Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 18. apríl, er tekið fyrir mál nr. 3/2018; kæra A og B, dags. 22. desember 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Helstu málavextir eru þeir að í skattframtali kærenda árið 2016 var gerð grein fyrir sölu jarðarinnar N ásamt útihúsum og ræktun til X ehf. á árinu 2015. Var söluverði 50.845.628 kr. skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir voru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt skattskilum kærenda nam söluhagnaður vegna þessarar sölu samtals 46.182.819 kr. og skiptist þannig að söluhagnaður útihúsa og ræktunar, sem kærendur færðu til tekna í landbúnaðarskýrslu, sbr. 13. gr. laga nr. 90/2003, nam 43.386.423 kr., en söluhagnaður jarðar (hlunninda) nam 2.796.396 kr. Kom fram að söluhagnaði hlunninda væri ráðstafað til lækkunar stofnverði keypts íbúðarhúsnæðis, sbr. 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá var í skattskilum kærenda gerð grein fyrir sölu íbúðarhúsnæðis að N til C og D fyrir 55.154.372 kr. á árinu 2015 og kaupum á íbúðarhúsnæði að K fyrir 41.000.000 kr. á sama ári.

Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 1. febrúar 2017, og svarbréf kærenda, dags. 23. mars sama ár, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 8. júní 2017, endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2016, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi sínu gerði ríkisskattstjóri m.a. athugasemdir við uppgjör söluhagnaðar vegna sölu hlunninda að N. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á að kærendum væri heimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis á grundvelli 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í ákvæðinu kæmi fram að þargreind meðferð söluhagnaðar væri því aðeins heimil að seljandi hefði haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi, A, hefði reiknað sér endurgjald vegna vinnu við búrekstur í skattframtali sínu árið 2007, en ekki eftir þann tíma. Undanfarin ár hefði meiri hluti tekna verið tekjur utan búrekstrar. Samkvæmt skattframtali árið 2007 hefðu tekjur A af búrekstri numið 624.000 kr. og launatekjur numið 5.138.677 kr. Í skattframtölum árin 2008-2014 hefðu engar tekjur verið færðar vegna búrekstrar heldur einungis launatekjur, atvinnuleysisbætur og lífeyrisgreiðslur. Tekjur kæranda, B, sömu ár væru launatekjur og lífeyrisgreiðslur. Skilyrði þess að færa söluhagnað til lækkunar á stofnverði keypts íbúðarhúsnæðis virtust því ekki uppfyllt. Væri því fyrirhugað að fella niður tilfærða lækkunarfjárhæð 6.460.070 kr. vegna greindrar ráðstöfunar söluhagnaðar í reit 4400 í landbúnaðarskýrslu kærenda. Til stuðnings þessari breytingu væri jafnframt vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 29/2017.

Með bréfi, dags. 31. júlí 2017, gerði umboðsmaður kærenda athugasemdir í tilefni af boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var því m.a. mótmælt að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda. Kom fram að kærendur hefðu stundað búskap á jörðinni N alla sína starfsævi. Umrætt ákvæði gerði engan áskilnað um að meiri hluti tekna einstaklings þyrfti að stafa af búrekstri heldur einungis að um væri að ræða hans aðalstarf. Líta yrði heildstætt á málavexti og horfa til beggja kærenda. Búið hefði krafist verulegs vinnuframlags af þeirra hálfu og þótt kærandi, B, hefði nýtt sér lögbundinn rétt til töku ellilífeyris væri ekki þar með sagt að hún hefði látið af búrekstri. Líta yrði til þess markmiðs ákvæðisins að gefa bændum kost á að bregða búi án verulegra skattalegra afleiðinga og aðstæðna í þjóðfélaginu á undanförnum árum. Ríkisskattstjóri tæki eingöngu mið af tekjuöflun kærenda sem væri alltof þröngt viðmið. Rekstrarkostnaður búsins hefði verið verulegur á liðnum árum eða tæplega þrjár milljónir króna á ársgrundvelli árin 2008-2011 og á bilinu 2,5-3,5 milljónir króna árin 2012-2014. Kærendum hefði ekki verið unnt að selja reksturinn og því þurft að sinna bústörfum áfram til að viðhalda þeim verðmætum sem ævistarf þeirra hefði skapað. Þá væri því alfarið hafnað að úrskurður yfirskattanefndar nr. 29/2017 hefði fordæmisgildi í tilviki kærenda, enda hefði legið fyrir í því máli að viðkomandi aðili hefði hætt búrekstri á árinu 1997.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 31. október 2017, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtali kærenda árið 2016 í framkvæmd, þó þannig að embættið féllst á að byggja á þeirri fjárhæð söluhagnaðar hlunninda 2.796.396 kr. sem fram kom í skattskilum kærenda umrætt ár. Vegna kröfu kærenda um meðferð söluhagnaðarins samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 ítrekaði ríkisskattstjóri að samkvæmt skattskilum kærenda árin 2007-2014 hefðu þau ekki haft búrekstur að aðalstarfi þrátt fyrir að um slíkan rekstur hefði verið að ræða að einhverju marki. Samkvæmt skattskilunum hefðu tekjur kærenda verið launatekjur, atvinnuleysisbætur og lífeyrisgreiðslur, en rekstrartekjur vegna landbúnaðar verið óverulegar undanfarin ár. Samkvæmt því væru skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um aðalstarf ekki uppfyllt og væri því ekki fallist á að færa skattskyldan söluhagnað hlunninda að fjárhæð 2.796.396 kr. til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis sem keypt hefði verið. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að breytingar ríkisskattstjóra leiddu til þess að rekstrarhagnaður hækkaði um 9.256.466 kr. og yrði 44.498.226 kr. í stað 35.241.760 kr. Að teknu tilliti til yfirfæranlegs rekstrartaps yrðu hreinar tekjur kæranda, A, í reit 62 í persónuframtali 20.091.973 kr. í stað 10.835.507 kr.

