Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 14. mars, er tekið fyrir mál nr. 141/2017; kæra A ehf., dags. 19. október 2017, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 19. október 2017, varðar ákvörðun sýslumanns, dags. 20. júlí 2017, um stimpilgjald vegna eignayfirfærslu tveggja fasteigna við F í Reykjavík. Með ákvörðun sinni hafnaði sýslumaður kröfu kæranda um undanþágu frá greiðslu stimpilgjalds samtals að fjárhæð 1.303.200 kr. vegna þinglýsingar skjals er laut að afsali fasteignanna frá B ehf. til kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði felld úr gildi og að sýslumanni verði gert að endurgreiða álagt stimpilgjald þar sem um hafi verið að ræða nafnbreytingu á eiganda fasteignanna vegna félagaréttarlegrar skiptingar kæranda og B ehf., sbr. seinni málslið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með afsali, dags. 30. júní 2017, afsalaði B ehf. kæranda tveimur fasteignum að F til fullrar eignar og umráða. Samkvæmt afsalinu byggði það á skiptingaráætlun félaganna tveggja, dags. 31. desember 2016, sem samþykkt hefði verið á hluthafafundum félaganna hinn 14. júní 2017 og tilkynnt fyrirtækjaskrá í janúar 2017. Þá kom fram í afsalinu að kærandi (afsalshafi) greiddi stimpilgjald vegna þinglýsingar afsalsins þrátt fyrir að telja innheimtu þess ólögmæta, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Samkvæmt ákvæðinu væri afsal vegna félagaréttarlegs samruna og skiptingar undanþegið greiðsluskyldu og áskildi afsalshafi sér því rétt til endurgreiðslu stimpilgjalds ásamt tilheyrandi kostnaði.

Afsalið var fært til þinglýsingar 20. júlí 2017. Sýslumaður ákvarðaði gjaldstofn stimpilgjalds af skjalinu 81.450.000 kr. og stimpilgjald 1.303.200 kr. miðað við 1,6% gjaldstig, sbr. b-lið 1. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013. Þá fjárhæð greiddi kærandi sama dag með fyrrgreindum fyrirvara.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. október 2017, kemur fram að B ehf. og kærandi séu systurfélög, bæði í fullri eign X hf. Hafi stjórnir beggja félaga skrifað undir skiptingaráætlun hinn 31. desember 2016 sem byggt hafi á XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Uppgjörsdagur skiptingarinnar hafi verið 30. júní 2016, sbr. 2. mgr. 96. gr. sömu laga. Við skiptinguna hafi kærandi tekið við nokkrum fjölda fasteigna ásamt tilheyrandi skuldum. Í kjölfar tilkynningar til fyrirtækjaskrár um fyrirhugaða skiptingu hafi tilkynning þar að lútandi birst í Lögbirtingablaðinu. Þann 14. júní hafi skiptingin svo verið samþykkt á hlutafafundum beggja félaga og skiptingin verið afgreidd og skráð athugasemdalaust í fyrirtækjaskrá í júní 2017. Í kærunni er lýst efni hins umdeilda afsals. Stjórnir kæranda og B ehf. hafi ritað afsalið en það hafi varðað nafnbreytingu í kjölfar félagaréttarlegrar skiptingar sem afsalið staðfesti að væri lokið. Þá er lýst samskiptum við sýslumann í aðdraganda þess að skjalið var fært til þinglýsingar, en ákvörðun sýslumanns hafi staðið óbreytt þrátt fyrir ítrekaðar samræður við starfsmenn og deildarstjóra hjá embættinu, sem hafi talið að um væri að ræða gjaldskylda eignayfirfærslu innan félagasamstæðu og að mismunandi sjónarmið giltu um undanþágu frá stimpilgjöldum eftir því hvort um væri að ræða samruna eða skiptingu.

