Úrskurður yfirskattanefndar

  • Virðisaukaskattur
  • Kaup á þjónustu erlendis frá
  • Skattskyldusvið
  • Innskattur
  • Álag á virðisaukaskatt

Úrskurður nr. 63/2018

Virðisaukaskattur 2014

Lög nr. 50/1988, 2. gr. 3. mgr. 10. tölul., 12. gr. 1. mgr. 10. tölul., 16. gr. 2. mgr., 27. gr., 35. gr.   Reglugerð nr. 192/1993, 3. gr., 5. gr.  

Kærandi í máli þessu var hlutafélag. Í málinu var deilt um það hvort kæranda bæri að greiða virðisaukaskatt vegna kaupa á þjónustu af erlendum aðilum, W og Y, á árinu 2014 þar sem þjónustan hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, eins og ríkisskattstjóri taldi. Kærandi hélt því fram að þjónusta Y hefði falist í því að leita fjárfestingarkosta erlendis og félli undir eiginlega bankastarfsemi í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og væri af þeim sökum undanþegin virðisaukaskatti. Í úrskurði yfirskattanefndar var gerð grein fyrir túlkun umrædds ákvæðis og talið að ákvæðið tæki ekki til annarrar ráðgjafarþjónustu fjármálastofnana en sem stæði í tengslum við ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu. Þar sem kærandi þótti ekki hafa fært rök fyrir því að þjónusta Y hefði staðið í sambandi við bankaþjónustu af fyrrgreindu tagi og að þjónustan yrði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana var kröfu kæranda hafnað að því er þetta snerti. Á hinn bóginn þótti ekki hafa verið nægjanlega leitt í ljós að aðkeypt þjónusta af lögmannsstofunni W, sem að sögn kæranda laut eingöngu að skjalagerð við framkvæmd fyrirhugaðrar skráningar kæranda í kauphöll erlendis, hefði verið þáttur í ákvörðunartöku kæranda varðandi kauphallarskráninguna, svo sem ríkisskattstjóri hafði byggt á. Var því fallist á kröfu kæranda varðandi þann þátt málsins. Þá var fallist á varakröfu kæranda, sem hafði með höndum blandaða starfsemi í skilningi virðisaukaskattslaga, um hlutfallslegan innskattsfrádrátt vegna virðisaukaskatts af þjónustu Y. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags á virðisaukaskatt var hafnað.

Ár 2018, miðvikudaginn 11. apríl, er tekið fyrir mál nr. 120/2017; kæra A hf., dags. 5. september 2017, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2014. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. september 2017, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2017, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árið 2014. Kæruefnið í málinu lýtur að ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var stofn kæranda til virðisaukaskatts vegna þjónustukaupa erlendis frá ákvarðaður 81.680.116 kr. árið 2014 með tiltekinni skiptingu á uppgjörstímabil. Í samræmi við þetta var virðisaukaskattur ákvarðaður 20.828.430 kr. umrætt ár. Ríkisskattstjóri bætti álagi að fjárhæð 2.082.843 kr. við hækkun virðisaukaskatts kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi. Til vara eru gerðar kröfur um ógildingu einstakra þátta úrskurðarins og að fallið verði frá beitingu álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 2. mars 2016, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með vísan til 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að láta embættinu í té ítarlegar upplýsingar um aðkeypta erlenda þjónustu félagsins árin 2013, 2014 og 2015. Í bréfinu kom fram að kærandi hefði gert grein fyrir kaupum á þjónustu erlendis frá fyrir samtals 90.711.911 kr. í skattframtölum vegna umræddra ára. Hins vegar hefði kærandi ekki tilfært neinn stofn til virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá í virðisaukaskattsskilum sínum á sama tímabili.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. apríl 2016, var gerð grein fyrir aðkeyptri erlendri þjónustu kæranda árin 2012, 2013 og 2014. Fram kom að á árinu 2014 hefði kærandi keypt þjónustu af lögmannsstofunni W í T-landi að fjárhæð 1.035.950 kr. og bandaríska fjármálafyrirtækinu Y að fjárhæð 80.644.166 kr. Þjónusta W tengdist könnun á því að skrá kæranda í kauphöll í T-landi. Verkinu hefði verið hætt það fljótt að ekki hefði komið til þess að gerður væri samningur um það. Þar sem þjónustan hefði ekkert verið nýtt, hvorki á Íslandi né í T-landi, hefði ekki verið talið að lagagrundvöllur væri fyrir skilum íslensks virðisaukaskatts af þjónustunni. Fjármálafyrirtækið Y hefði m.a. með höndum fjárvörslu og eignastýringu fyrir hönd lífeyrissjóða. Í ljósi sérþekkingar fyrirtækisins hefði það verið fengið til að inna af hendi fjármálaráðgjöf fyrir kæranda í Norður-Ameríku. Kærandi liti svo á að ekki bæri að greiða virðisaukaskatt af þjónustunni þar sem hún teldist vera bankaþjónusta undanþegin virðisaukaskatti. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdu umbeðnir viðskiptasamningar og skjáskot af hreyfingalistum úr bókhaldi kæranda.

