Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 21. mars, er tekið fyrir mál nr. 176/2017; kæra A, dags. 12. desember 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Kristinn Gestsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. desember 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. október 2017, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2015 og 2016. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjur í skattframtali kæranda árið 2013 um 400.000 kr., í skattframtali árið 2015 um 780.000 kr. og í skattframtali árið 2016 um 1.400.000 kr. vegna meintrar óheimillar lánveitingar X ehf. til kæranda á árunum 2012, 2014 og 2015. Skattlagði ríkisskattstjóri tekjuviðbótina sem laun samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár.

Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjufærsla launa í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2016 verði felld niður. Einnig er gerð krafa um niðurfellingu álags gjaldárið 2015.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var á umræddum tíma eigandi að öllu hlutafé í X ehf. auk þess að vera stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Í skattframtölum árin 2013, 2015 og 2016 tilgreindi kærandi laun frá einkahlutafélaginu að fjárhæð 4.089.000 kr. hvert ár auk dagpeninga og ökutækjastyrks. Þá gerði hann grein fyrir úthlutuðum arði frá félaginu að fjárhæð 2.000.000 kr. fyrsta árið, 3.900.000 kr. annað árið og 7.000.000 kr. þriðja árið. Kom fram í skattframtölunum að haldið hefði verið eftir staðgreiðslu af arðgreiðslunum að fjárhæð 400.000 kr. fyrsta árið, 780.000 kr. annað árið og 1.400.000 kr. þriðja árið.

Með bréfi til X ehf., dags. 18. október 2016, lagði ríkisskattstjóri fyrir félagið að láta í té sundurliðun á eignfærðum viðskiptakröfum í lok áranna 2011 til og með 2014 þar sem fram kæmi nafn og kennitala skuldara og eftirstöðvar skuldar í lok viðkomandi árs, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Var bréfið ítrekað með bréfi, dags. 3. nóvember 2016, og enn áréttað með bréfi til félagsins, dags. 29. mars 2017, sem sent var á heimilisfang kæranda. Var þar auk framangreinds óskað eftir því að lagður yrði fram hreyfingalisti bókhalds til stuðnings svari. Fyrirspurn ríkisskattstjóra var svarað af hálfu X ehf. með tölvupósti 17. apríl 2017 og fylgdi svarinu yfirlit yfir skuldunauta félagsins í lok áranna 2011 til og með 2015. Samkvæmt yfirlitinu átti félagið kröfu á kæranda að fjárhæð 400.000 kr. í lok árs 2012, 780.000 kr. í lok árs 2014 og 1.400.000 kr. í lok árs 2015. Með bréfi, dags. 13. júní 2017, gerði ríkisskattstjóri kæranda grein fyrir framangreindum bréfaskiptum við X ehf. þar sem fram kæmi að félagið hefði átt kröfur á kæranda í lok áranna 2012, 2014 og 2015. Vakti ríkisskattstjóri athygli kæranda á ákvæðum 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 2. mgr. 4. tölul. og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, auk tilgreindra úrskurða yfirskattanefndar. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að gefa skýringar á lánum félagins til hans á árunum 2012, 2014 og 2015. Þyrfti að koma fram tilefni lánveitingarinnar og hvort hún hefði uppfyllt skilyrði um lánveitingar til hluthafa í lögum nr. 138/1994. Þá óskaðist upplýst hvort kærandi hefði verið starfsmaður félagsins á umræddum árum. Ríkisskattstjóri mun hafa sent X ehf. samhljóða bréf, dagsett sama dag, og var því svarað með bréfi, dags. 23. júní 2017. Í bréfi félagsins var sú skýring gefin að umræddar kröfur væru vegna fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslum viðkomandi ára. Hefði X ehf. verið talinn skuldari, en kærandi væri eigandi og starfsmaður félagsins.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2017, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2015 og 2016, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir bréfaskiptum í málinu og tók fram að í ljósi svarbréfs X ehf., dags. 23. júní 2017, og tengsla félagsins og kæranda teldi ríkisskattstjóri að líta mætti svo á að umrætt svar væri einnig svar kæranda. Þá tók ríkisskattstjóri fram að málið liti að réttmæti skattskila kæranda vegna lánveitinga X ehf. til hans á árunum 2012, 2014 og 2015. Samkvæmt gögnum málsins hefði félagið lánað kæranda 400.000 kr. fyrsta árið, 780.000 kr. annað árið og 1.400.000 kr. þriðja árið. Samkvæmt lögum nr. 138/1994 væri einkahlutafélögum óheimilt að lána hluthöfum sínum fé. Kærandi hefði verið starfsmaður félagsins á umræddum árum. Yrði því ekki betur séð en að lánveitingar til hans féllu undir 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og hefði síðari tíma endurgreiðsla slíkra lána ekki þýðingu varðandi skattlagningu þeirra. Af hálfu kæranda væri því haldið fram að lánveitingar hefðu verið vegna fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslum viðkomandi ára. Tók ríkisskattstjóri fram að fjárhæðir lána stemmdu við fjárhæðir fjármagnstekjuskatts af arðgreiðslum félagsins til kæranda. Ekki yrði hins vegar annað séð en að umræddar lánveitingar teldust óheimilar úthlutanir af fjármunum félagsins, sbr. framangreind lagaákvæði. Ekki yrði séð að félag gæti lánað eiganda sínum og framkvæmdastjóra þá fjárhæð sem honum bæri að greiða í fjármagnstekjuskatt af arðsúthlutun til sín, enda ekki um venjulegt viðskiptalán að ræða í skilningi 19. gr. laga nr. 138/1994. Þar af leiðandi virtist sem um væri að ræða lánveitingar félagsins til kæranda sem óheimilar væru samkvæmt greindu lagaákvæði. Með hliðsjón af framangreindu hefði ríkisskattstjóri í hyggju að færa kæranda til tekna sem skattskyld laun 400.000 kr. í skattframtali árið 2013, 780.000 kr. í skattframtali árið 2015 og 1.400.000 kr. í skattframtali árið 2016, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bæta 25% álagi við vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi ekki tilfært lán frá félaginu í skattframtölum sínum.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2017, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir við boðaðar breytingar ríkisskattstjóra. Í bréfinu var bent á að fjárhæðir, sem færðar væru í bókhaldi félagsins sem skuld kæranda að fjárhæð 400.000 kr. árið 2012, 780.000 kr. árið 2014 og 1.400.000 kr. árið 2015, væru vegna ógreidds fjármagnstekjuskatts viðkomandi ára. Á móti þessum fjárhæðum hefði verið færð skuld við kæranda meðal lánardrottna að fjárhæð 400.000 kr. árið 2012 og 1.400.000 kr. árið 2015. Þannig hefði krafa á kæranda jafnast á móti skuld félagsins við hann umrædd ár. Jafnframt hefði verið færð meðal lánardrottna skuld félagsins við ríkissjóð að fjárhæð 400.000 kr. árið 2012, 800.000 kr. árið 2014 og 1.400.000 kr. árið 2015.