Í kærunni er gerð grein fyrir lagagrundvelli skiptinga með umfjöllun um 1. og 2. mgr. 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá er í kærunni vísað til þess að sýslumaður hafi misskilið hvað felist í slíkri félagaréttarlegri skiptingu og meðal annars af þeirri ástæðu er í kærunni fjallað um hugtakið „skipting hlutafélags“. Í hugtakinu felist að eignum og skuldum hins skipta félags sé skipt til viðtökufélags eða viðtökufélaga. Af lestri ákvæða hlutafélagalaga um skiptingar sé ljóst að það sé algjört hugtaksskilyrði skiptingar að hluthafar í yfirtekna félaginu, þ.e. því sem skipt sé, fái endurgjald fyrir hluti sína, sem þeir láti af hendi við skiptingu. Tekjuskattslög geri hins vegar strangari kröfur en einkahlutafélagalög þar sem gagngjald til hluthafa verði að vera í formi hlutabréfa í viðtökufélagi eða viðtökufélögum til að skipting sé skattfrjáls, enda þótt skiptingin sé gild að félagarétti. Þá er tekið fram í kærunni að sú skipting sem um ræði í málinu hafi verið í fullu samræmi við nefndar reglur laga um tekjuskatt að mati forsvarsmanna félaganna. Því næst er í kærunni fjallað ítarlega um setningu laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, og sérstaklega athugasemdir KPMG ehf. við frumvarp til laganna og þýðingu dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 306/2004, sem kveðinn var upp 27. janúar 2005. Þá er í kærunni fjallað um þær breytingar sem urðu á lögum nr. 138/2013 með lögum nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að það sé óskiljanlegt að enn sé hægt að velkjast í vafa og deila um texta 3. gr. laga nr. 138/2013. Ákvæði 2. málsl. 1. mgr. lagagreinarinnar og viðeigandi lögskýringargögn séu skýr og vilji löggjafans að baki lagagreininni reyndar óvenju skýr, þ.e. að undanþiggja stimpilgjaldi nafnbreytingu á fasteignum í kjölfar m.a. félagaréttarlegrar skiptingar, enda sé slík gjaldskylda óheppileg hindrun við formbreytingar á félögum. Í kærunni er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 245/2016 þar sem niðurstaðan hafi verið sú að lögfest undanþáguregla geti ekki náð yfir yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag samkvæmt orðalagi ákvæðisins. Sérstaklega hafi verið tiltekið í rökstuðningi yfirskattanefndar að nafnbreytingar á fasteignum á grundvelli félagaréttarlegra samruna og skiptinga á grundvelli hlutafélaga- og einkahlutafélagalaga væru undanþegin greiðslu stimpilgjalds. Sérstaklega hafi verið vísað til þess í rökstuðningi nefndarinnar að skýr lagatexti ákvæðisins yrði ekki teygður yfir tilvik sem væru þar ekki sérstaklega tilgreind, t.a.m við yfirfærslu einstaklingsrekstrar í einkahlutafélag, og hafi niðurstaða nefndarinnar verið sú að slík tilvik féllu ekki undir undanþágureglu 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laganna. Þá er í kæru kæranda vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 