Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 11. apríl, er tekið fyrir mál nr. 125/2017; kæra A hf., dags. 13. september 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 13. september 2017, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar tveimur ákvörðunum ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2017, sem annars vegar varða álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010 til 2015 og hins vegar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2016. Með hinni fyrrnefndu ákvörðun synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um endurskoðun álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2010 til 2015 á grundvelli heimildar í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með síðarnefnda úrskurðinum, sem kveðinn var upp samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2016, um að fallið yrði frá lækkun yfirfæranlegs taps um 9.943.426.568 kr. í skattframtali árið 2016, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 26. október 2016.

Í kæru til yfirskattanefndar er farið fram á að ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 26. júní 2017, verði felld úr gildi og að endurupptaka vegna gjaldáranna 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 verði heimiluð.

II.

Upphaf máls þessa má rekja til þess að með bréfum, dags. 13. janúar 2016 og 2. mars 2016, fór umboðsmaður kæranda fram á það við ríkisskattstjóra að innsend skattframtöl áranna 2010 til 2015 yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda í stað áætlaðra skattstofna. Með bréfi, dags. 21. júní 2016, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 væri embættinu heimilt að taka til greina beiðni aðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, en þó lengst sex tekjuár aftur í tímann talið frá því ári er beiðni kæmi fram. Tímamörk samkvæmt ákvæðinu væru liðin varðandi skattframtal árið 2010. Ennfremur taldi ríkisskattstjóri skattskil kæranda gjaldárin 2011 til 2015 bera þess merki að vera byggð á veikum grunni, en eignir og skuldir væru að mestu óbreyttar frá ári til árs og yrði þannig ekki séð að tekin hefði verið afstaða til skattalegs verðmætis eigna og skulda í ljósi ákvæða laga nr. 90/2003 svo og mögulegra áhrifa þessara eigna og skulda á rekstrartekjur og gjöld, svo sem nánar var rökstutt. Taldi ríkisskattstjóri framtalsskilin aðeins taka mið af skyldu kæranda til að gera skattyfirvöldum grein fyrir greiðslum til verktaka og mögulegrar endurgreiðslu á fjármagnstekjuskatti auk greinargerðar um sölu hlutabréfa. Yrði að skoða og meta skattskil kæranda gjaldárin 2011 til 2015 í ljósi þeirra skattalegu áhrifa sem leiddu af höfnun ríkisskattstjóra á að endurskoða álagningu opinbera gjalda gjaldárið 2010, þ.e. gera yrði ráð fyrir að forsendur skattskila kæranda eftir gjaldárið 2010 byggðu að verulegu leyti á niðurstöðum endurskoðunar á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010 samkvæmt innsendu skattframtali. Var það mat ríkisskattstjóra að virtum innsendum skattframtölum kæranda og ákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 að hvorki væri rétt né skylt að taka upp álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010 til 2015.

Skattframtal kæranda árið 2016 barst ríkisskattstjóra þann 4. júlí 2016. Með bréfi, dags. 26. október 2016, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 um þá breytingu á skattframtali félagsins árið 2016 að yfirfæranlegt rekstrartap í upphafi árs hefði verið lækkað úr 9.950.932.059 kr. í 7.050.491 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væri eitt skilyrða þess að nýta mætti rekstrartap til frádráttar tekjum að fullnægjandi grein hefði verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Yrði því ekki, eins og málum væri háttað, fallist á tilfærðan tapsfrádrátt.