II.

Með kæru, dags. 22. desember 2017, hafa kærendur skotið úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. október 2017, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur að öllu leyti nema að því er varðar leiðréttingu á fjárhæð söluhagnaðar og útreikningi hans og tekjufærslu í landbúnaðarskýrslu. Í kærunni er bent á að við sölu jarðarinnar N hafi kærendur nýtt sér ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og tilfært leiðréttingu í reit 4400 í landbúnaðarskýrslu. Kærendum hafi hins vegar láðst að tekjufæra hagnað af sölu jarðarinnar og hafi það verið leiðrétt með hinum kærða úrskurði. Uni kærendur þeirri breytingu ríkisskattstjóra, enda rétt með farið og tillit tekið til andmæla kærenda varðandi útreikning söluhagnaðar. Hins vegar sé því hafnað að ákvæði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við um sölu jarðarinnar. Kærendur séu ellilífeyrisþegar sem hafi alla sína tíð sinnt búskap á jörðinni N. Búreksturinn hafi falið í sér verulega vinnu og þegar kærendur hafi ætlað að selja og bregða búi hafi orðið fjármálahrun og þau neyðst til að afla tekna með öðrum hætti, enda takmarkaðar tekjur af búrekstrinum. Erfitt hafi verið að finna kaupendur, m.a. þar sem kærendur hafi viljað að kaupandi héldi áfram rekstri búsins sem hafi verið ævistarf þeirra. Umfang rekstrarins hafi þó ekki minnkað og kærendur sinnt öðrum störfum samhliða aðalstarfi sínu sem bændur. Hafi mestur tími þeirra farið í að sinna rekstri búsins auk þess sem kostnaður af rekstrinum hafi verið verulegur. Um sé að ræða sjálfstæða atvinnustarfsemi sem hafi verið reglubundin um langan tíma og veruleg að umfangi, stunduð í þeim efnahagslega tilgangi að hafa af henni hagnað. Ekki sé skilyrði að starfsemi skili hagnaði eða tekjum heldur þurfi það aðeins að vera hinn efnahagslegi tilgangur hennar. Þá hafi hin þrotlausa varnarbarátta kærenda og þrautseigja í harðæri við að viðhalda verðmætum skilað þeim góðri sölu þegar þau loks hafi náð að bregða búi og tryggja að mögulegt væri að halda áfram rekstri á jörðinni. Þannig uppfylli reksturinn öll skilyrði þess að teljast atvinnurekstur og sé ljóst af umfangi rekstrar og sérstaklega því söluverði sem loks hafi fengist fyrir búið að reksturinn hafi verið aðalstarf kærenda til söludags. Þá hafi búreksturinn verið þeirra helsta tekjulind undanfarin ár þrátt fyrir að þær tekjur hafi ekki komið til útborgunar fyrr en við sölu búsins.