72/2017 þar sem sami rökstuðningur komi fram og því hafnað að nafnbreyting í tengslum við breytingu sameignarfélags í einkahlutafélag falli undir 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. Með vísan til þessa og lögmætisreglu skattaréttar, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sé ljóst að hafi það verið vilji löggjafans að undanþiggja ekki stimpilgjald við skiptingu hefði þurft að geta þess sérstaklega í ákvæðinu. Þá er í kærunni vikið að athugasemd við 31. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 125/2015 (38. gr. í lögunum), varðandi tilfærslu eigna milli félaga innan félagasamstæðu. Ljóst sé af þeirri athugasemd að löggjafinn hafi ekki verið tilbúinn til að ganga svo langt að undanskilja einnig gjaldskyldu hefðbundna sölu eigna innan samstæðu, eins og KPMG ehf. hafi lagt til. Eftir sem áður hafi löggjafinn fallist á sjónarmið KPMG ehf. um að við samruna og skiptingu eigi ekki að stofnast til gjaldskyldu og lögum verið breytt því til samræmis. Með orðalagi umræddrar athugasemdar í frumvarpi hafi löggjafinn eingöngu verið að hnykkja á því að þinglýsing skjala vegna sölu eigna sé gjaldskyld þrátt fyrir lögfestingu sérstakrar undanþágu frá greiðslu stimpilgjalds vegna t.d. skiptinga. Öfugt við það sem sýslumaður telji geri löggjafinn greinarmun á annars vegar nafnbreytingu vegna skiptingar og samruna og hins vegar sölu eigna innan samstæðu, enda hafi Alþingi talið sig sérstaklega knúið til að árétta þennan mun í fyrrgreindri athugasemd í frumvarpi til laga nr. 125/2015. Það sem skilji samruna og skiptingu frá hefðbundinni sölu eigna sé að í fyrra tilvikinu fái hluthafi hins skipta félags endurgjald í formi hlutafjár í viðtökufélagi. Við skiptingu lækki því eigið fé hins skipta félags og eigið fé viðtökufélags aukist. Við venjulega sölu eigna ætti eigið fé félags hins vegar almennt ekki að rýrna, heldur sé endurgjald fyrir hina seldu eign í formi annarra verðmæta, oftast peningalegra eigna. Geti sala eigna því aldrei talist vera skipting í skilningi 107. gr. a laga nr. 138/1994. Af skiptingu og samruna leiði að nafnbreyting þurfi að fara fram, þ.e. leiðrétting á opinberri skráningu eignar, eins og staðfest sé í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 306/2004. Þar komi einnig fram að við samruna, sem jafnframt eigi við um skiptingu, eigi sér ekki stað raunveruleg eignatilfærsla. Þá er í kærunni vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3150/2017 þar sem staðfest hafi verið að nafnbreyting í kjölfar félagaréttarlegs samruna fæli ekki í sér sölu eigna, en um hafi verið að ræða samruna tveggja dótturfélaga. Að framangreindu virtu sé ljóst að skipting kæranda og B ehf. sé hefðbundið dæmi um félagaréttarlega skiptingu sem falli undir undanþáguákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, enda öll skilyrði þar að lútandi uppfyllt.

