Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 11. apríl, er tekið fyrir mál nr. 184/2017; kæra A og B, dags. 18. desember 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2017 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna tapa á útistandandi kröfum, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð með umsókninni kom fram að um væri að ræða kröfu á hendur X hsf. frá 1. september 2007. Krafan væri upphaflega að fjárhæð 4.553.622 kr., en sú fjárhæð sem ekki hefði fengist greidd næmi 1.803.633 kr. Engin gögn um kröfuna munu hafa fylgt skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 22. júní 2017, hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kærenda um ívilnun. Í bréfinu kom fram að kærendur hefðu ekki lagt fram upplýsingar og gögn um hvers vegna þau hefðu gengist í ábyrgð og því væri ekki unnt að meta hvort lánveiting hefði verið þess eðlis að kærendur hefðu mátt vænta þess að aðalskuldari stæði við lánasamninginn. Engin gögn hefðu verið lögð fram um kröfu kærenda í þrotabú aðalskuldara og yrði því ekki séð að aðalskuldari hefði verið tekinn til gjaldþrotameðferðar eða hvaða væntingar kærendur kynnu að hafa um endurgreiðslur úr þrotabúinu. Væri því ekki unnt að meta eða ákvarða hvort og þá að hvaða marki aðstæður kynnu að falla að umræddri ívilnunarheimild 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Umsókn kærenda væri því að svo komnu synjað.

Með kæru, dags. 30. ágúst 2017, mótmæltu kærendur synjun ríkisskattstjóra á beiðni kærenda um ívilnun. Í kærunni kom fram að þann 1. september 2007 hefðu kærendur keypt búseturétt hjá X hsf. vegna íbúðar fyrir 4.553.622 kr. Þann 17. júlí 2014 hefðu kærendur sagt upp búsetusamningi sínum og þá átt rétt á að fá búsetturéttinn endurgreiddan, en vegna fjárhagserfiðleika X hsf. á þeim tíma hefði félagið ekki getað endurgreitt kærendum, sbr. bréf X hsf. til kærenda, dags. 13. febrúar 2015, sem fylgdi kærunni. X hsf. hefði í kjölfarið leitað nauðasamninga við kröfuhafa og með bréfi félagsins til kærenda, dags. 26. janúar 2016, hefði kærendum verið gefinn kostur á að selja íbúðarréttinn á frjálsum markaði. Kærendur hefðu fengið tilboð í réttindin að fjárhæð 2.750.000 kr. sem þau hefðu samþykkt, enda hefðu kærendur að öðrum kosti tapað fjármununum. Tjón þeirra í viðskiptunum næmi því 1.803.622 kr. Krafa um ívilnun væri því ítrekuð. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, m.a. kröfulýsing, dags. 20. nóvember 2015, vegna nauðasamnings og kauptilboð, dags. 24. maí 2016.

Með kæruúrskurði, dags. 27. september 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kærenda. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram í úrskurðinum að þrátt fyrir að kærendur hefðu ekki lagt fram gögn um upphaflegan lánssamning við X hsf. þætti ekki ástæða til að draga í efa að slíkur samningur hefði verið gerður og að baki honum lægi skuldabréf eða sambærilegt gagn. Hins vegar þætti ljóst af skýringum og framlögðum gögnum að kærendur hefðu ekki lagt fram kröfu í þrotabú X hsf., að því gefnu að félagið hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta. Gögn gæfu til kynna að kærendur hefðu ekki krafist aðfarar í eignum X hsf., sbr. ákvæði 7. tölul. 1. gr. laga nr. 90/1989, um aðför, en gera yrði ráð fyrir því að í skuldabréfinu hefði verið ákvæði um heimild til aðfarar vegna vanefnda. Þess í stað hefðu kærendur farið þá leið að fallast á sáttaboð X hsf. og þannig í raun sjálf gefið afslátt á endurgreiðsluskyldu X hsf. Yrði því ekki fallist á að um hafi verið að ræða tapaða kröfu í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ekki væri um tapaða kröfu að ræða þætti ekki tilefni til umfjöllunar um áhrif á gjaldþol kærenda. Með vísan til framanritaðs væri kröfu kærenda um lækkun tekjuskattsstofns vegna tapaðrar kröfu synjað.

II.