Með bréfi, dags. 24. maí 2016, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta embættinu í té afrit af öllum útgefnum reikningum og samningum vegna þjónustu W og Y á árinu 2014. Þá fór ríkisskattstjóri fram á nákvæmari upplýsingar um það í hverju umrædd þjónusta hefði falist.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. september 2016, kom fram varðandi þjónustu W að lögmannsstofan hefði aðeins gert einn reikning á hendur kæranda á árinu 2014, sbr. meðfylgjandi afrit reikningsins … Um hefði verið að ræða undirbúningsvinnu vegna fyrirhugaðrar skráningar kæranda í kauphöll í T-landi. Kærandi hefði áformað að nýta þjónustu W alfarið í T-landi. Fallið hefði verið frá skráningunni og nýhafin vinna lögmannsstofunnar verið stöðvuð. Þannig hefði aldrei komið til nýtingar hennar, hvorki á Íslandi né í T-landi. Forsenda greiðsluskyldu virðisaukaskatts samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 hefði því ekki verið til staðar vegna þjónustu W. Hvað snerti þjónustu Y var af hálfu kæranda vísað til samnings félagsins og Y sem afhentur hefði verið ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 25. apríl 2016. Samið hefði verið um fastákveðnar fjárhæðir á tilteknum gjalddögum sem kærandi hefði greitt. Umsaminni þjónustu væri lýst í samningnum. Þar kæmi m.a. fram eftirfarandi: „The main focus of the services will be finding acquisition opportunities in cooperation with the management of the Company in Canada and the United States ...“. Kærandi áréttaði að á meðal þjónustu, sem félli undir starfsheimildir viðskiptabanka, væri ráðgjöf til fyrirtækja um uppbyggingu höfuðstóls, áætlanagerð og skyld mál og þjónusta er varðaði samruna fyrirtækja og kaup á þeim, sbr. 9. tölul. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.

Með bréfi, dags. 7. október 2016, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 2014, sbr. 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að ákvarða kæranda virðisaukaskatt til greiðslu umrætt ár að fjárhæð 20.828.430 kr. vegna kaupa félagsins á tilgreindri erlendri þjónustu að fjárhæð 81.680.116 kr. sem þætti eiga undir 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda yrði að líta svo á að þjónustan hefði a.m.k. að einhverju leyti verið nýtt hér á landi. Varðaði boðuð endurákvörðun annars vegar greiðslu kæranda til W að fjárhæð 1.035.950 kr. og hins vegar greiðslu kæranda til Y að fjárhæð 80.644.166 kr. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags í samræmi við 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2016, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Að því er varðaði fyrirhugaða breytingu vegna þjónustu W var ítrekað að þjónusta lögmannstofunnar hefði ekki verið keypt til nota á Íslandi á nokkurn hátt. Boðaða endurákvörðun skorti því lagastoð. Hvað varðaði þjónustu Y kom m.a. fram að umrædd þjónusta við skimum fjárfestingakosta hefði ekki síður lotið að fjármögnun hugsanlegra fjárfestinga en að leit eftir eignum til að fjárfesta í. Í heild hefði því verið um fjármálaþjónustu að ræða. Þá þyrfti að horfa til innskattsréttar, sbr. 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Ef fullur innskattsréttur væri til staðar þá þyrfti ekki að greiða virðisaukaskatt vegna keyptrar þjónustu að utan. Ef innskattsréttur væri hlutfallslegur myndaði virðisaukaskattur, sem greiddur væri á grundvelli 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, jafnframt hlutfallslegan innskattsrétt, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 2. mgr. 16. gr. laganna og 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Af hálfu kæranda var boðaðri álagsbeitingu mótmælt sérstaklega. Var í því sambandi m.a. vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 153/2016.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. júní 2017, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 6. júní 2017, er gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um aðkeypta erlenda þjónustu kæranda árið 2014. Þá gerir ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rekur í því sambandi ákvæði 35. gr. og 10. tölul. 1. mgr. 12. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Ríkisskattstjóri vísar til þess að tilgangur kæranda samkvæmt samþykktum félagsins sé „rekstur, eignarhald og fjárfestingar í félögum í …starfsemi og annar skyldur rekstur“. Í samræmi við þetta falli kærandi undir atvinnugrein 64.20.0 (starfsemi eignarhaldsfélaga) samkvæmt ÍSAT2008. Samkvæmt skattskilum kæranda fyrir árið 2014 hafi bæði verið um að ræða virðisaukaskattsskylda veltu, undanþegna veltu samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988 og undanþegna starfsemi samkvæmt 2. gr. laganna. Í ljósi þess að sú aðkeypta þjónusta sem málið varði þyki ekki falla undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 verði ekki séð að forsendur séu til þess að kærandi njóti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laganna frá þeirri skyldu samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar að greiða virðisaukaskatt af aðkeyptri erlendri þjónustu.

Um sé að ræða aðkeypta sérfræðiþjónustu frá annars vegar W að fjárhæð 1.035.950 kr. og hins vegar frá bandaríska félaginu Y að fjárhæð 80.644.166 kr. Að mati ríkisskattstjóra standi þjónustukaupin í báðum tilvikum í tengslum við lögfræðiráðgjöf vegna hugsanlegrar áframhaldandi útrásar kæranda erlendis. Þetta sé í samræmi við upplýsingar sem komi fram í kynningu kæranda á afkomu fyrsta ársfjórðungs 2014 á heimasíðu kæranda, svo sem ríkisskattstjóri rekur nánar. Í tilgreindri blaðafrétt sé greint frá því að kærandi hafi ákveðið að ráða Y til þess að veita ráðgjöf um mögulegar fjárfestingar, en markmiðið sé að leita fjárfestingatækifæra sem féllu að ofangreindri stefnu félagsins. Einnig komi fram í fréttinni að þar sem Y hafi víðtæka reynslu á sviði fjárfestinga, auk þess sem félagið hafi áður komið að endurskipulagningu kæranda, muni það félag veita kæranda fjármálaráðgjöf við útfærslu þess markmiðs.