Með kærunni fylgir m.a. afrit af skiptingaráætlun kæranda og B ehf., dags. 31. desember 2016, sameiginleg tilkynning félaganna tveggja til fyrirtækjaskrár um skiptinguna, afsal tveggja fasteigna við F, dags. 30. júní 2017, tilkynning endurskoðanda til fyrirtækjaskrár um staðfesta skiptingu félaganna, fundargerðir hluthafafundar félaganna tveggja og nýjar samþykktir félaganna, dags. 14. júní 2017.

IV.

Með bréfi, dags. 13. desember 2017, hefur sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu lagt fram umsögn í máli kæranda. Í umsögninni kemur fram það mat embættisins að þær breytingar sem gerðar hafi verið með lögum nr. 138/2013, um stimpilgjald, til einföldunar og samræmingar hafi ekki síst verið vegna þess hve framkvæmd við innheimtu stimpilgjalds vegna breytinga á þinglýstum eigendum þegar um hluta- og einkahlutafélög og sameignarfélög væri að ræða hafi verið orðin erfið. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laganna komi m.a. fram að efni frumvarpsins gefi ekki tilefni til að ætla að tillögur þess stangist á við stjórnarskrá. Þá er í bréfi sýslumanns fjallað um 1. gr. og 3. mgr. 1. gr. laga nr. 138/2013 og þær breytingar sem urðu á síðara ákvæðinu með 38. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur til frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, og athugasemdir við frumvarp til þeirra laga. Vekur sýslumaður athygli á því að dómur Hæstaréttar í málinu nr. 306/2004, sem nefndur sé í almennum athugasemdum með frumvarpinu, fjalli um stimpilgjald á grundvelli eldri laga um stimpilgjald. Í því máli hafi öðru félaginu verið slitið án skuldaskila með þeim hætti að félagið hafi algjörlega verið sameinað hinu félaginu með yfirtöku allra eigna og skulda. Í máli kæranda sé verið að færa hluta eigna og skulda frá einu félagi til annars, þ.e. tilgreindar fasteignir félagsins B ehf. hafi verið færðar til kæranda með afsali. Bæði félögin hafi verið í fullum rekstri þegar eignayfirfærslan átti sér stað. Að mati sýslumanns geti slík eignayfirfærsla ekki fallið undir undanþáguákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013. Í athugasemdum með frumvarpinu komi hvergi fram að slík eignatilfærsla falli undir ákvæðið, þ.e. þegar hluti eigna sé færður yfir í annað félag, þótt slíkt sé heimilt samkvæmt 107. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Verði að ætla að með skiptingu félaga sé í stimpilgjaldslögum átt við að allar eignir félags komi til skipta eða að stofnað sé sérstaklega nýtt félag sem taki við ákveðnum tegundum eigna, svo sem fasteignum, og félagið sé sérstaklega stofnað til að taka við þeim eignum. Eigi þetta einkum við þegar verið sé að skipta fyrirtækjum í fasteignafélög og rekstrarfélög til hagræðingar í rekstri. Sé það mat sýslumanns að ekki komi nægjanlega skýrt fram í lögunum að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 eigi við það tilvik sem hér um ræði. Um sé að ræða skatt sem lagður sé á aðila vegna eignayfirfærslna fasteigna. Verði að telja að færsla fasteigna milli starfandi félaga sé í raun samsvarandi sölu þótt ekki fari fram greiðsla milli félaganna með öðru en breytingu á hlutafé þeirra, en í því tilviki sem hér um ræði eigi sama félagið, móðurfélagið, bæði félögin. Þá er í bréfi sýslumanns vikið að jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og tekið fram að líta verði til þess að hlutafélögum og einkahlutafélögum beri að greiða skatta af þeim eignayfirfærslum sem eigi sér stað á sama hátt og einstaklingar ef ekki liggi fyrir með skýrum hætti að tilvikið falli undir ofangreint ákvæði. Loks er í bréfi sýslumanns vakin athygli á athugasemd í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 125/2015 um að ákvæðið, sem orðið hefði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, eigi ekki við þegar tilfærsla eigna verði milli félaga innan félagasamstæðu og að slíkar tilfærslur eigna teljist eignayfirfærslur í skilningi 1. mgr. 3. gr. stimpilgjaldslaga. Sé það mat sýslumanns að í því tilviki sem hér um ræði sé um tilfærslu fasteigna að ræða milli félaga innan félagasamstæðu. Kærandi og B ehf. séu systurfélög og móðurfélagið X hf.

Bréfi sýslumanns fylgja m.a. veðbókarvottorð vegna fasteignanna við F og afrit af kvittun vegna greiðslu kæranda á stimpilgjaldi vegna sömu fasteigna, dags. 20. júlí 2017.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2017, var kæranda send umsögn sýslumanns í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 10. janúar 2018, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er ítrekað að skipting geti samkvæmt lögum nr. 138/1994 verið ýmist full skipting eða skipting að hluta, þ.e. annars vegar að öllum eignum hins skipta félags sé skipt til viðtökufélags eða viðtökufélaga en hins vegar að hluta eigna hins skipta félags sé skipt til viðtökufélags eða viðtökufélaga. Lög um tekjuskatt nr. 90/2003 geri engan greinarmun á þessu tvennu, en svo virðist sem sýslumaður misskilji texta 1. mgr. 52. gr. laganna sem fjalli um skiptingu í skattalegu tilliti. Ákvæðið sé skýrt um að öllum eignum og skuldum sé skipt milli hins skipta félags og viðtökufélags. Því sjónarmiði sýslumanns að undanþáguákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 eigi ekki við þar sem um sé að ræða skiptingu félags að hluta til sé því vísað á bug. Þá sé ákvæðið skýrt um að viðtökufélag geti verið þegar stofnað félag eða félag sem verði til við skiptinguna og sé því einnig vísað á bug þeirri málsástæðu sýslumanns að viðtökufélagið hafi þegar verið í fullum rekstri. Þá er áréttað það sem áður kom fram í kæru til yfirskattanefndar um mun á félagaréttarlegri skiptingu og sölu eigna innan samstæðu. Að öðru leyti eru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð.