Með úrskurði, dags. 3. október 2017, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013, 2015 og 2016 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tilfærði ríkisskattstjóri sömu rök fyrir breytingum sínum og fram höfðu komið í boðunarbréfi. Einnig gerði ríkisskattstjóri grein fyrir athugasemdum kæranda í bréfi, dags. 27. júlí 2017, en taldi þær ekki eiga að leiða til niðurfellingar á boðuðum breytingum. Yrði ekki með nokkru móti séð að félag gæti lánað eiganda sínum og framkvæmdastjóra þá fjárhæð sem honum bæri að greiða í fjármagnstekjuskatt af arðsúthlutun til sín, sama hvernig slíkum ráðstöfunum væri háttað í bókhaldi félagsins. Slíkar ráðstafanir gætu jafnframt ekki talist sem venjuleg viðskiptalán í skilningi hlutaðeigandi lagaákvæða. Þar af leiðandi virðist sem um lánveitingar félagsins til kæranda hefði verið að ræða sem óheimilar væru samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. desember 2017. Í kærunni er rakið að í bókhaldi X ehf. hafi kærandi verið á meðal skuldunauta og hafi kröfur á hann verið 400.000 kr. árið 2012, 780.000 kr. árið 2014 og 1.400.000 kr. árið 2015 vegna ógreidds fjármagnstekjuskatts viðkomandi ára. Aftur á móti hafi verið fært á sama tímabili árin 2012 og 2015 skuld við kæranda með sömu dagsetningu meðal lánardrottna 400.000 kr. árið 2012 og 1.400.000 kr. árið 2015 vegna fjármagnstekjuskatts af arði. Hefði kærandi því ekki skuldað X ehf. neitt á árunum 2012 og 2015.

IV.

Með bréfi, dags. 4. janúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra. Er tekið fram í bréfinu að staða kæranda sem skuldunautar hafi stafað af því að við ársuppgjör árin 2012 og 2015 hafi fjármagnstekjuskattur af arði til kæranda verið færður til skuldar og mótframlag fært á skuldunauta. Heildarfjárhæð arðsins bæði þessi ár hafi verið færð debet á meðal eiginfjárreikninga. Sama fjárhæð hafi verið færð á móti á lánardrottna. Síðan hafi verið fært við greiðslu í lok desember 2012 til kæranda 5.600.000 kr. kredit á hlaupareikning og debet á lánardrottna og á sama hátt árið 2015, 1.400.000 kr. Þannig hafi staðið 400.000 kr. árið 2012 og 800.000 kr. árið 2015 bæði sem staða á kæranda sem skuldunaut og kredit á kæranda sem lánardrottinn. Hafi kærandi þannig í raun ekki skuldað félaginu þessi ár.