Þar sem engir reikningar séu til staðar um þjónustu Y verði að byggja á fyrirliggjandi samningi („mandate letter“) milli kæranda og Y um hina veittu þjónustu, fram komnum skýringum kæranda um eðli þjónustunnar og þeim heimildum sem vísað hafi verið til. Í umræddum samningi sé grundvelli þjónustunnar lýst með þeim hætti að kærandi sé að rannsaka tækifæri til vaxtar og þá sér í lagi utan Íslands. Komi jafnframt fram að í ljósi reynslu og þekkingar Y hafi stjórn kæranda leitað til fyrirtækisins við könnun á slíkum möguleikum. Samkvæmt samningum hafi Y þannig fengið umboð til að veita kæranda ráðgjöf í tengslum við þá sýn kæranda að finna fjárfestingatækifæri í samstarfi við stjórnendur í Kanada og Bandaríkjunum. Í tengslum við þá veittu þjónustu skuli Y veita stjórn sem og stjórnendum kæranda mánaðarlegar upplýsingar um þróun verkefnisins. Greiðslur vegna þessa hafi numið 500.000 EUR, skipt í þrjár greiðslur í apríl, júlí og desember 2014. Ekki verði annað séð en að kærandi hafi aflað umræddrar þjónustu í þeim tilgangi að meta fjárfestingakosti varðandi stækkunarmöguleika félagsins erlendis. Í andmælum kæranda hafi ekki sérstaklega verið fjallað um nýtingarstað þjónustunnar, heldur hafi kærandi beint sjónum sínum að því að hin veitta þjónusta hafi fallið undir starfsheimildir viðskiptabanka samkvæmt lögum nr. 161/2002 og þannig verið undanþegin virðisaukaskattsskyldu, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Af þessu tilefni vísar ríkisskattstjóri til þess að í athugasemdum við umrætt lagaákvæði hafi verið tekið fram að undir ákvæðið félli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Þá komi fram í úrskurði yfirskattanefndar nr. 154/2016 að telja verði það leiða af framangreindri afmörkun um „eiginlega banka- og lánastarfsemi“ að undanþáguákvæðið taki ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kunni að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni, sbr. lög nr. 161/2002. Þegar horft sé til þjónustu Y á árinu 2014 þyki hin veitta ráðgjöf ekki hafa verið frábrugðin almennri fjármála- eða fyrirtækjaráðgjöf sem standa ætti utan leyfisveitingar Fjármálaeftirlitsins. Þvert á móti þyki hin veitta þjónusta hafa staðið í tengslum við það afmarkaða verkefni að kanna fjárfestingamöguleika erlendis, sbr. framlagðan samning. Ekkert komi fram í umræddum samningi um hugsanlega fjármögnun ef til fjárfestinganna kæmi, þrátt fyrir staðhæfingu umboðsmanns kæranda þar um í bréfi, dags. 1. nóvember 2016. Verði samkvæmt þessu ekki séð að af hálfu kæranda hafi komið fram nein rök fyrir því að þjónusta Y hafi staðið í beinu sambandi við bankaþjónustu í fyrrgreindum skilningi. Hér eigi einnig við ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 937/00 þar sem fram komi að félög og stofnanir sem hafi með höndum undanþegna starfsemi sé skylt að greiða virðisaukaskatt af tiltekinni þjónustu að svo miklu leyti sem sú starfsemi sé í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Þar sem umrædd fyrirtækjaráðgjöf verði að teljast til virðisaukaskattsskyldrar þjónustu hér á landi sé ekki hægt að líta fram hjá því að hún beri að sama skapi virðisaukaskatt við kaup erlendis frá.

Vegna kröfu kæranda um hlutfallslegan innskattsrétt bendir ríkisskattstjóri á að kærandi hafi ekki lagt fram neina reikninga og því sé ekki á neinu að byggja um þetta atriði. Jafnframt sé úrskurðaframkvæmd skýr á þann veg að þjónusta sem nýtt sé a.m.k. að hluta hér á landi sé að fullu virðisaukaskattsskyld hérlendis. Sé þessari kröfu kæranda hafnað sem vanreifaðri, enda ekki á neinum gögnum að byggja á í þessu tilliti. Í ljósi þess að þjónusta Y hafi einmitt lotið að því að fá ráðgjöf um mat á tækifærum ytra til vaxtar þyki þjónustan hafa verið nýtt að hluta eða að öllu leyti hér á landi og verði því ekki annað séð en að kæranda hafi borið að skila virðisaukaskatti af andvirði þjónustunnar á árinu 2014 í samræmi við 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Um þjónustu W kemur nánar fram í úrskurði ríkisskattstjóra að forstjóri kæranda hafi tekið fram í afkomuskýrslu félagsins að til skoðunar sé tvíhliða skráning kæranda í tengslum við möguleg fjárfestingaverkefni. Svo virtist sem kærandi hafi leitað til W til að kanna möguleika á að skrá kæranda í kauphöll í T-landi, en ekki hafi verið gerður samningur um verkefnið. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar komi skýrt fram að þjónusta, sem fólgin sé í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingatækifæri erlendis, þyki a.m.k. vera nýtt að hluta til hér á landi við töku ákvarðana um þátttöku í einstökum verkefnum. Í því sambandi hafi ekki verið gerður greinarmunur á því hvort kaupandi viðkomandi þjónustu réðist í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hyrfi frá slíkum áformum. Telja verði að sú þjónusta og ráðgjöf sem unnin hafi verið fyrir kæranda hafi verið þáttur í þeirri ákvörðun kæranda að hverfa frá áformum um kauphallarskráningu. Þetta komi berum orðum fram í fylgiskjali með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 25. apríl 2016, þar sem fram komi varðandi þjónustu W: „Aðstoð við að kanna mögulega tvíhliða skráningu í … kauphöllina.“ Að því leyti þyki sú þjónusta hafa nýst hér á landi og beri kæranda að standa skil á virðisaukaskatti af andvirði umræddrar þjónustu á árinu 2014 í samræmi við 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Eins og rakið er í I. kafla hér að framan krefst kærandi þess í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. september 2017, að úrskurður ríkisskattstjóra frá 6. júní 2017 verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um ógildingu einstakra þátta úrskurðarins. Fram kemur í kærunni að ágreiningur málsins lúti að því hvort kærandi beri að greiða virðisaukaskatt á grundvelli 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, vegna þjónustu sem félagið keypti af tveimur erlendum fyrirtækjum á árinu 2014, annars vegar af lögmannsstofunni W og hins vegar af bandaríska fjármálafyrirtækinu Y.