Í kærunni er vísað til 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að í ákvæðinu sé ekki áskilnaður um að meiri hluti tekna einstaklings skuli stafa frá búrekstri. Líta þurfi heildstætt á málið og til beggja kærenda. Búið hafi krafist verulegs vinnuframlags þeirra og þrátt fyrir að kærandi, B, hafi nýtt sér lögbundinn rétt til ellilífeyris sé ekki þar með sagt að hún hafi ekki áfram stundað búrekstur sem áfram hafi verið hennar aðalstarf. Ekki nægi að einblína á atvinnuleysisbætur og launatekjur kæranda, A, á hrunárunum heldur þurfi einnig að líta sérstaklega til framlags kæranda, B, enda sé hún seljandi umræddra eigna og hafi starfað áfram sem bóndi þrátt fyrir að hafa þegið lífeyrisgreiðslur og sinnt aukastarfi á árunum 2008 og 2009. Framlag hennar til búsins hafi verið hennar ævistarf og verði að meta til jafns við hlut kæranda, A, enda mikilvægt í þeim hagnaði sem myndast hafi við sölu búsins. Ekki megi falla í þá gryfju að vanmeta framlag kvenna til slíks rekstrar. Þá þurfi að líta til markmiðs ákvæðisins sem sé að einstaklingar geti brugðið búi án verulegra skattalegra afleiðinga umfram aðra sem séu að flytjast búferlum. Þegar tekjur búsins hafi brugðist hafi kærandi, A, neyðst til að afla tekna með öðrum hætti. Taka verði tillit til sérstakra aðstæðna í þjóðfélaginu á undanförnum árum. Það viðmið sé allt of þröngt og andstætt markmiði ákvæðisins að skoða eingöngu tekjuöflun einstaklinga á þeim tíma þegar verið sé að reyna að bregða búi, enda sé ekki áskilnaður um tekjur heldur starf og þar þurfi að taka tillit til þess hversu sérstakur búrekstur sé.

Í kæru kærenda er vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 29/2017 og talið að sá úrskurður renni frekari stoðum undir sjónarmið kærenda. Við mat á því hvort kærendur í greindu máli hefðu uppfyllt skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 hafi yfirskattanefnd litið til tveggja þátta. Í fyrsta lagi til þess að báðir kærendur hefðu starfað hjá tilgreindum launagreiðanda á tímabilinu og í öðru lagi að kærendur hefðu að eigin sögn einungis haft með höndum smávægilegan búrekstur á jörðinni. Legið hafi ljóst fyrir að umrædd hjón hefðu hætt eiginlegum rekstri á árinu 1997 en haldið áfram smávægilegri starfsemi til ársins 2000. Því sé alveg skýrt að þau hafi ekki sinnt bústörfum á þeim árum sem verið hefðu til skoðunar, þ.e. árin 2005 til og með 2013. Niðurstaða úrskurðarins sé því til stuðnings því að kærendur uppfylli skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, enda séu undanfarin átta ár engin undantekning á því að búrekstur þeirra hjóna hafi staðið til söludags og verið þeirra aðalstarf í hartnær hálfa öld. Skattskil kærenda sýni að þau hafi verið í fullum rekstri á jörð sinni á umræddum árum þrátt fyrir að takmarkaðar tekjur hafi fengist af starfseminni.

Í kærunni er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Er bent á í því sambandi að ríkisskattstjóri hafi þegar fallist á kröfur kærenda að hluta, sbr. andmælabréf þeirra, dags. 31. júlí 2017, og kærendur fallist á leiðréttingu á tekjufærslu söluhagnaðar. Varði ágreiningur málsins nú aðeins frádrátt samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Kærendur séu ekki löglærð og skorti þekkingu á viðskiptum og skattalögum. Hafi þau þurft að leita sér aðstoðar lögmanns vegna málsins til að geta tekið til varna. Þegar hafi kærendur greitt reikninga að fjárhæð 445.195 kr. vegna málsins og verði málskostnaðarreikningur vegna frekari vinnu við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd lagður fram þegar heildarkostnaður liggi fyrir.