V.

Kæruefni í máli þessu er ákvörðun sýslumanns um stimpilgjald af skjali er varðar eignayfirfærslu tveggja fasteigna að F í Reykjavík, sbr. afsal, dags. 30. júní 2017, þar sem B ehf. afsalaði kæranda fasteignunum til fullrar eignar og umráða. Ákvarðaði sýslumaður stimpilgjald 1.303.200 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun sýslumanns verði felld úr gildi og álagt stimpilgjald verði endurgreitt. Er sú krafa byggð á því að um sé að ræða nafnbreytingu á eiganda fasteignanna í kjölfar félagaréttarlegrar skiptingar sem undanþegin sé stimpilgjaldi samkvæmt niðurlagsákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skal greiða í ríkissjóð sérstakt gjald, stimpilgjald, af þeim skjölum sem gjaldskyld eru samkvæmt lögunum. Í fyrri málslið 1. mgr. 3. gr. laganna kemur fram að greiða skuli stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi. Samkvæmt síðari málslið ákvæðisins á ákvæði 1. málsl. ekki við þegar nafnbreyting verður á eiganda fasteignar í opinberum skrám, svo sem í þinglýsingabókum, í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingar. Umrætt ákvæði síðari málsliðar 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 var tekið upp í lög um stimpilgjald með 38. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 125/2015, kom eftirfarandi fram:

„Með ákvæðinu er lagt til að nafnabreyting á eiganda fasteignar eða skips yfir 5 brúttótonnum í opinberum skrám, svo sem þinglýsingabókum, í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag eða skiptingar, þ.m.t. samkvæmt ákvæðum laga um hlutafélög, nr. 2/1995, og laga um einkahlutafélög, nr. 138/1994, teljist ekki vera eignaryfirfærsla í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. stimpilgjaldslaga þannig að slík nafnabreyting verði ekki gjaldskyld samkvæmt lögunum.

Ákvæðið á meðal annars við þegar einkahlutafélagi eða hlutafélagi er slitið án skuldaskila þannig að það er algerlega sameinað öðru einkahlutafélagi eða hlutafélagi þar sem annað félag tekur við öllum eignum og skuldum, réttindum og skyldum hins yfirtekna félags (samruni með yfirtöku) og þegar tvö eða fleiri hlutafélög renna saman í nýtt félag (samruni með stofnun nýs félags) á grundvelli XIV. eða XIV. kafla A hlutafélagalaga eða XIV. kafla einkahlutafélagalaga. Margvíslegar ástæður geta legið að baki ákvörðun um samruna eða skiptingu félaga, svo sem áætlun um vöxt félags, ávinningur af samlegðaráhrifum breytingar í rekstri eða fjármálatengd atriði.

