigu kærenda og haldi félagið m.a. utan um verkefni C sem sett hafi upp leiksýningar á Íslandi og víðar. Félagið sé með starfsmann á launaskrá og hafi verið með aðstöðu á heimili kærenda. Vegna aukinna umsvifa hafi þótt eðlilegt að finna félaginu sjálfstætt aðsetur og því hafi íbúð að Y-götu í Reykjavík verið keypt. Til hafi staðið að félagið yrði eigandi að eigninni en vegna reglna D-banka hf. hafi félagið ekki getað tekið yfir íbúðarlán frá bankanum. Því hafi verið brugðið á það ráð að skrá kærendur sem eigendur eignarinnar en félagið hafi staðið straum af útborgun að fjárhæð 7.500.000 kr. Það hafi verið gert með þeim hætti að félagið lánaði kærendum umrædda fjárhæð vegna útborgunar. Lánið hafi verið eyrnamerkt kaupunum og skráð sem krafa á eigendur félagsins. Samkvæmt þessu megi líta á lánið sem viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda hafi það verið tekið til hagsbóta fyrir félagið.

Ekki sé rétt sem fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að rök kærenda séu í þversögn við innsent skattframtal þeirra og fyrirliggjandi gögn, enda hafi verið getið um lánið í skattframtali þeirra. Aðsetur X ehf. hafi verið skráð að Z-götu í Reykjavík vegna þess að þar búi móðir kæranda, A, og vegna mikilla fjarvista vegna verkefna erlendis hafi þótt hentugast að allur póstur félagsins bærist þangað. Vegna hinna miklu fjarvista hafi íbúðin að Y-götu verið leigð út til að standa straum af láninu sem hefði hækkað mikið.

Samkvæmt framangreindu sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Verði fallist á framangreind sjónarmið muni eignin verða eignfærð í skattframtali X ehf. og lán félagsins til kærenda þar með fellt niður.

Vegna álagsbeitingar ríkisskattstjóra bendir umboðsmaður kærenda á að alltaf hafi staðið til að X ehf. myndi fjárfesta í húsnæði vegna aukinna umsvifa, en vegna áhvílandi íbúðaláns ... hafi félagið ekki getað verið meðeigandi að eigninni. Vegna þess ómöguleika megi halda því fram að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 taki til tilviks kærenda. Því sé gerð sú krafa „til þrautavara“ að álag verði fellt niður.

Með kærunni fylgir greinargerð kæranda, A, dags. 13. janúar 2011, þar sem hann lýsir starfsemi X ehf. og kaupum á Y-götu. Segir þar að X ehf. sjái um rekstur leiksýninga C sem setji upp leiksýningar bæði á Íslandi og erlendis. Á árinu 2003 hafi félaginu verið sagt upp húsnæði sem það hefði haft fyrir starfsemi sína og hafi skrifstofuaðstaða félagsins eftir það verið rekin á heimili kærenda. Á árinu 2007 hafi starfsemin verið orðin veruleg. Með auknum umsvifum hafi verið farið að huga að sérstöku húsnæði undir rekstur félagsins. Óraunhæft hafi verið að kaupa atvinnuhúsnæði, m.a. vegna lánakjara. Hins vegar hafi verið boðin hagstæð kjör á lánum til íbúðakaupa og hafi því verið hagstæðara að festa kaup á íbúð til nota undir skrifstofu. Þegar kjallaraíbúð í húsi kærenda að Y-götu hafi boðist til sölu hafi verið talið hentugt að kaupa hana vegna nálægðar við heimili kærenda. X ehf. hafi átt 7.500.000 kr. en fá þurfti lán fyrir mismuni á kaupverði. Vegna greiðslu X ehf. hafi kærendur viljað að íbúðin yrði skráð á nafn félagsins en það hafi ekki verið hægt þar sem þá hefði ekki verið ekki verið hægt að fá bankalán fyrir mismuninum. Hafi íbúðin því verið skráð á nafn kærenda en útborgun greidd af félaginu. Kjallaraíbúðin hafi síðan verið notuð undir skrifstofurekstur. Við hrun bankakerfisins hafi áhvílandi lán á íbúðinni tvöfaldast og afborganir orðið of háar til að réttlæta rekstur skrifstofu í íbúðinni. Hafi þá verið gripið til þess ráðs að leigja íbúðina út á meðan beðið væri úrlausnar á ágreiningi vegna lána í erlendri mynt. Rekstur skrifstofu félagsins hafi aftur verið færður í íbúð kærenda án þess að félagið greiddi leigu fyrir. Vankunnátta hafi ráðið för um hvernig staðið var að kaupum á umræddri fasteign og hafi kærendur ekki gert sér grein fyrir því að litið yrði á útborgun félagsins vegna íbúðarkaupanna sem ólögmæta útborgun úr félaginu, með þeim afleiðingum sem úrskurður ríkisskattstjóra hafi í för með sér. Sé farið fram á að íbúðin að Y-götu verði eignfærð í skattframtali X ehf., enda hafi það verið hugmyndin.