Um þjónustu W kemur fram í kærunni að kærandi hafi á árinu 2014 leitað eftir þjónustu lögmannsstofunnar vegna fyrirhugaðrar skráningu kæranda í kauphöll í T-landi. Umrædd þjónusta hafi staðið stutt þar sem hætt hafi verið við skráninguna. Eins og fram komi í sundurliðun reiknings W hafi vinna lögmannsstofunnar falist í yfirferð skráningarlýsingar og ábendingum varðandi hana. Um sé að ræða lögboðin skjöl vegna almenns útboðs verðbréfa eða töku verðbréfa til viðskipta á skipulegum verðbréfamarkaði í T-landi. Þjónusta lögmannsstofunnar hafi ekki á nokkurn hátt verið nýtt á Íslandi. Hvorki áætluð skráning í kauphöllina né ákvörðun um að hætta við hana hafi byggst á vinnu lögmannsstofunnar. Vinna lögmannsstofunnar hafi lotið að nauðsynlegri skjalagerð við framkvæmd skráningarinnar sem þegar hafi verið fyrirhuguð þegar leitað var til stofunnar. Ef ekki hefði verið hætt við skráninguna hefði vinna lögmannsstofunnar alfarið nýst í T-landi, en þar sem hætt hafi verið við skráninguna hafi vinnan hvorki nýst í T-landi né á Íslandi. Samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 takmarkist skylda til greiðslu virðisaukaskatts af keyptri erlendri þjónustu við þjónustu til nota á Íslandi að hluta til eða að öllu leyti. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra skorti því lagastoð hvað þennan lið varði. Af óskýrum málflutningi ríkisskattstjóra verði helst ráðið að embættið byggi ákvörðun sína á forsendu sem það gefi sér um að þjónusta lögmannsstofunnar hafi falið í sér ráðgjöf um fjárfestingar eða fjárfestingatækifæri erlendis. Sú forsenda sé röng og í ósamræmi við framlagða sundurliðaða lýsingu W á þjónustunni.

Hvað snertir þjónustu Y kemur fram að kærandi sé móðurfélag fjölþjóðlegrar félagasamstæðu á sviði …starfsemi. Meðal félaga í samstæðunni séu kanadíska félagið C, bandaríska félagið D og E, sem stýri starfseminni í heimaríkjum sínum. Á árinu 2014 hafi kærandi, í samvinnu við stjórnendur kanadíska og bandaríska hluta samstæðunnar, falið fjármálafyrirtækinu Y að kanna fjárfestingakosti samstæðunnar beggja vegna Atlantsála með áherslu á fjárfestingar í Kanada og Bandaríkjunum. Könnun fjárfestingakosta hafi falist í skimun eigna og viðskiptasambanda og ekki síður í fjármögnun þeirra. Því megi segja að þjónustan í heild hafi falið í sér þjónustu fjármálafyrirtækis af þeim toga sem sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Sem móðurfélag samstæðunnar hafi kærandi komið fram gagnvart fjármálafyrirtækinu. Komið hafi til fjárfestinga vestanhafs af hálfu þarlendra félaga samstæðunnar … Ef komið hefði til frekari fjárfestinga þá hefði það verið í gegnum erlend félög samstæðunnar. Ekki hafi komið til álita að kærandi stæði beint að þessum fjárfestingum. Megi í því sambandi minnast þess að á umræddum tíma hafi ríkt ströng gjaldeyrishöft á Íslandi sem hafi komið í veg fyrir fjárfestingu kæranda ytra. Á framangreindum forsendum líti kærandi svo á að umrædd þjónusta hafi að öllu leyti verið til nota erlendis í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Fram kemur í kærunni að í andmælum við boðunarbréfi ríkisskattstjóra hafi kærandi bent á að markmið 35. gr. laga nr. 50/1988 væri að jafna stöðu innlendrar þjónustu gagnvart erlendri. Væri fullur innskattsréttur til staðar bæri ekki að greiða virðisaukaskatt vegna keyptrar þjónustu að utan, sbr. 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Ef innskattsréttur væri hlutfallslegur myndaði virðisaukaskattur greiddur á grundvelli 1. mgr. 35. gr. laganna jafnframt hlutfallslegan innskattsrétt, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 3. og 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Þrátt fyrir að velta kæranda á árinu 2014 hafi skipst með tilteknum hætti í virðisaukaskattsskylda veltu og veltu í starfsemi undanþeginni virðisaukaskatti hafi ríkisskattstjóri gert kæranda að greiða að fullu virðisaukaskatt af þóknun fyrir keyptra þjónustu Y, án þess að taka tillits til hlutfallslegs innskattsréttar. Synjun ríkisskattstjóra á fullum innskattsrétti á þeirri forsendu að umrædd aðkeypt þjónusta falli ekki undir undanþegna starfsemi samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sé mótmælt sem markleysu. Innskattsréttur geti aðeins verið til staðar ef hin keypta þjónusta falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts. Ekki reyni á 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 ef keypt þjónusta falli utan skattskyldusviðsins. Þá er höfnun ríkisskattstjóra á hlutfallslegum innskattsrétti kæranda með vísan til vanreifunar af hálfu kæranda mótmælt sérstaklega. Kærandi hafi fyrst haft tilefni til að setja umrædda málsástæðu sína fram við nýtingu lögboðsins andmælaréttar í kjölfar boðunar ríkisskattstjóra á fyrirhugaðri ákvörðun. Hafi ríkisskattstjóri talið þörf á öflun frekari gagna eða skýringa hafi embættinu borið skylda til að leita eftir þeim. Höfnun málsástæðunnar með vísan til vanreifunar feli í sér skýlaust brot á rannsóknarskyldu ríkisskattstjóra. Raunar megi draga í efa að ríkisskattstjóra hafi verið þörf frekari gagna. Embættið hafi talið sér fært á grundvelli fyrirliggjandi gagna að ákvarða að umrædd þjónusta Y hafi fallið að öllu leyti undir skattskyldusvið virðisaukaskatts. Velta kæranda á árinu 2014 og skipting hennar sé óumdeild í málinu. Á grundvelli þeirrar veltu sé innskattshlutfall í blandaðri starfsemi (68,51%) leitt fram á forminu RSK 10.27, sem fylgi skattframtali kæranda 2015 vegna rekstrarársins 2014. Forsendur ákvörðunar hlutfalls innskatts hafi því verið til staðar, sbr. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Telji kærandi að málatilbúnaður ríkisskattstjóra sé haldinn það veigamiklum annmörkum að þegar af þeirri ástæðu beri að ómerkja ákvörðun embættisins varðandi kaup kæranda á þjónustu af Y.

