Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 11. apríl, er tekið fyrir mál nr. 172/2017; kæra A ehf., dags. 4. desember 2017, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag um kaup, sölu og eignarhald á verðbréfum, kaup, sölu og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengdri rekstrinum og annan skyldan rekstur. Félagið var skráð í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. desember 2016 vegna viðskiptaráðgjafar og annarrar rekstrarráðgjafar og var skilamáti félagsins tveggja mánaða skil. Kærandi stóð ekki skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2017 og sætti félagið því áætlun virðisaukaskatts umrætt tímabil, sbr. 2. mgr. 25. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Hinn 30. maí 2007 barst ríkisskattstjóra virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir greint uppgjörstímabil og tók ríkisskattstjóri hana til meðferðar sem kæru, sbr. ákvæði 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Tilfærður innskattur í skýrslunni nam 3.062.844 kr. og var um að ræða virðisaukaskatt samkvæmt reikningi frá lögfræðistofunni X ehf., dags. 14. febrúar 2017, sem mun hafa fylgt skýrslu kæranda.

Áður en ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu óskaði hann eftir því með bréfi til kæranda, dags. 18. júlí 2017, að gefnar yrðu skýringar á tilfærðum innskatti. Kom fram í bréfinu að samkvæmt fyrrgreindum reikningi væri um að ræða samningsbundna þóknun vegna vinnu við kaup á jörðinni B. Skyldi gerð grein fyrir því um hvaða jörð væri að ræða og hvernig hún tengdist virðisaukaskattsskyldri starfsemi félagsins. Með tölvubréfi, dags. 19. júlí 2017, sendi kærandi ríkisskattstjóra afrit af samningi vegna kaupa félagsins á jörðinni B, dags. … 2016. Var tekið fram í bréfinu að ríkissjóður hefði síðan neytt forkaupsréttar að jörðinni.

Með kæruúrskurði, dags. 4. september 2017, sem þó bar yfirskriftina „Úrskurður um endurákvörðun virðisaukaskatts, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum“, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsenda virðisaukaskattsskýrslu kæranda til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts félagsins fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2017 í stað áætlunar, en með þeirri breytingu á skýrslunni að fella niður tilfærðan innskatt að fjárhæð 3.062.844 kr. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og rakti bréfaskipti í málinu. Þá kom fram að um væri að ræða innskatt vegna lögfræðiþjónustu sem innt hefði verið af hendi í tengslum við kaup kæranda á jörðinni B, sem ekki hefði þó orðið af. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og tók fram að þar sem kostnaður vegna lögfræðiþjónustu væri ekki vegna virðisaukaskattsskyldrar sölu kæranda á vörum og þjónustu væri greindur virðisaukaskattur samkvæmt reikningi frá lögfræðistofunni X ehf., dags. 14. febrúar 2017, ekki innskattshæfur. Með vísan til þessa hefði ríkisskattstjóri „úrskurðað um endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins fyrir uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2017“ og þannig ákvarðað virðisaukaskattsskylda veltu 0 kr., útskatt 0 kr. og innskatt 0 kr.

II.