IV.

Með bréfi, dags. 13. maí 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. maí 2011, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. desember 2010, að færa kærendum til tekna sem skattskyldar gjafir í skattframtali þeirra árið 2009 tilfært lán frá X ehf. að fjárhæð 3.500.000 kr. hjá hvoru kærenda. Fyrir liggur að kærendur voru eigendur að öllu hlutafé í X ehf. og var kærandi, A, framkvæmdastjóri félagsins og meðstjórnandi, en kærandi, B, stjórnarformaður þess. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimila lánveitingu félagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kærendum sem gjafir á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru til yfirskattanefndar þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður og er sú krafa byggð á því að telja megi að umrædd lánveiting sé viðskiptalán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, enda hafi lánið verið tekið til hagsbóta fyrir félagið.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem eru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri á því að kærendur hefðu fengið lán frá eigin einkahlutafélagi, X ehf., að fjárhæð 7.500.000 kr. á árinu 2008. Taldi ríkisskattstjóri vera um að ræða óheimila lánveitingu félagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kærendum sem gjafir á grundvelli 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Tekjufærð fjárhæð á þessum grundvelli nam 3.500.000 kr. hjá hvorum kæranda um sig samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra eða samtals 7.000.000 kr. Ætla verður að mismunur fjárhæða skýrist af reikningsskekkju ríkisskattstjóra, enda út af fyrir sig óumdeilt að greiðsla einkahlutafélagsins nam 7.500.000 kr. Ljóst er að umrædd greiðsla X ehf. til kærenda var ekki lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, enda hefur því ekki verið haldið fram. Verður því að líta svo á að greiðslan teljist að öllu leyti vera lán í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en fyrir liggur að greiðslan var tilgreind sem skuld við X ehf. í skattframtali kærenda árið 2009. Kærendur voru hluthafar og fyrirsvarsmenn X ehf. á umræddum tíma. Af því leiðir að greiðsla X ehf. til kærenda var ekki heimil að lögum sem lánveitingar til þeirra, nema um hafi verið að ræða venjuleg viðskiptalán, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, svo sem haldið hefur verið fram af hálfu kærenda.

Fram er komið að kærendur keyptu hinn 10. janúar 2008 í eigin nafni kjallaraíbúð að Y-götu í Reykjavík, sbr. fylgiskjal um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) með skattframtali kærenda árið 2009 þar sem tilgreint er að um sé að ræða kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Var fasteignin eignfærð á fasteignamatsverði í skattframtali kærenda árið 2009. Samkvæmt skýringum kærenda fjármagnaði X ehf. útborgun íbúðarinnar, er nam 7.500.000 kr., og var sú fjárhæð tilgreind sem skuld við X ehf. í lið 5.5 í skattframtali kærenda árið 2009 (Aðrar skuldir og vaxtagjöld) með skýringartextanum „X ehf. lán til kaupa á Y-götu“. Samkvæmt framangreindu var hin keypta fasteign tilgreind að öllu leyti eign kærenda í skattframtali þeirra en ekkert kom fram um fasteignina í skattskilum X ehf. Eins og ríkisskattstjóri benti á í úrskurði sínum tilgreindu kærendur í lið 5.2 í skattframtali sínu árið 2009 (Vaxtagjöld vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota) 62% láns frá D-banka hf., tekið 23. janúar 2008, að eftirstöðvum 15.690.749 kr., að því er virðist í tengslum við umrædd fasteignakaup. Þá er komið fram að leigutekjur af eigninni runnu til kærenda.