III.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Er bent á að kærandi, A, hafi ekki reiknað sér endurgjald vegna starfa við búrekstur í skattskilum sínum frá og með tekjuárinu 2007. Tekjuárin 2007-2010 hafi hann haft launatekjur fyrir fullt starf, aðallega frá M ehf. og P ehf. Frá desembermánuði árið 2010 og fram á árið 2013 hafi tekjur A verið atvinnuleysisbætur, en frá árinu 2013 hafi hann fengið greidd eftirlaun frá Tryggingastofnun ríkisins og lífeyrissjóði. Kærandi, B, hafi á liðnum tveimur áratugum ekki reiknað sér neitt endurgjald vegna starfa við búreksturinn. Tekjuárin 1997-2006 hafi megintekjur B verið frá H og frá eftirlaunaaldri eftirlaun frá Tryggingastofnun ríkisins og lífeyrissjóði auk smávægilegra launatekna frá ríkissjóði. Frá tekjuárinu 2007 hafi tekjur kærenda samkvæmt landbúnaðarskýrslum verið mjög óverulegar. Tekjuárið 2009 hafi tekjur af hrossaafurðum þannig numið 1.000.000 kr. og tekjuárið 2010 hafi tekjur numið 90.800 kr. vegna heysölu. Tekjuárið 2012 hafi tekjur af hrossaafurðum numið 171.735 kr. og tekjuárið 2014 hafi tekjur af hrossaafurðum numið 97.325 kr. Viðkomandi ár séu lífdýr eignfærð í landbúnaðarskýrslu, allt frá rúmum tvö hundruð þúsund krónum og upp í tæpar fjögur hundruð þúsund krónur. Meðalgjaldfærsla útgjalda í landbúnaðarskýrslu á árunum 2008 til 2014 hafi verið um þrjár milljónir króna á ári og samanstandi einkum af rekstrarkostnaði og viðhaldi bifreiða, tækja, áhalda og húsa sem ekki hafi sætt skoðun eða athugasemdum í samhengi við öflun og viðhald tekna af atvinnurekstri, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 35. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu verði starfsemi kærenda ekki felld undir skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem rekin sé reglubundið um langan tíma í verulegu umfangi og í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ekki verði þannig talið samkvæmt þessu og samsetningu og tegund tekna kærenda á umræddu tímabili að umsjón með eignum þeirra og bújörð með þeim hætti sem lýst sé í kæru geti talist aðalstarf í skilningi 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 31. janúar 2018, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 7. febrúar 2018, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum og áréttað kröfur og sjónarmið kærenda í málinu.

IV.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur í máli þessu að því hvort kærendum sé heimilt í skattskilum sínum árið 2016 að færa söluhagnað vegna sölu jarðarinnar N á árinu 2015 að fjárhæð 2.796.396 kr. til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðis sem kærendur keyptu á sama ári, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 31. október 2017. Taldi ríkisskattstjóri að kærendum væri óheimilt að færa söluhagnaðinn til lækkunar stofnverði íbúðarhúsnæðisins þar sem skilyrði niðurfærslu samkvæmt 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, væru ekki fyrir hendi. Samkvæmt greindum ákvæðum getur skattaðili farið fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar af landi bújarða og ófyrnanlegum náttúruauðæfum á bújörðum um tvenn áramót frá söludegi, enda afli hann sér sams konar eignar eða íbúðarhúsnæðis til eigin nota í stað hinnar seldu innan þess tíma og færist þá söluhagnaðurinn til lækkunar stofnverði hinnar nýju eignar. Nemi stofnverð hinnar nýju eignar lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna. Þessi meðferð söluhagnaðar er því aðeins heimil að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi og stundi búrekstur á sama hátt á hinni keyptu bújörð eða noti hið keypta húsnæði fyrir eigin íbúð í a.m.k. tvö ár eftir kaupdag. Ef þessum skilyrðum er ekki fullnægt telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum þess árs þegar skilyrðið er rofið, að viðbættu 10% álagi. Ríkisskattstjóri taldi að skilyrði ákvæðisins væru ekki uppfyllt í tilviki kærenda þar sem þau hefðu ekki haft búrekstur að aðalstarfi frá árinu 2007. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Tekið skal fram að fyrir yfirskattanefnd er ekki deilt um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kærenda umrætt ár að öðru leyti, en þær lutu að tekjufærslu greinds söluhagnaðar, sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá féllst ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði sínum á sjónarmið kærenda varðandi fjárhæð söluhagnaðarins og er hún því ekki þrætuepli í málinu.

Í 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er sem fyrr greinir áskilið að seljandi hafi haft búrekstur á hinni seldu eign að aðalstarfi í a.m.k. fimm ár á síðastliðnum átta árum næst á undan söludegi. Samkvæmt skattframtölum kærenda árin 2008-2011 er ljóst að aðalstarf kæranda, A, árin 2007-2010 hefur verið launað starf hjá M ehf. Kærandi, B, lét af launuðu starfi hjá H á árinu 2008 og hóf þá töku lífeyris. Þá liggur fyrir að tekjur kærenda af búrekstri að N hafa verið óverulegar öll árin 2007-2014, eins og rakið er í umsögn ríkisskattstjóra í málinu, og hafa kærendur ekki reiknað sér endurgjald vegna vinnu við búreksturinn frá árinu 2007, sbr. ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að þeir sem vinna við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefðu þeir innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að skilyrði 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 um búrekstur að aðalstarfi fimm ár af næstliðnum átta árum fyrir sölu sé ekki uppfyllt í tilviki kærenda. Verður því að hafna kröfu kærenda varðandi meðferð söluhagnaðar. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kærenda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.