Með kæru, dags. 4. desember 2017, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist í kærunni að úrskurðurinn verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er tekið fram að fasteign teljist ekki vara í skilningi virðisaukaskattslaga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra, og séu viðskipti með fasteignir því ekki skattskyld samkvæmt lögunum. Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. skuli telja til innskatts virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum sem eingöngu varði sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Fasteignir, jarðir og mannvirki teljist til varanlegra rekstrarfjármuna. Kærandi hafi keypt jörðina B til að nota við atvinnustarfsemi félagsins þar sem fyrirhugað hafi verið að nota jörðina að öllu leyti undir skattskylda starfsemi. Bein tenging sé milli jarðarinnar og þeirrar atvinnustarfsemi sem kærandi hyggist stunda á jörðinni. Í samræmi við almennar reglur sé ótakmarkaður frádráttarréttur vegna fasteigna sem eingöngu séu notaðar vegna sölu skattaðila á skattskyldum vörum og þjónustu. Vegna kaupanna hafi kærandi keypt þjónustu af lögmanni og tilfært innskatt að fjárhæð 3.062.844 kr. á þeim forsendum að um væri að ræða öflun varanlegra rekstrarfjármuna fyrir rekstur kæranda. Áform séu m.a. uppi um uppbyggingu ferðamannaþjónustu á jörðinni þar sem fyrirhugað sé að innheimta aðgangsgjald að jörðinni. Þá sé fyrirhugað að innheimta gjald af þjónustuaðila á jörðinni. Ríkisskattstjóri vísi til þess í úrskurði sínum að ekki hafi orðið af kaupum jarðarinnar. Verði að telja verulega íþyngjandi fyrir kæranda að óviðráðanlegar ástæður valdi því að áform um kaup á jörðinni hafi ekki gengið eftir. Landnýtingin sé undirstaða rekstrar kæranda og geti kærandi ekki stundað fyrirhugaða atvinnustarfsemi án jarðarinnar. Verði því að telja að kæranda hafi verið heimilt að færa til innskatts virðisaukaskatt af þeirri sérfræðiráðgjöf sem kærandi hafi fengið vegna öflunar rekstrarfjármunanna. Þá sé ágreiningur fyrir dómstólum um það hvort forkaupsréttur ríkisins hafi virkjast og sé deilt um eignarrétt jarðarinnar. Því máli sé ólokið þar sem kærandi muni áfrýja niðurstöðu héraðsdóms til Hæstaréttar Íslands. Íþyngjandi sé fyrir kæranda að ríkisskattstjóri úrskurði á grundvelli þess að ekki hafi orðið af kaupunum, enda liggi ekki fyrir niðurstaða um það.

III.

Með bréfi, dags. 17. janúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2018, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað að kærandi hafi keypt jörðina B til nota í atvinnustarfsemi félagsins og hafi innskattur því verið færður á þeim forsendum að um væri að ræða öflun varanlegra rekstrarfjármuna. Fyrirhugað hafi verið að nota jörðina að öllu leyti undir skattskylda starfsemi. Er ítrekað að ágreiningur sé fyrir dómstólum og liggi ekki enn fyrir niðurstaða um það hvort af kaupunum verði eða ekki.

IV.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 20. febrúar 2018, óskaði yfirskattanefnd eftir því með vísan til 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, að ríkisskattstjóri léti í té frekari upplýsingar vegna meðferðar málsins. Í bréfinu var m.a. vakin athygli á yfirskrift hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra og hreyfingum í tölvukerfi ríkisskattstjóra vegna virðisaukaskatts og af því tilefni farið fram á að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því hvort líta bæri á hinn kærða úrskurð hans sem úrskurð um endurákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt 3. og 4. mgr., sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, ellegar hvort um væri að ræða kæruúrskurð samkvæmt 29. gr. sömu laga. Þá var þess jafnframt óskað að ríkisskattstjóri geri nánari grein fyrir tilgreindum breytingum sem fram komu í tölvukerfi embættisins og legði eftir atvikum fram gögn um þær.

Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. mars 2018, er greint frá málavöxtum og tekið fram að líta beri á hinn kærða úrskurð embættisins sem kæruúrskurð samkvæmt 29. gr. laga nr. 50/1988. Þá kemur fram í bréfinu að færslur í tölvukerfi ríkisskattstjóra dagana 26. og 30. maí 2017 vegna virðisaukaskatts kæranda stafi af því að frá kæranda hafi borist rafræn virðisaukaskattsskýrsla þann 26. maí og síðan leiðrétt skýrsla þann 30. sama mánaðar þar sem tilfærður innskattur hafi verið lækkaður frá fyrri virðisaukaskattsskýrslu, þ.e. úr 3.656.904 kr. í 3.062.844 kr.