V.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. október 2017, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 400.000 kr. í skattframtali árið 2013, 780.000 kr. í skattframtali árið 2015 og og 1.400.000 kr. í skattframtali árið 2016, að viðbættu 25% álagi á hækkun skattstofna sem af breytingum þessum leiddi. Kærandi var framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi í X ehf. á greindum tíma og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Ríkisskattstjóri leit svo á að um væri að ræða óheimilar lánveitingar félagsins til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar gjaldárin 2013 og 2016. Þá er krafist niðurfellingar 25% álags gjaldárið 2015. Er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að kærandi hafi ekki verið í skuld við félagið í lok árs 2012 og 2015, svo sem ríkisskattstjóri hafi talið. Skilja verður kröfugerð kæranda þannig að hann uni hækkun tekna gjaldárið 2015.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í allnokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa, stjórnarmanna eða framkvæmdastjóra sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (duldar arðgreiðslur), sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar.

Verulegar breytingar urðu á skattareglum um þessi efni með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981 og fleiri lögum, svo sem rakið er m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 119/2006. Kemur fram í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Jafnframt er kveðið á það í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að til skattskyldra launatekna teljist lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög. Þá segir í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar lagagreinarinnar að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem eru óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Fyrir liggur að í skattskilum X ehf. voru tilfærðar meðal eignfærðra viðskiptakrafna kröfur á kæranda að fjárhæð 400.000 kr. í árslok 2012, 780.000 kr. í árslok 2015 og 1.400.000 kr. í árslok 2016. Í tilefni athugunar ríkisskattstjóra á þessum lið skattskila félagsins voru þær skýringar gefnar af hálfu félagsins og kæranda á kröfunum að þær væru vegna fjármagnstekjuskatts af arði til kæranda. Að svo vöxnu boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar umdeildu breytingar á þeim grundvelli að um væri að ræða óheimilar lánveitingar til kæranda, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sem skattleggja bæri sem launatekjur hans samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Boðuðum breytingum var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 27. júlí 2017, þar sem fram kom að kærandi hefði í raun ekki verið í skuld við félagið í árslok 2012 og 2015, enda hefði í bókum félagsins einnig verið færðar skuldir við kæranda meðal lánardrottna að sömu fjárhæðum. Jafnframt hefði verið færð meðal lánardrottna skuld félagsins við ríkissjóð að fjárhæð 400.000 kr. árið 2012, 800.000 kr. árið 2014 og 1.400.000 kr. árið 2015. Í hinum kærða úrskurði var þessari viðbáru veitt svofelld úrlausn:

„Ekki verður með nokkru móti séð að félag geti lánað eiganda sínum og framkvæmdastjóra þá fjárhæð sem honum ber að greiða í fjármagnstekjuskatt af arðsúthlutun til sín sama hvernig slíkum ráðstöfunum er háttað í bókhaldi félagsins. Slíkar ráðstafanir geta jafnframt ekki talist sem venjuleg viðskiptalán í skilningi þeirra lagaákvæða sem að framan eru rakin. Þar af leiðandi virðist sem um lánveitingar félagsins til gjaldanda hafi verið að ræða sem óheimilar eru samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.“

Samkvæmt framansögðu lutu skýringar kæranda, sem fram komu í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 27. júlí 2017, að því grundvallaratriði að hann hefði ekki staðið í skuld við félagið í árslok 2012 og 2015 þrátt fyrir upplýsingar sem áður höfðu komið fram um sundurliðun tilgreindra viðskiptakrafna í skattframtölum félagsins. Skýringar kæranda voru að sönnu ekki skilmerkilegar. Allt að einu verður að telja að þær hafi gefið ríkisskattstjóra tilefni til að upplýsa málið nánar, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að gengið væri úr skugga um það með hvaða hætti sömu fjárhæðir og vegna sömu atvika hefðu bæði verið færðar sem skuld félagsins við kæranda og sem inneign þess hjá honum, svo sem kærandi hélt fram. Þá verður að telja að með framangreindri umfjöllun hafi ríkisskattstjóri ekki veitt framkomnum skýringum kæranda neina viðhlítandi úrlausn.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að rökstuðningur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem ríkisskattstjóri lét hjá líða að fjalla um atriði sem höfðu verulega þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Verður að telja að um verulegan annmarka á meðferð málsins sé að ræða. Þá voru rannsóknarannmarkar á málinu af hendi ríkisskattstjóra eins og lýst er að framan. Vegna greindra annmarka á rökstuðningi og rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra. Eftir atvikum og í ljósi niðurstöðu málsins að öðru leyti verður jafnframt fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu álags gjaldárið 2015. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefna málsins hvað varðar gjaldárin 2013 og 2016.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Hinar kærðu tekjufærslur í skattframtölum kæranda árin 2013 og 2016 eru felldar niður. Álag á hækkun skattstofna gjaldárið 2015 fellur niður.