Með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2016, fór umboðsmaður kæranda fram á að álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010 til 2015 yrði endurskoðuð, sbr. ákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánar var rökstutt. Jafnframt var kærð álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016. Var þess krafist að lækkun ríkisskattstjóra á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattframtali árið 2016 yrði felld niður. Var tekið fram í kærunni að ekki hefði verið gerð grein fyrir því í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2016, á hverju lækkun yfirfæranlegs rekstrartaps um 9.943.426.568 kr. í skattframtali kæranda árið 2016 hefði byggst tölulega.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2017, var kæranda tilkynnt að erindi félagsins vegna gjaldáranna 2010 til 2015 væri synjað og að úrskurður embættisins frá 21. júní 2016 stæði óbreyttur. Sama dag kvað ríkisskattstjóri upp kæruúrskurð vegna gjaldársins 2016, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum var rakið að samkvæmt 8. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 mætti draga frá tekjum lögaðila „eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist“. Kærandi hefði sætt áætlun skattstofna gjaldárin 2010 til 2015 þar sem skattframtöl viðkomandi ár hefðu ekki verið lögð fram fyrir lok framtalsfrests, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með erindum, dags. 13. janúar og 2. mars 2016, hefði kærandi farið fram á að skattframtöl félagsins árin 2010 til 2015 yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins í stað áætlunar, sbr. ákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði, dags. 21. júní 2016, hefði ríkisskattstjóri síðan synjað erindi kæranda, enda hefðu framtölin verið ófullnægjandi að mati embættisins og utan tímamarka 101. gr. fyrrgreindra laga. Af því leiddi að ekki hefði verið gerð fullnægjandi grein fyrir myndun rekstrartapa fyrri ára og stöðu þeirra í lok gjaldáranna 2010 til 2015 og væri kröfu kæranda því hafnað, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er farið fram á að ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 26. júní 2017, verði felld úr gildi og að endurupptaka vegna gjaldáranna 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 verði heimiluð. Er í kærunni vísað til erinda kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar, 2. mars og 12. desember 2016, og bent á að sömu aðilar hafi fellt báða úrskurði ríkisskattstjóra. Endurupptökubeiðnin hafi ekki fengið hlutlausa afgreiðslu þar sem úrskurðaraðilar hafi þegar myndað sér skoðun á málinu með synjun frá 21. júlí 2016. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki uppfyllt skyldu sína samkvæmt 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 þar sem tekjur hafi ekki verið áætlaðar, sbr. meðfylgjandi álagningarseðla. Kærunni fylgja m.a. álagningarseðlar fyrir árin 2010 til og með 2015.

IV.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að henni verði vísað frá yfirskattanefnd. Er bent á að synjun ríkisskattstjóra um breytingu á ákvörðuðum skattstofni og skattálagningu samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sæti ekki kæru til yfirskattanefndar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. nóvember 2017, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2017, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Kæra í máli þessu varðar tvær ákvarðanir ríkisskattstjóra, þ.e. annars vegar synjun embættisins, dags. 26. júní 2017, á skatterindi kæranda vegna gjaldáranna 2010 til 2015, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar ákvörðun samkvæmt kæruúrskurði uppkveðnum sama dag vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Með hinni fyrrnefndu ákvörðun synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum gjaldárin 2010 til 2015. Með hinum síðarnefnda úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2016, um að fallið yrði frá lækkun yfirfæranlegs rekstrartaps í skattframtali kæranda árið 2016 úr 9.950.932.059 kr. í 7.050.491 kr.

Af umsögn ríkisskattstjóra um kæruna, dags. 6. nóvember 2017, má ráða að embættið líti svo á að kæran lúti einvörðungu að synjun ríkisskattstjóra vegna skatterindis kæranda, dags. 12. desember 2016, sbr. bréf, dags. 26. júní 2017, þar sem ítrekuð var fyrri niðurstaða embættisins í bréfi, dags. 21. júní 2016, um að synja kæranda um leiðréttingu á álagningu opinberra gjalda gjaldárin 2010 til og með 2015 og byggja álagninguna á innsendum skattframtölum í stað áætlunar. Er þessi afstaða ríkisskattstjóra vafalaust byggð á því að umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar lýtur að mestu að ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi gjaldárin 2010 til og með 2015. Hins vegar ber að líta til þess að ákvörðun ríkisskattstjóra með úrskurði, dags. 26. júní 2017, vegna gjaldársins 2016 tengdist mjög niðurstöðu embættisins varðandi hin fyrri ár í bréfi, dags. 21. júní 2016. Kæru til yfirskattanefndar fylgdi afrit úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 26. júní 2017, um gjaldárið 2016, en ekki bréf ríkisskattstjóra varðandi synjun skatterindis kæranda vegna gjaldáranna 2010 til 2015. Með hliðsjón af rökstuðningi í kæru til yfirskattanefndar verður að líta svo á að krafa kæranda varði einnig ákvörðun ríkisskattstjóra vegna gjaldáranna 2010 til 2015. Eins og fram er komið synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um að innsend skattframtöl félagsins árin 2010 til 2015 yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og nú 2. mgr. sömu lagagreinar, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er því ekki um að ræða neinar kæranlegar breytingar gjaldárin 2010 til 2015 sem skotið verður til yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Víkur þá að kæruúrskurði ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 2016 sem kæranlegur er til yfirskattanefndar, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003.