Um álagsbeitingu ríkisskattstjóra kemur fram í kærunni að sömu sjónarmið eigi ekki við um viðskipti innanlands og erlenda þjónustu. Grundvallarmunur sé á vanhöldum á að skila í ríkissjóð skatti sem innheimtur hafi verið frá þriðja aðila og vanhöldum á að greiða skatt úr eigin vasa. Það sjónarmið sem búi að baki ákvæði 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um að sá er ekki skili innheimtum skatti skuli sæta álagi, eigi ekki við um greiðsluskyldu úr eigin vasa. Gagnvart slíkum greiðslum sé ástæða til að skýra álagsákvæðið sem heimildarákvæði en ekki skylduákvæði, sbr. til hliðsjónar álagsákvæði 108. gr. laga nr. 90/2003. Að sama skapi sé ástæða til að skýra heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 á þann veg að fella skuli niður álag ef færðar séu fram gildar málsbætur í tilfelli greiðsluskyldu virðisaukaskatts úr eigin vasa. Þá er bent á að reiknaðir séu dráttarvextir á endurákvarðaðan virðisaukaskatt miðað við gjalddaga viðkomandi uppgjörstímabils, en endurákvarðaður tekjuskattur gjaldfalli í kjölfar endurákvörðunar. Álag á virðisaukaskatt sé því hrein refsing sem ekki sé rétt að beita nema fyrir liggi að vanhöld á greiðslu stafi af ásetningi eða a.m.k. af stórfelldu gáleysi. Er í þessu sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 135/2016. Þá kemur fram að við kaup umræddrar þjónustu á árinu 2014 hafi kærandi ekki haft ástæðu til að ætla að félaginu hafi borið að greiða virðisaukaskatt vegna kaupanna. Framkvæmd 35. gr. og 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið afar óljós á þeim tíma. Kærandi telji að slík áhöld séu um umþrætta greiðsluskyldu að rík forsenda sé til niðurfellingar álags, hver sem niðurstaða yfirskattanefndar verði að öðru leyti.

Málskostnaðarkrafa kæranda er reist á þeirri forsendu að félagið hafi verið knúið til að leggja í umtalsverðan kostnað við kæruna sem ekki sé sanngjarnt að félagið beri sjálft.

V.

Með bréfi, dags. 29. september 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögn ríkisskattstjóra er fallist á með kæranda „að litið verði til eyðublaðs RSK 10.27 til ákvörðunar hlutfalls innskatts vegna Y“. Að öðru leyti sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, mótt. 11. október 2017, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum kæranda vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Fram kemur að ríkisskattstjóri hafi fallist á að ef á annað borð sé til staðar greiðsluskylda virðisaukaskatts vegna kaupa kæranda á þjónustu af Y, þá takmarkist fjárhæð þeirrar greiðsluskyldu af hlutfallslegum innskattsrétti. Þrátt fyrir þetta haldi kærandi því til streitu að á félaginu hvíli engin greiðsluskylda virðisaukaskatts vegna kaupa umræddrar þjónustu.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 6. júní 2017, á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárið 2014 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með úrskurðinum var kæranda ákvarðaður virðisaukaskattur til greiðslu að fjárhæð 20.828.430 kr. árið 2014 vegna aðkeyptrar þjónustu að fjárhæð 81.680.116 kr. Við hækkun virðisaukaskatts kæranda bætti ríkisskattstjóri álagi að fjárhæð 2.082.843 kr.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að tiltekin þjónusta, sem kærandi keypti á árinu 2014 af tveimur erlendum aðilum, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laganna. Er annars vegar um að ræða kaup á þjónustu af lögmannsstofunni W í T-landi og hins vegar af bandaríska fjármálafyrirtækinu Y. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að lögmannsstofan hefði aðstoðað kæranda við könnun á skráningu félagsins í kauphöll í T-landi og þjónusta hins bandaríska fjármálafyrirtækis hefði lotið að ráðgjöf um fjárfestingatækifæri erlendis. Hefði þjónusta beggja aðilanna verið þáttur í ákvörðunarferli innan vébanda kæranda og þannig hefði hún nýst a.m.k. að hluta til hér á landi. Því bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þessara þjónustukaupa samkvæmt umræddu lagaákvæði. Þessum forsendum ríkisskattstjóra er mótmælt af hálfu kæranda. Byggir kærandi á því að þjónusta fyrrgreindra tveggja aðila geti ekki talist hafa hafa verið til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, auk þess sem þjónusta Y sé undanþegin virðisaukaskattsskyldu, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Undir ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 fellur m.a. „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta sem og gagnavinnsla og upplýsingamiðlun, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins.