Með bréfi yfirskattanefndar til kæranda, dags. 6. mars 2018, var kæranda sent ljósrit af framangreindu svarbréfi ríkisskattstjóra til upplýsinga.

V.

Kæra í máli þessu varðar höfnun ríkisskattstjóra á færslu innskatts að fjárhæð 3.062.844 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu samkvæmt reikningi frá lögfræðistofunni X ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki væri um að ræða virðisaukaskatt af aðföngum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi kæranda, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt texta reikningsins er um að ræða samningsbundna þóknun vegna vinnu við kaup á jörðinni B. Er komið fram af hálfu kæranda að félagið hafi keypt jörðina til nota í virðisaukaskattsskyldri starfsemi þar sem fyrirhugað sé að byggja upp ferðaþjónustu á jörðinni. Er ákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt á þeim forsendum. Fyrir liggur að í framhaldi af kaupum kæranda á jörðinni neytti íslenska ríkið forkaupsréttar að henni og … mun sýslumaður hafa gefið út afsal fyrir jörðinni ríkissjóði til handa. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að rekið sé ágreiningsmál fyrir dómstólum um lögmæti þeirra ráðstafana … Krafðist kærandi úrlausnar héraðsdóms um þennan ágreining á grundvelli XIII. kafla laga nr. 90/1991, um nauðungarsölu o.fl., en með úrskurði héraðsdóms … var málinu vísað frá dómi þar sem talið var að kærandi gæti ekki leitað úrlausnar héraðsdóms um kröfur sínar eftir ákvæðum fyrrgreindra laga. Var sú niðurstaða staðfest með dómi Hæstaréttar Íslands …

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 skal telja til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988, að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis.

Fasteign telst ekki vara í skilningi laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. laganna, og eru viðskipti með fasteignir því ekki skattskyld samkvæmt lögunum. Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna er fasteignaleiga undanþegin virðisaukaskatti. Ekki er í tiltækum lögskýringargögnum að finna sérstaka skýringu á undanþáguákvæði þessu né skilgreiningu á hugtakinu fasteignaleigu í skilningi þess. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í lokamálsgrein 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur undanþáguákvæðið verið skýrt þannig að það geti í vissum tilvikum tekið til leigu fasteignatengdra réttinda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1022/1998. Hliðstætt verður talið gilda um sölu eða annað afsal réttinda af því tagi.

Eins og fram er komið féll sá virðisaukaskattur, sem um er deilt í málinu, til í tengslum við kaup fasteignar, þ.e. jarðarinnar B, og hefur ekki annað komið fram af hálfu kæranda en að hin aðkeypta lögmannsþjónusta hafi að öllu leyti stafað vegna greindra viðskipta. Er því ekki um að ræða virðisaukaskatt af aðföngum sem eingöngu varða sölu vöru eða skattskyldrar þjónustu í skilningi virðisaukaskattslaga, sbr. áskilnað 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. einnig 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, enda tekur skattskyldusvið laga nr. 50/1988 ekki til fasteigna, svo sem rakið er að framan. Getur engu breytt um þetta þótt kærandi hafi ráðgert að reka virðisaukaskattsskylda starfsemi á jörðinni, þ.e. ferðaþjónustu. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 35/2014.

Með vísan til framangreinds er kröfu kæranda um frádrátt virðisaukaskatts hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Gera verður athugasemdir við framsetningu ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði. Eins og áður greinir ber úrskurður ríkisskattstjóra yfirskriftina „Úrskurður um endurákvörðun virðisaukaskatts“ þrátt fyrir að um sé að ræða kæruúrskurð samkvæmt 3. mgr., sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Þá kemur ítrekað ranglega fram í úrskurðinum að um sé að ræða endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið janúar-febrúar 2017. Ekki þykir þó ástæða til að ómerkja kæruúrskurð ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður hvorki talið að greindir ágallar á úrskurðinum hafi valdið kæranda réttarspjöllum né verður séð að þeir haft áhrif á efni ákvörðunar ríkisskattstjóra.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.