Með kæru, dags. 18. desember 2017, hafa kærendur skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að kærendum verði veitt ívilnun í sköttum gjaldárið 2017 vegna taps á útistandandi kröfu. Fram kemur í kærunni að ríkisskattstjóri hafi synjað kærendum um ívilnun á þeirri forsendu að þau geti sjálfum sér um kennt með því að hafa gefið X hsf. afslátt af kröfu sinni. Þeirri túlkun sé mótmælt. Í bréfi X hsf. til kærenda, dags. 26. janúar 2016, hafi kærendum verið gefnir þrír kostir til að leysa málið, þ.e. 1) afturkalla skil á íbúðinni og gera um hana nýjan búseturéttarsamning, 2) freista þess að selja íbúðarréttinn á frjálsum markaði og 3) að afsala sér búseturéttinum þegar í stað. Þetta hafi verið afarkostir þar sem kærendur hafi verið flutt úr viðkomandi sveitarfélagi. Með því að afsala sér búseturéttinum hefðu öll réttindi og skyldur fallið niður sem í raun hafi þýtt algera eftirgjöf á kröfu kærenda. Kærendur hafi því freistað þess að selja íbúðarréttinn sem þeim hafi og tekist. Eftir standi óumdeilt tjón að fjárhæð 1.803.622 kr. og því sé ítrekuð krafa kærenda um ívilnun.

III.

Með bréfi, dags. 6. febrúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að krafa kærenda hafi ekki verið vefengd í hinum kærða úrskurði. Hafi synjun ríkisskattstjóra alfarið byggst á því að skýringar kærenda hafi gefið til kynna að krafa þeirra á hendur X hsf. hafi ekki tapast.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2018, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Mál þetta varðar ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem segir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef gjaldþol manns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að gjaldþol manns sé verulega skert vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri hans. Þá kemur fram að skuld teljist töpuð þegar sýnt hefur verið á fullnægjandi hátt fram á að hún fáist ekki greidd. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals einstaklinga árið 2017 er fjallað um umsóknir um lækkun vegna taps á útistandandi kröfum. Þar kemur fram að þetta gildi hafi gjaldþol manns skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki tengjast atvinnurekstri hans. Gildi þetta m.a. um ábyrgðir sem fallið hafa á framteljanda til greiðslu án möguleika til endurkröfu.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa, veikinda eða taps á útistandandi kröfum. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekið upp í 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 sjálfstætt ákvæði af þeim toga sem hér um ræðir og með þeirri lagabreytingu komst þessi ívilnunarheimild í núverandi horf. Áður hafði verið að finna heimild til ívilnunar vegna skuldatapa í 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. orðalag ákvæðisins um heimild til ívilnunar, „ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega“. Ívilnunarheimild vegna skuldatapa var fyrst tekin í lög með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem sett var á grundvelli laga þessara. Í d-lið 1. tölul. A-liðar þessarar greinar reglugerðarinnar eru nánari reglur um ívilnun vegna skuldatapa. Tekið skal fram að í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í málinu nr. 1970/1996 (SUA 1998:160) er m.a. fjallað um slíka ívilnunarheimild sem hér um ræðir. Þar kemur m.a. fram að út af fyrir sig sé unnt að byggja á því að ákvæði um ívilnanir í reglugerð nr. 245/1963 séu gildandi að því marki sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir.

Fram er komið í máli þessu að kærendur gerðu á árinu 2007 búsetusamning við X hsf. sem er húsnæðissamvinnufélag er starfar á grundvelli laga nr. 66/2003, um húsnæðissamvinnufélög, með síðari breytingum. Laut samningurinn að búseturétti í íbúð. Á árinu 2014 sögðu kærendur upp búsetusamningnum og er ekki deilt um það í málinu að þau hafi þá öðlast rétt til endurgreiðslu andvirðis búseturéttarins á grundvelli ákvæða í samþykktum X hsf., sbr. 3. mgr. 25. gr. laga nr. 66/2003, eins og lög þessi hljóðuðu á umræddum tíma. X hsf. mun hafa átt í rekstrarerfiðleikum á greindum tíma vegna mikils fjölda uppsagna íbúðasamninga á Suðurnesjum og með bréfi til kærenda, dags. 13. febrúar 2015, sem bar yfirskriftina „Uppsögn búsetusamnings og frestun útgreiðslu búseturéttargjalds“, greindi X hsf. kærendum frá því að þar sem lausafé félagsins væri upp urið gæti félagið ekki lengur greitt út búseturétti vegna íbúða sem ekki tækist að selja. Fram kom í bréfinu að fjárhagsleg endurskipulagning X hsf. stæði yfir. Þann 6. nóvember 2015 mun X hsf. hafa verið veitt heimild til að leita nauðasamninga á grundvelli laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., sbr. m.a. bréf L lögmannsstofu, dags. 18. nóvember 2015, sem er meðal gagna málsins, og 20. nóvember 2015 lýstu kærendur kröfu vegna nauðasamningsumleitana félagsins, sbr. kröfulýsingu, dags. sama dag, sem fylgdi kæru kærenda til ríkisskattstjóra. Kemur fram í kröfulýsingunni að um sé að ræða samningskröfu að fjárhæð 4.798.825 kr. vegna endurgreiðslu búseturéttar samkvæmt búseturéttarsamningi. Með kröfulýsingunni greiddu kærendur jafnframt atkvæði um fyrirliggjandi frumvarp að nauðasamningi X hsf. í þá veru að þau samþykktu ekki frumvarpið. Greindum nauðasamningsumleitunum X hsf. mun hins vegar hafa lokið með samþykkt frumvarpsins, sbr. bréf félagsins til kærenda, dags. 26. janúar 2016, þar sem fram kom að nauðasamningurinn hefði verið staðfestur af Héraðsdómi Reykjavíkur þann … janúar sama ár. Í bréfi þessu kom fram að nauðasamningurinn fæli í sér að í stað þess að búseturéttarhafar ættu kröfu á X hsf. um innlausn búseturéttar yrðu réttindin seld á frjálsum markaði. Var tekið fram að þannig væru „allir félagsmenn X sem voru í innlausnarkerfinu komnir yfir í fjálsa kerfið“, en einungis hluti félagsmanna hefði átt rétt til innlausnar hjá félaginu sem breyst hefði með nauðasamningnum.