Samkvæmt framansögðu eru náin tengsl milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. laganna. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

Fjallað hefur verið um forsögu lagaákvæða sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 591/2012. Í þeim úrskurði varð niðurstaðan sú að ákveðin þjónusta, sem gjaldandi í því máli keypti erlendis frá, hefði verið fólgin í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis. Yrði að líta svo á að sú þjónusta hefði a.m.k. að hluta verið notuð hér á landi við töku ákvarðana gjaldandans um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Var talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæðið í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 tæki til. Um tiltekna aðra þjónustu kom fram í úrskurðinum að ekki lægi annað fyrir en að hún hefði falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi gjaldanda erlendis, þ.e. eignarhluta í hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Var tekið fram að almennt þætti nærtækara að þjónusta af þessu tagi teldist hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ættu, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hefðu verið teknar ákvarðanir um. Rétt þykir að árétta, sem fram kemur í umræddum úrskurði, að sjónarmiðum í ýmsum ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, þar á meðal bréfi nr. 893/1998, varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 verður ekki beitt fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins.

Byggt hefur verið á framangreindum sjónarmiðum í síðari úrskurðum yfirskattanefndar þar sem hliðstæð mál hafa verið til umfjöllunar, þar á meðal í úrskurðum nr. 128/2015, 159/2015, 19/2016 og 155/2016 sem allir eru birtir á vef nefndarinnar. Samkvæmt þessari úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafi aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Ekki hefur í þessu sambandi verið gerður greinarmunur á því hvort kaupandi þjónustunnar afræður að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfur frá slíkum áformum. Þá hefur ekki skipt máli hvort þjónustan hafi lotið að almennri könnun á fjárfestingarmöguleikum eða að einstökum viðskiptum. Ráðgjafarþjónusta erlendra aðila, sem telja verður hafa verið nýtta hérlendis, getur samkvæmt þessu beinst að viðskiptum í víðum skilningi og m.a. bæði að kaupum eða sölu eigna og öðrum erlendum hagsmunum kaupanda þjónustunnar. Getur þannig verið um að ræða ráðgjöf um kaup- eða sölumöguleika, könnun á aðstæðum (líklegs) viðsemjanda eða annan hliðstæðan undirbúning að ákvarðanatöku um viðskipti. Þjónustukaup erlendis frá vegna rekstrar, varðveislu eða viðhalds erlendra eigna eða hagsmuna hafa á hinn bóginn ekki talist vera til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, þar á meðal lögfræðiþjónusta í tengslum við dómsmál í þessu skyni, sbr. úrskurð nr. 128/2015. Má telja að þetta gildi almennt um ráðningu lögmanns eða annars sérfræðings til að koma fram í umboði þjónustukaupa vegna umsýslu erlendra eigna eða hagsmuna hans, m.a. við innheimtu krafna, enda feli þjónustan ekki jafnframt í sér ráðgjöf um viðskipti, sbr. að framan. Með sama fyrirvara verður að telja að afmarkaðir þjónustuþættir í tengslum við kaup eða sölu eða hliðstæða ráðstöfun eigna geti talist eingöngu nýttir erlendis, svo sem vinna við skjalagerð í þessu sambandi.

Kærandi er hlutafélag sem hefur samkvæmt samþykktum sínum að tilgangi rekstur, eignarhald og fjárfestingar í félögum í …starfsemi og öðrum skyldum rekstri. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2014 hélt kærandi á allnokkrum dótturfélögum, bæði hér á landi og erlendis. Í úrskurði sínum skírskotar ríkisskattstjóri til þess að á árinu 2014 hafi komið fram á opinberum vettvangi ráðagerðir kæranda um að leita frekari fjárfestingartækifæra erlendis og að félagið hefði ráðið Y til ráðgjafar um það verkefni. Í málinu liggur fyrir samkomulag („mandate letter“) milli kæranda og Y þar sem fram kemur að þjónusta Y lúti aðallega að því að finna fjárfestingatækifæri í samráði við stjórnendur kæranda í Kanada og Bandaríkjunum. Samkvæmt samkomulaginu skal Y upplýsa félags- og framkvæmdastjórn kæranda um framvindu þjónustunnar í hverjum mánuði. Þá skal bera framvindu verkefna undir félagsstjórn kæranda til synjunar eða samþykktar. Samið var um greiðslu 500.000 EUR sem skyldi greiðast í þremur greiðslum.