Ákvæði frumvarpsins á ekki við þegar tilfærsla eigna verður milli félaga innan félagasamstæðna. Slíkar tilfærslur eigna teljast vera eignayfirfærslur í skilningi 1. mgr. 3. gr. stimpilgjaldslaga.“

Í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 125/2015 kom jafnframt fram að þegar frumvarp til laga um stimpilgjald nr. 138/2013 hefði verið til meðferðar á Alþingi hefði efnahags- og viðskiptanefnd verið bent á að skjöl er kvæðu á um breytingu á eigandaskráningu fasteigna í kjölfar samruna teldust ekki vera stimpilgjaldsskyld þar sem slíkar tilfærslur eigna kvæðu ekki á um eigendaskipti í skilningi þágildandi laga um stimpilgjald nr. 36/1978. Í því sambandi hefði verið vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 27. janúar 2005 í málinu nr. 306/2004 þar sem staðfest hefði verið að skjöl sem kvæðu á um breytingu á eigandaskráningu fasteigna í kjölfar samruna félaga teldust ekki vera stimpilgjaldsskyld. Niðurstaða Alþingis hefði þó engu síður orðið sú að gjaldskyldan ætti að ná til þessara tilvika. Reynslan hefði sýnt að gjaldskylda við þessar aðstæður gæti verið óheppileg hindrun við formbreytingar félaga og eftir frekari skoðun þætti rétt að leggja til að umræddar nafnabreytingar á eignum í kjölfar félagaréttarlegs samruna, breytingar einkahlutafélags í hlutafélag og skiptingar félags teldust ekki vera eignaryfirfærsla í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. stimpilgjaldslaga og væru því undanþegnar stimpilgjaldi.

Samkvæmt skiptingaráætlun, dags. 31. desember 2016, ákváðu stjórnir kæranda og B ehf. að leggja fyrir hluthafafund tillögu um skiptingu B ehf. í tvö félög á grundvelli XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að kærandi yfirtæki tilteknar eignir B ehf., sem tilgreindar voru í fylgiskjali með skiptingaráætluninni, auk tilheyrandi skulda. Skyldi skiptingin miðast við 30. júní 2016. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að skiptingin hafi verið tilkynnt hlutafélagaskrá í janúar 2017 sem birti í kjölfarið tilkynningu um fyrirhugaða skiptingu í Lögbirtingablaði. Á hluthafafundum í kæranda og B ehf. þann 14. júní 2017 var samþykkt að skipta hinu síðarnefnda félagi í samræmi við áður tilkynnta skiptingaráætlun. Var skiptingin skráð athugasemdalaust hjá hlutafélagaskrá í júní 2017. Er ekki deilt um það í málinu að fram hafi farið lögmæt skipting B ehf. í samræmi við ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994, nánar tiltekið hlutaskipting af þeim toga sem greinir í 3. málsl. 1. mgr. 107. gr. a þeirra laga, sbr. 2. gr. laga nr. 54/2007, en í ákvæði þessu kemur fram að hluthafafundur einkahlutafélags geti með tilskildum meiri hluta atkvæða ákveðið skiptingu þannig að eitt eða fleiri félög taki við hluta af eignum og skuldum. Í fyrrgreindu afsali vegna fasteigna að F var tekið fram að afsalið byggði á skiptingaráætlun kæranda og B ehf. sem staðfest hefði verið á hluthafafundum 14. júní 2017.