Eins og fram er komið var kærendum með framangreindu bréfi X hsf. í byrjun árs 2016 boðið að velja á milli þriggja valkosta, þ.e. í fyrsta lagi að afturkalla skil íbúðarinnar og gera um hana nýjan búseturéttarsamning, í öðru lagi að freista þess að selja búseturéttinn á frjálsum markaði og í þriðja lagi að afsala sér búseturéttinum til X hsf. Fram kom í bréfinu að kærendur hefðu sex mánuði til að selja búseturéttinn, kysu þau að fara þá leið, og að ef búseturétturinn hefði ekki selst innan þess frests félli hann niður ásamt öllum tilheyrandi réttindum og skyldum kærenda og X hsf. Kærendum barst kauptilboð að fjárhæð 2.750.000 kr. í búseturéttinn þann 24. maí 2016 og var það samþykkt af þeirra hálfu. Í umsókn um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05), er fylgdi skattframtali kærenda árið 2017, var tilgreint að upphafleg krafa kærenda á hendur X hsf. vegna endurgreiðslu búseturéttarins næmi 4.553.622 kr. Að teknu tilliti til fyrrgreinds söluverðs réttarins á árinu 2016 næmi sá hluti kröfu kærenda, sem tapast hefði, því 1.803.633 kr. Er út af fyrir sig ekki ágreiningur um tölulegan þátt málsins að þessu leyti.

Samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra byggðist synjun hans á beiðni kærenda um lækkun tekjuskattsstofns á því að kærendur hefðu hvorki lagt fram kröfu í þrotabú X hsf., að því gefnu að félagið hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta, né krafist aðfarar í eignum X hsf. til tryggingar kröfu sinni á hendur félaginu. Í ljósi þess sem hér að framan er rakið og fyrir liggur um nauðasamningsumleitanir X hsf. og lyktir þeirra í ársbyrjun 2016 er ljóst að framangreindar forsendur ríkisskattstjóra fá ekki staðist. Eins og rakið er hér að framan lýstu kærendur kröfu sinni á hendur X hsf. við nauðasamningsumleitanir félagsins og verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en að með samþykkt nauðasamningsins og eftirfarandi staðfestingu hans með úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur … janúar 2016 hafi X hsf. losnað undan skuldbindingu sinni gagnvart kærendum um endurgreiðslu búseturéttar, sbr. 2. mgr. 29. gr. og 60. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., sbr. og bréf X hsf. til kærenda, dags. 26. janúar 2016, þar sem þetta er rakið. Verður því ekki annað séð en að sýnt hafi verið fram á það með fullnægjandi hætti af hálfu kærenda að umrædd fjárhæð fáist ekki endurgreidd, sbr. til hliðsjónar ákvæði a-liðar 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er ekki nægjanlegt að skattaðili hafi orðið fyrir tapi á útistandandi kröfum heldur þarf gjaldþol að hafa skerst verulega af þessum sökum. Af afstöðu ríkisskattstjóra hefur leitt að hann vék ekkert að þessu atriði. Samkvæmt þessu fjallaði ríkisskattstjóri ekkert um tekjur kærenda og efnahag í hinum kærða úrskurði eða stöðu og hagi kærenda að öðru leyti. Skorti þannig alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu gjaldþolsskerðingu kærenda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Af þessu leiðir að framsenda verður ríkisskattstjóra kæru kærenda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.