Af hálfu kæranda er sem fyrr segir byggt á því að þjónusta Y hafi fallið utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, þ.e. verið undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þannig að ekki hafi getað verið um að ræða skattskyld þjónustukaup samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laganna, sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, óháð notkunarstað. Eins og kærandi bendir á tekur upptalning þjónustu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sem vísað er til í 1. mgr. 35. gr. laganna, eingöngu til skattskyldrar þjónustu samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna. Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Í athugasemdum við ákvæði þetta í frumvarpi til virðisaukaskattslaga er tekið fram að undir ákvæðið falli einungis eiginleg banka- og lánastarfsemi. Ekki er í lögskýringargögnum að finna frekari skýringu á þessu undanþáguákvæði. Þá hefur ekki verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæðinu eftir þeirri heimild sem getur í 7. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í skattframkvæmd hefur ákvæðið verið túlkað þannig að starfsemi, sem er fyllilega sambærileg framangreindri starfsemi, falli undir ákvæðið, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998, bls. 43-44. Telja verður að það leiði af framangreindri afmörkun um „eiginlega banka- og lánastarfsemi“ að undanþáguákvæðið taki ekki sjálfkrafa til hvers kyns þjónustu sem fjármálafyrirtæki kann að veita á grundvelli lagaheimilda hverju sinni, sbr. nú lög nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki. Til dæmis fer ekki á milli mála að eignaleiga lausafjár, sem fjármálafyrirtæki kann að hafa með höndum, er virðisaukaskattsskyld starfsemi. Viðhorf ríkisskattstjóra í þessum efnum liggur fyrir m.a. í ákvarðandi bréfi nr. 1095/2015. Hvað sem líður einstökum viðmiðunum, sem þar koma fram, má taka undir það meginviðhorf að gildissvið undanþágunnar verði ekki skýrt rýmra en svarar til leyfisskyldrar starfsemi viðskiptabanka og annarra fjármálafyrirtækja samkvæmt lögum nr. 161/2002. Hvað snertir ráðgjafarþjónustu af ýmsu tagi, þar á meðal fjármálalega ráðgjöf, er til þess að líta að um er að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ákvæði c-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, sbr. og úrskurðaframkvæmd sem rakin er hér að framan, enda tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna til slíkrar þjónustu sérstaklega. Allt að einu verður að telja að fjármálaleg ráðgjafarþjónusta, sem viðskiptabankar og aðrar lánastofnanir veita í nánum tengslum við venjulega innláns- og útlánaþjónustu, viðskipti með fjármálagerninga eða aðra hliðstæða fjármálaþjónustu, þ.e. sem viðbótar- eða aukaþjónustu gagnvart slíkri þjónustu, geti fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á sama hátt og hin eiginlega banka- og lánastarfsemi (aðalþjónustan). Ráðgjafarþjónusta fjármálafyrirtækja sem veitt er án slíkra tengsla, þannig að þjónustan hafi sjálfstætt gildi fyrir kaupandann, verður á hinn bóginn að teljast falla utan undanþáguákvæðisins. Til hliðsjónar um þessi sjónarmið um aðal- og aukaþjónustu þykir mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 230/2006, sbr. og dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 106/2008.

Samkvæmt framansögðu verður undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ekki talið taka til annarrar ráðgjafarþjónustu fjármálastofnunar en sem stendur í tengslum við ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu. Ekki þykja hafa verið færð fyrir því rök af hálfu kæranda að þjónusta Y, sem samkvæmt fyrirliggjandi samkomulagi fólst einkum í skimun fjárfestingakosta, hafi staðið í sambandi við bankaþjónustu af fyrrgreindu tagi. Þykir ekkert komið fram sem gefur tilefni til að ætla að umrædd sérfræðiþjónusta verði talin eiginleg bankastarfsemi í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Verður endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Kærandi vísar einnig til þess að þjónusta Y hafi að öll leyti verið nýtt erlendis í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda hafi ekki hafi komið til álita að kærandi stæði beint að fjárfestingunum. Hvað varðar þessa málsástæðu kæranda er til þess að líta að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, þar sem reynt hefur á þau ákvæði virðisaukaskattslaga sem um ræðir í máli þessu, sbr. umfjöllun hér að framan, hefur verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafa aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Hvað sem líður landfræðilegri staðsetningu ætlaðra fjárfestingarverkefna verður ekki litið fram hjá því að þjónusta þessi var veitt kæranda og var kostnaður vegna þjónustunnar borinn af kæranda. Ekki þykir leika vafi á því að stjórnendur kæranda hafi átt hlut að ákvörðunum um framkvæmd umræddra verkefna, sbr. fyrrgreint fyrirliggjandi samkomulag („mandate letter“) sem byggir á aðkomu og ákvörðunartöku stjórnenda kæranda á Íslandi. Að þessu athuguðu og með vísan til þess að kærandi hafði aðsetur og starfsstöð hér á landi verður talið að þjónustan hafi a.m.k. verið notuð að hluta hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Getur engum úrslitum ráðið í því sambandi hvort eiginlegar fjárfestingar hafi farið fram í gegnum erlend dótturfélög kæranda, þótt ganga verði út frá aðkomu þar til bærra stjórnunareininga dótturfélaganna við töku ákvarðana um fjárfestingarnar, enda stendur þáttur kæranda í ákvarðanatöku um einstök verkefni eftir sem áður óhaggaður í samræmi við það að kærandi aflaði sér umræddrar þjónustu Y til nota í rekstri sínum. Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á kröfu kæranda á þeim grundvelli að umrædd þjónusta Y á árinu 2014 geti að engu leyti hafa talist nýtt hér á landi.

Af hálfu kæranda er komið fram að aðkeypt þjónusta af lögmannsstofunni W á árinu 2014 hafi eingöngu lotið að skjalagerð við framkvæmd fyrirhugaðrar skráningar kæranda í kauphöll í T-landi sem þegar hafi verið áformuð þegar leitað var til lögmannsstofunnar. Hafi þjónusta lögmannsstofunnar hvorki átt þátt í ákvörðun kæranda um að skrá félagið í hina erlendu kauphöll né þeirri ákvörðun kæranda að hætta við skráningu. Því geti skilyrði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um að þjónusta sé nýtt hér á landi að hluta eða öllu leyti, ekki talist eiga við um þessi þjónustukaup kæranda. Vegna þjónustu W liggur fyrir afrit af sölureikningi lögmannsstofunnar þar sem er tiltekið að þjónustan varði „Dual listing“ og lýsing á hinu selda að öðru leyti tilgreind „Fee for legal assistance as per attached description“. Tilvísuð nánari lýsing á hinu selda er ekki meðal þeirra málsgagna sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd, sbr. 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt færslu í hreyfingalista bókhalds kæranda fól þjónusta W í sér aðstoð við að kanna mögulega tvíhliða skráningu kæranda í þarlenda kauphöll. Þessa tilgreiningu kveður kærandi vera ónákvæma og vísar í sölureikning og sundurliðun með honum. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir ekki hafa verið nægjanlega leitt í ljós að þjónusta W hafi verið þáttur í ákvörðunartöku kæranda varðandi kauphallarskráningu í T-landi, svo sem ríkisskattstjóri byggði á. Samkvæmt því verður fallist á kröfu kæranda um ógildingu ákvörðunar ríkisskattstjóra um þennan þátt málsins. Stofn til virðisaukaskatts af erlendri þjónustu lækkar því um 1.035.950 kr. uppgjörstímabilið september-október 2014.