Með kæruúrskurði sínum, dags. 26. júní 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um að lækkun ríkisskattstjóra á yfirfæranlegu rekstrartapi félagsins í skattframtali árið 2016 yrði felld niður. Í úrskurðinum var m.a. rakið að kærandi hefði sætt áætlun skattstofna gjaldárin 2010 til 2015 þar sem skattframtöl hefðu ekki borist innan framtalsfrests, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Með erindum, dags. 13. janúar og 2. mars 2016, hefði kærandi farið fram á að meðfylgjandi skattframtöl árin 2010 til 2015 yrðu lögð til grundvallar álagningu opinberra gjalda í stað áætlunar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði, dags. 21. júní 2016, hefði ríkisskattstjóri synjað erindi kæranda, enda hefðu skattframtölin verið ófullnægjandi að mati ríkisskattstjóra og utan tímamarka 101. gr. fyrrgreindra laga. Af því leiddi að ekki hefði verið gerð fullnægjandi grein fyrir myndun rekstrartapa fyrri ára og stöðu þeirra í árslok og væri kröfu kæranda því hafnað, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til rökstuðnings í bréfum kæranda, dags. 13. janúar og 2. mars 2016, auk erindis kæranda, dags. 12. desember 2016, og þess krafist að „úrskurður ríkisskattstjóra frá 26. júní 2017 verði felldur úr gildi“. Verður að skilja kæruna svo að gerð sé krafa um hækkun yfirfæranlegs rekstrartaps í skattframtali kæranda árið 2016 úr 7.050.491 kr. í 9.950.932.059 kr. í samræmi við tilgreiningu í hinu innsenda skattframtali kæranda umrætt ár.

Fram er komið að kærandi tilgreindi í skattframtali sínu árið 2016 yfirfæranlegt rekstrartap í upphafi árs að fjárhæð 9.950.932.059 kr. Samkvæmt skattframtalinu var um að ræða ónotuð rekstrartöp áranna 2007, 2008, 2009, 2012, 2013, 2014 auk taps rekstrarársins 2015 sem nam 7.505.491 kr.

Samkvæmt 1. málsl. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 má draga frá tekjum lögaðila eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu tíu árum á undan tekjuári, enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist. Það leiðir af lagaákvæði þessu að skilyrðum fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára er ekki fullnægt þegar svo stendur á að skattaðili hefur ekki talið fram til skatts og því sætt áætlun skattstofna, sbr. og úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 503/1981, sem birtur er á bls. 115-116 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna uppkveðinna úrskurða á árunum 1981-1982, og úrskurð yfirskattanefndar nr. 123/2002. Vegna höfnunar ríkisskattstjóra á erindi kæranda vegna gjaldáranna 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 og 2015 og áætlunar skattstofna umrædd ár er ekki fullnægt lagaáskilnaði um frádrátt og yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára gjaldárið 2016 í tilviki kæranda. Af þessum sökum og meðan svo stendur á er ekki unnt að taka kröfu kæranda til greina. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu vegna gjaldársins 2016.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.