Eins og fram er komið skal greiða stimpilgjald af skjölum er varða eignayfirfærslu fasteigna hér á landi, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013. Samkvæmt orðalagi 2. málsl. sömu málsgreinar, sbr. 38. gr. laga nr. 125/2015, á ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 3. gr. laganna þó ekki við þegar nafnbreyting verður á eiganda fasteignar í kjölfar þargreindra félagaréttarlegra ráðstafana, þar með talið skiptingar félaga. Hvorki í lagaákvæðinu sjálfu né í lögskýringargögnum með því, sbr. umfjöllun hér að framan um athugasemdir í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 125/2015, er gerður greinarmunur í þessu sambandi á skiptingu félags af þeim toga, sem upphafsákvæði 1. mgr. 107. gr. a laga nr. 138/1994 tekur til, þ.e. þegar fleiri en eitt einkahlutafélag taka við öllum eignum og skuldum hins skipta félags (full skipting), og slíkri hlutaskiptingu sem um ræðir í tilviki kæranda, þ.e. þegar eitt félag tekur við hluta af eignum og skuldum hins skipta félags. Ljóst er að löggjafanum var í lófa lagið að orða ákvæðið á annan hátt hafi það verið ætlunin að umrædd undanþága frá stimpilgjaldi vegna skiptingar félaga tæki einvörðungu til algerrar skiptingar með yfirfærslu allra eigna og skulda hins skipta félags. Er til þess að líta í þessu sambandi að um skiptingu hluta- og einkahlutafélaga eru allítarleg ákvæði í löggjöf um viðkomandi félagaform, sbr. XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þá verður að taka undir með kæranda að ummæli í greinargerð þess efnis, að ákvæðið eigi ekki við „þegar tilfærsla eigna verður milli félaga innan félagasamstæðna“, verður að skilja svo að vísað sé til þess þegar breyting verður á eignarhaldi innan félagasamstæðu án þess að um sé að ræða nafnbreytingu í kjölfar slíkra félagaréttarlegra ráðstafana sem ákvæðið tiltekur berum orðum, svo sem þegar eignir ganga kaupum og sölum innan félagasamstæðu. Er og sérstaklega tekið fram í greinargerð með frumvarpinu að í slíkum tilvikum sé um að ræða „eignayfirfærslu“ í skilningi upphafsákvæðis 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, en ljóst er að samruni, breyting og skipting félaga hefur jafnan í för með sér tilfærslu eigna í almennum skilningi þess orðs.

Þá verður að telja að sú lagatúlkun, að ákvæði 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013 eigi almennt við um lögmæta skiptingu félaga, sé frekast í samræmi við þau sjónarmið sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 27. janúar 2005 í máli nr. 306/2004 (Íslenska ríkið gegn Síldarvinnslunni hf.). Þrátt fyrir að atvik þess máls hafi lotið að algerum samruna tveggja hlutafélaga með yfirtöku eigna og skulda, eins og bent er á í umsögn sýslumanns, er allt að einu lögð á það áhersla í forsendum fyrir niðurstöðu dómsins að hvorki hafi verið til að dreifa neinu endurgjaldi fyrir fasteignirnar sem slíkar né hafi endurgjald fyrir hluti í hinu yfirtekna hlutafélagi runnið til hins yfirtekna félags. Var því ekki talið að átt hafi sér stað eigendaskipti að fasteignunum í skilningi þágildandi laga um stimpilgjald nr. 36/1978 heldur hafi þær runnið saman við eignir yfirtökufélags sem hluti eigna hins yfirtekna félags án þess að raunveruleg eignayfirfærsla hefði átt sér stað. Þótt dómur þessi hafi varðað túlkun eldri laga um stimpilgjald nr. 36/1978 verður engu að síður að telja að dómurinn hafi þýðingu í máli þessu, enda eru gjaldskylduákvæði laga nr. 138/2013 varðandi eignayfirfærslu fasteigna, sbr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. laganna, áþekk ákvæðum um sama efni í eldri lögum nr. 36/1978, sbr. einkum 1. mgr. 3. gr. þeirra laga.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er fallist á með kæranda að hið umdeilda afsal vegna fasteignanna að F sé undanþegið gjaldskyldu til stimpilgjalds samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013. Er krafa kæranda því tekin til greina. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er sýslumanni því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Það athugist að í fyrirliggjandi greiðslukvittun sýslumanns, dags. 20. júlí 2017, er kæranda ekki leiðbeint um rétt félagsins til að fá ákvörðun sýslumanns um stimpilgjald rökstudda. Er þetta aðfinnsluvert, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Kærandi hefur gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. október 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þess, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað. Sýslumanni er falið að annast um gjaldabreytingar sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.