Víkur þá að varakröfu kæranda um að tekið verði tillit til heimildar kæranda til hlutfallslegs innskattsfrádráttar vegna greidds virðisaukaskatts af þjónustu Y, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Á árinu 2014 hafði kærandi með höndum blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattskyld en að hluta utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Samkvæmt fylgiskjali með skattframtali kæranda árið 2015 (RSK 10.27 – Afstemming VSK. vegna blandaðrar starfsemi) var hlutfall sölu vegna skattskyldrar starfsemi 68,51% af heildarveltu. Vegna þessarar aðstöðu voru ekki forsendur til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 frá þeirri skyldu sem fram kemur í 1. mgr. sömu lagagreinar til að greiða virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu sem keypt er erlendis frá. Það breytir hins vegar ekki því að kæranda telst bera réttur til endurgreiðslu innskatts af þannig greiddum virðisaukaskatti í samræmi við almennar reglur um innskattsfrádrátt, svo sem ríkisskattstjóri tekur undir í umsögn sinni, dags. 29. september 2017, sbr. í þessu tilviki 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Að svo vöxnu og með vísan til hlutfalls samkvæmt fyrrgreindri greinargerð kæranda (RSK 10.27) hækkar innskattur kæranda uppgjörstímabilið mars-apríl 2014 um 5.635.430 kr., uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2014 um 4.226.573 kr. og uppgjörstímabilið nóvember-desember 2014 um 4.226.573kr. eða alls um 14.088.576 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er ákvörðun ríkisskattstjóra um álag á hækkun virðisaukaskatts mótmælt sérstaklega. Er vísað til þess að við kaup umræddrar þjónustu á árinu 2014 hafi kærandi ekki haft ástæðu til að ætla að félaginu bæri að greiða virðisaukaskatt vegna kaupanna. Er í því sambandi m.a. byggt á því að framkvæmd 35. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið óljós á umræddum tíma.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í 1. mgr. greinarinnar. Er því ekki að lögum til að dreifa mati ríkisskattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við þær sérstöku aðstæður er þar greinir.

Samkvæmt niðurstöðu hér að framan teljast greiðslur kæranda til Y vegna þjónustu þess félags hafa verið virðisaukaskattsskyldar, en kæranda ber á hinn bóginn réttur til hlutfallslegs frádráttar innskatts vegna virðisaukaskatts sem til féll við þau þjónustukaup. Virðisaukaskattur er felldur niður af greiðslum kæranda til W. Það leiðir sjálfkrafa af niðurstöðu um þessi atriði að álag vegna vangreidds virðisaukaskatts lækkar til samræmis.

Fyrir liggur að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt framansögðu. Eins og atvikum var háttað varðandi viðskipti kæranda við Y verður að telja að við hafi blasað að um skattskyld þjónustukaup erlendis frá væri að ræða, a.m.k. að verulegu leyti. Hafi kærandi talið að sérstök álitamál væru um ákvörðun skattskylds þáttar var þess kostur að beina fyrirspurn til ríkisskattstjóra um það efni. Að þessu athuguðu þykja ekki fram komnar slíkar málsbætur af hálfu kæranda að fella beri á þeim grundvelli niður álag samkvæmt heimildarákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, ber undir ríkisskattstjóra að framkvæma gjaldabreytingar vegna úrskurða yfirskattanefndar um virðisaukaskatt af þjónustu erlendis frá. Líta verður svo að að þetta eigi einnig við um þann þátt máls þessa sem snýr að hækkun innskatts, enda um samrætt tilvik að ræða. Er ríkisskattstjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Með bréfi, dags. 28. nóvember 2017, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar, þ.e. reikninga vegna vinnu umboðsmanns kæranda, sem bera með sér útgjöld að fjárhæð 1.341.085 kr. með virðisaukaskatti. Kemur fram að um sé að ræða þóknun vegna 36 klst. vinnu umboðsmanns kæranda við kæru og ritun athugasemda vegna umsagnar ríkisskattstjóra og sé þá enn ekki reikningsfærð þriggja klukkustunda vinna vegna samantektar um málskostnað. Auk þess sem fyrr greinir um niðurstöðu málsins verður við ákvörðun málskostnaðar að taka tillit til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist verulega umfangsmikið. Að svo vöxnu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda til greiðslu úr ríkissjóði hæfilega ákvarðaður 300.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 15 tíma vinnu sérkunnáttumanns vegna kærumálsins og tímagjald 19.900 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn til virðisaukaskatts af erlendri þjónustu lækkar um 1.035.950 kr. uppgjörstímabilið september-október 2014. Innskattur hækkar um 5.635.430 kr. uppgjörstímabilið mars-apríl 2014, um 4.226.573 kr. uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2014 og um 4.226.573 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2014 eða alls um 14.088.576 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr.