Úrskurður ríkisskattanefndar

Málavextir eru þeir, að kærandi, sem er starfandi tannlæknir, reiknaði sér endurgjald að fjárhæð 4.800.000 kr. gjaldárið 1988 vegna vinnu sinnar við starfið. Gjaldárið 1987 reiknaði hann sér endurgjald að fjárhæð 1.260.000 kr. við starf þetta.

Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 30. janúar 1989, og að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 8. febrúar 1989, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 17. mars 1989, að fyrirhugað væri að skattleggja 1.930.000 kr. af fyrrgreindu reiknuðu endurgjaldi hans gjaldárið 1988 sem yfirfærðar tekjur, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Tók skattstjóri fram, að viðmiðunarflokkur kæranda skv. viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra til ákvörðunar á reiknuðu endurgjaldi framtalsárið 1988 væri A2 og væru árslaun skv. þeim flokki 1.435.000 kr. Samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra væri heimilt að hækka viðmiðunartekjur um 50% auk 50% vegna yfirvinnu. Hámark reiknaðs endurgjalds kæranda á framtali árið 1988 væri því 2.870.000 kr. Ekki barst svar við þessu bréfi skattstjóra. Með bréfi, dags. 18. apríl 1989, tilkynnti hann kæranda um um framkvæmd hinnar boðuðu breytingar og um þær hækkanir áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1988, sem af henni leiddu.

Af hálfu kæranda var fyrrnefndri ákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 10. maí 1989. Taldi kærandi, að ekki hefði verið tekið nægilegt tillit til þeirra upplýsinga, sem hann hefði gefið um starf sitt í bréfi til skattstjóra. Er þar um að ræða bréf, dags. 8. febrúar 1989, sem svar við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 30. janúar 1989. Gerir kærandi þar grein fyrir því, að hann hafi byrjað rekstur tannlæknastofu seint á árinu 1986 en hafi fram að því aðallega starfað sem skólatannlæknir í X-bæ auk kennslustarfa. Það hafi tekið sinn tíma að byggja upp rekstur. Alger umskipti hafi orðið á árinu 1987 og ærin verkefni við sérgrein kæranda, tannlækningar barna. Bæði hafi verið um að ræða langan vinnudag og góða nýtingu á vinnutíma. Þá hefði hann fengist við tannlækningar á þroskaheftum börnum í Y-skóla, er væri dýr sérfræðiþjónusta. Hann hefði því unnið langan vinnudag á árinu 1987 og mest í sérgrein sinni. Þess vegna hefði hann ákvarðað sér hátt reiknað endurgjald gjaldárið 1988. Árið 1986 hefði verið mjög óhagstætt í samanburði, þar sem hann hefði ekki rekið tannlæknastofu nema lítinn hluta þess árs, en unnið við skólatannlækningar.

Með kæruúrskurði, dags. 18. september 1989, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Eru forsendur skattstjóra svohljóðandi:

„Skattstjóri byggir ákvörðun sína á grundvelli 1. mgr. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda, og á grundvelli viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra fyrir árið 1987.

3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987 setur ákveðin hlutlæg mörk varðandi hvað af reiknuðu endurgjaldi skv. 2. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, falli undir niðurfellingu á tekjuskatti og útsvari skv. 2. gr. gildistökulaganna. Annars vegar er miðað við tiltekna hlutfallshækkun milli áranna 1986 og 1987 og hins vegar viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra til ákvörðunar reiknuðu endurgjaldi fyrir tekjuárið 1987. Sú fjárhæð sem menn reiknað sér í laun umfram þá viðmiðunina sem hærri er telst til yfirfærðra launatekna og á að innheimta þann hluta álagðs tekjuskatts og útsvars sem svarar til hlutfalls þessara tekna í heildarskattstofni til álagningar tekjuskatts.

Aðrar reglur gilda um laun skv. 1. mgr. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Tekjuskattur og útsvar á þau laun á árinu 1987 kemur eigi til innheimtu nema aukning launa verði eigi rakin til aukins vinnuframlags, aukinnar starfsábyrgðar eða stöðuhækkunar. Aukið vinnuframlag þess sem er með sjálfstæða starfsemi kemur hins vegar eigi til góða nema innan viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra, sbr. heimild til 50% hækkunar viðmiðunarlauna vegna yfirvinnu, álagsgreiðslu o.þ.h., og sem leiðir af 25% reglunni í 3. mgr. 4. gr. gildistökulaganna.

Í bréfi kæranda frá 8. febrúar s.l. kemur fram að hann hafi unnið mikla yfirvinnu á árinu 1987 og að reksturinn hafi verið í örum vexti. Skv. því sem fyrr segir kemur það honum eigi til góða nema sem nemur 50% hækkun á viðmiðunartekjum skv. viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra. Kæranda eru því ákvörðuð hámark reiknaðra launa skv. viðmiðunarflokki A2 auk 50% og 50% vegna yfirvinnu.

Í frumvarpi til laga um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda kemur fram að ástæðan til setningar þessara sérstöku reglna er sú að þar sem um er að ræða menn er reikna sér sjálfir laun þá eru þeir í þeirri aðstöðu að geta ákvarðað sér laun án tillits til vinnuframlags, þannig að hætta væri á misnotkun skattleysisákvæða vegna ársins 1987.

Sé litið til heildartekna í rekstri kæranda má sjá að rekstrarárið 1986 nema reiknuð laun um það bil 56% af heildartekjum, 1987 er hlutfallið 66% en 1988 lækkar þetta hlutfall í 24%. Ljóst þykir af framangreindum tölum að viðmiðun reiknaðra launa hefur verið breytt við ákvörðun þeirra rekstrarárið 1987.“

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 16. október 1989. Krefst hann þess, að breytingu skattstjóra verði hnekkt og vísar til rökstuðnings, er hann hafi lagt fram við meðferð málsins hjá skattstjóra.

Með bréfi, dags. 9. mars 1990, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu f.h. gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Mál þetta varðar það, hvort telja beri hluta af tilfærðu reiknuðu endurgjaldi kæranda við tannlækningar gjaldárið 1988 til yfirfærðra launatekna og skattleggja, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987, um gildistöku laga um staðgreiðslu opinberra gjalda. Rétt er að taka fram, að rekstrarárið 1986 jafnt sem rekstrarárið 1987 hafði kærandi tannlækningar með höndum sem sjálfstæða starfsemi og aðalstarf eftir því sem fram kemur í málsgögnum. Til ákvörðunar á fjárhæð yfirfærðra tekna af reiknuðu endurgjaldi kæranda hefur skattstjóri miðað við flokk A2 í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra að viðbættri 100% hækkun, sem þar er heimiluð vegna yfirvinnu o.fl. Að þessu virtu og málavöxtum að öðru leyti og með skírskotun til 3. mgr. 4. gr. laga nr. 46/1987 verður að telja, að skattstjóri hafi tekið ítrasta tillit til óvefengds vinnuframlags kæranda á árinu 1987 við ákvörðun fjárhæðar yfirfærðra tekna af reiknuðu endurgjaldi hans við beitingu nefnds lagaákvæðis, en ákvæði þess leiða óyggjandi til skattlagningar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda synjað.