Meginröksemd í kæru til yfirskattanefndar fyrir því að líta megi á umrædda greiðslu X ehf. sem venjulegt viðskiptalán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994 er sú að ráðist hafi verið í kaup kjallaraíbúðarinnar að Y-götu með hagsmuni félagsins í huga, enda hafi verið fyrirhugað að nýta hana sem skrifstofuhúsnæði félagsins. Eins og fyrr greinir eru „venjuleg viðskiptalán“ undanskilin bannreglu 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 og samkvæmt greindum lögskýringargögnum er miðað við lán sem eru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í viðkomandi fyrirtæki og almennt í slíkum fyrirtækjum. Þessu er engan veginn fyrir að fara í tilviki kærenda, enda stóð umrædd lánafyrirgreiðsla í tengslum við fasteignakaup í eigin nafni kærenda sem ekki getur talist til venjubundinna viðskipta hvorki í því tilviki, sem hér um ræðir, né almennt. Verður frekast að telja að þarna hafi verið um fjárfestingarlán að ræða. Samkvæmt þessu geta framkomin sjónarmið um rekstrarlegan tilgang með greiðslu félagsins ekki skipt máli. Með vísan til framanritaðs þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Rétt er að taka fram að ekki verður talið að í tilviki kærenda sé um hliðstæð atvik að ræða og í máli sem dæmt var í Héraðsdómi Reykjavíkur 23. janúar 2012 (mál nr. E-7596/2010), en í því máli var um að tefla lán sem endurgreitt hafði verið þegar skattlagning fór fram.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umræddar úttektir teldust til tekna hjá kærendum sem skattskyldar gjafir í skattframtali þeirra árið 2009, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Fyrir liggur að kærendur voru bæði hluthafar í X ehf. og var kærandi, A, framkvæmdastjóri félagsins en kærandi, B, stjórnarformaður þess. Kærendur töldu hins vegar hvorki fram laun né reiknað endurgjald vegna starfa í þágu félagsins sem ætla verður að þau hafi sinnt sem fyrirsvarsmenn þess. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. nóvember 2010, var gerð sú varakrafa að farið yrði með „umræddar útgreiðslur sem laun til skattaðila skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003“, en ljóst væri að kærendum hefði borið að reikna sér endurgjald vegna vinnu fyrir félagið. Telja verður að kröfu þessari sé haldið fram í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar. Þessari kröfu hafnaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði á þeim forsendum að erlendra tekna væri ekki getið í skattframtali 2009 og ekki hefðu verið lögð fram gögn um slíkar tekjur. Ekki er ljóst hvort ríkisskattstjóri hefur hér í huga tekjur kærenda eða X ehf. Hvað sem því líður þykir samhengi þessarar röksemdafærslu við úrlausnarefnið torráðið. Skýra verður ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við 2. mgr. 11. gr. laganna þannig að fyrrnefnda ákvæðið taki til starfsmanns sem jafnframt er hluthafi. Að þessu athuguðu og samanburðarskýringu á 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. þeirra, þykir bera að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem launatekjur kærenda samkvæmt hinu fyrstnefnda ákvæði tekjuárið 2008, burtséð frá því hvort kærendur hafi reiknað sér laun. Er því fallist á kröfu kærenda þar að lútandi.

Af hálfu kærenda hefur verið farið fram á það, sbr. m.a. greinargerð kæranda, A, með kæru til yfirskattanefndar, að greind fasteign að Y-götu verði skráð í skattframtöl X ehf. og lánið fellt niður hjá kærendum. Að því leyti sem kæra til yfirskattanefndar felur að þessu leyti í sér beiðni um breytingu á skattframtölum X ehf., sem myndi jafnframt leiða til breytinga á skattskilum kærenda, skal bent á að ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi tekið skattskil X ehf. til endurákvörðunar í tengslum við mál kærenda og ljóst er að með hinum kærða úrskurði sínum í máli kærenda gerði ríkisskattstjóri enga breytingu á skattskilum félagsins. Því liggur ekki fyrir yfirskattanefnd neinn úrskurður vegna félagsins sem kærður hefur verið til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Kærunni er því vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattskil X ehf. Vegna niðurstöðu yfirskattanefndar í máli kærenda og með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þykir á hinn bóginn rétt að senda ríkisskattstjóra málið til afgreiðslu hvað varðar þátt einkahlutafélags kærenda.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu umboðsmanns kærenda er krafist niðurfellingar álags með vísan til atvika málsins. Eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við þá hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2009 sem leiddu af breytingum hans, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrætt ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda um leiðréttingu á skattframtölum X ehf. er vísað frá yfirskattanefnd, en kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar að því er varðar skattskil X ehf. Að öðru leyti er kröfum kærenda í máli þessu hafnað.