Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 25. apríl, er tekið fyrir mál nr. 137/2017; kæra A, dags. 5. október 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Mál þetta varðar synjun ríkisskattstjóra á beiðni kæranda, sem lögð var fram í kjölfar skattframtals hans árið 2017, og laut að lækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2017. Var beiðni þessi, sem dagsett er 9. ágúst 2017, byggð á 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í beiðni kæranda kom fram að gjaldþol hans hefði skerst verulega vegna andláts eiginkonu hans, B, sem andast hefði hinn ... júlí 2017, og þá ekki síst vegna útfararkostnaðar sem numið hefði um það bil 900.000 kr. Auk þess hefðu tekjur dregist saman, enda tekjum eiginkonu ekki lengur fyrir að fara. Ríkisskattstjóri tók beiðni kæranda sem kæru vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017 og kvað upp kæruúrskurð hinn 26. september 2017 þar sem hann hafnaði með öllu beiðni kæranda á þeim forsendum að umræddur útfararkostnaður hefði fallið til á árinu 2017, en álagning gjaldárið 2017 væri vegna tekna ársins 2016. Réttur til lækkunar tekjuskattsstofns vegna útfararkostnaðar maka væri við álagningu gjaldárið 2018.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2017, verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. október 2017. Krefst kærandi þess að fallist verði á lækkun tekjuskattsstofns samkvæmt því sem fram komi í kæru til ríkisskattstjóra. Einnig er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru nánar þeir að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2017 námu launatekjur hans 3.009.114 kr., greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins 988.316 kr. og greiðslur úr lífeyrissjóðum 446.806 kr. Samkvæmt skattframtalinu námu greiðslur eiginkonu kæranda, B, frá Tryggingastofnun ríkisins 1.839.451 kr. og greiðslur frá lífeyrissjóðum 26.575 kr. Tilgreind staðgreiðsla skatta nam samkvæmt tilgreiningu í skattframtalinu 721.811 kr. í tilviki kæranda, en 561.509 kr. í tilviki B. Stofn til skatts á fjármagnstekjur nam 1.228.156 kr. Innstæður í innlendum bönkum námu 15.226.073 kr., sbr. reit 11 í skattframtalinu, og fasteignir í reit 314 námu samtals 43.890.000 kr. Aðrar framtaldar eignir, m.a. bifreiðaeign, námu samtals 5.467.466 kr. Skuldir í reit 168 námu samtals 330.580 kr. og vaxtagjöld í reit 88 námu samtals 496 kr.

Eins og greinir hér að framan í I. kafla lagði kærandi fram beiðni um leiðréttingu á áður innsendu skattframtali árið 2017, sbr. beiðni þar um, dags. 9. ágúst 2017. Málaleitan kæranda laut að lækkun á tekjuskattsstofni hans gjaldárið 2017 á grundvelli heimildar þeirrar sem greinir í 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sakir þess að gjaldþol hans hefði skerst vegna andláts eiginkonu hans sem andast hefði í júlí 2017. Var í beiðninni farið fram á verulega lækkun skattstofna af þessum sökum. Þess var getið í beiðninni að útfararkostnaður hefði numið um 900.000 kr. og tekið fram að unnt væri að leggja fram gögn til staðfestingar væri þess óskað. Þá hefðu tekjur B heitinnar numið 1.648.884 kr. frá Tryggingastofnun ríkisins frá áramótum 2017 til dánardægurs. Kærandi tók fram í beiðninni að samkvæmt þessu mætti ljóst vera að gjaldþol hans hefði skerst verulega.

Ríkisskattstjóri tók beiðni kæranda sem kæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og kvað upp kæruúrskurð, dags. 26. september 2017, þar sem beiðni kæranda um lækkun skattstofna gjaldárið 2017 var hafnað. Í kæruúrskurði sínum tiltók ríkisskattstjóri að um heimildir til lækkunar á gjaldstofnum færi eftir ákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þá tók ríkisskattstjóri fram að skert gjaldþol vegna útfararkostnaðar maka félli að greindu heimildarákvæði þar sem fallist væri á lækkun gjaldstofna. Umræddur útfararkostnaður hefði hins vegar fallið til á árinu 2017, en álagning opinberra gjalda gjaldárið 2017 væri vegna tekna á árinu 2016. Réttur til lækkunar gjaldstofna vegna útfararkostnaðar maka væri við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018. Þá kom fram í forsendum ríkisskattstjóra að samkvæmt framansögðu félli efni umsóknar kæranda utan atvika sem fella mætti að „skilgreiningum á ákvæðum tilvitnaðrar 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 um tekjuskatt, um aðstæður eða málavexti er leitt geta til lækkunar á tekjuskattsstofni“, eins og þar sagði.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. október 2017, er gerð grein fyrir málavöxtum og gangur málsins rakinn og tekið fram að með hinum kærða úrskurði, dags. 26. september 2017, hafi ríkisskattstjóri hafnað kæru kæranda með þeim rökum að réttur til lækkunar á gjaldstofnum kæranda vegna útfararkostnaðar væri við álagningu gjaldárið 2018. Skilningi, rökstuðningi og niðurstöðu ríkisskattstjóra sé mótmælt sem röngum. Ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi lagaheimild til að takmarka skyldu til lækkunar tekjuskattsstofns samkvæmt 65. gr. skattalaga við álagningu á kæranda gjaldárið 2018 vegna andláts eiginkonu hans í júlí 2017. Skerðing á gjaldþoli kæranda skylli með fullum þunga á honum á árinu 2017 vegna útfararkostnaðar og ekki síður tekjutaps. Tæpar 300.000 kr. mánaðartekjur eiginkonu kæranda hafi fallið niður frá og með 1. ágúst 2017 og þurfi kærandi nú einn að bera kostnað sem áður hafi verið sameiginlegur, þar með talin opinber gjöld. Verulegrar ívilnunar sé þörf á árinu 2017 og jafnframt því næsta meðan kærandi sé að endurskipuleggja fjármál sín og líf sitt í heild eftir tæplega 50 ára hjúskap. Fram kemur í kærunni að þess misskilnings gæti í kæruúrskurði ríkisskattstjóra að einvörðungu sé farið fram á ívilnun vegna útfararkostnaðar. Veruleg skerðing á gjaldþoli kæranda sé mun víðfeðmari, eins og gerð hafi verið grein fyrir, og falli aðallega á kæranda á árinu 2017, m.a. vegna gjalda sem eigi rót sína að rekja til tekna árið 2016. Í kærunni eru kröfur kæranda ítrekaðar og um frekari rökstuðning vísað til kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2017.

IV.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 27. nóvember 2017, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Þess er getið að í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2017, sé vísað til lagareglna um ívilnun vegna fráfalls maka og fullyrt að réttur til lækkunar gjaldstofna vegna útfararkostnaðar sé við álagningu gjaldárið 2018. Engan rökstuðning sé hins vegar að finna í úrskurði ríkisskattstjóra og ekki vikið að öðrum fjárhagsþáttum eða ástæðum sem skerði gjaldþol kæranda óhjákvæmilega og verulega gjaldárið 2017, og sem skattalög áskilji að tekið sé tillit til og ívilnað af þeim sökum. Upphafsákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 skyldi ríkisskattstjóra til ívilnunar og takmarki hana ekki við ákveðið gjaldár, enda sé mannslát óhjákvæmilega til þess fallið að skerða gjaldár verulega í fleiri en eitt ár, eins og tilfellið sé í máli kæranda. Úrskurður ríkisskattstjóra sé ekki rökstuddur, eins og lög áskilji, og ekki í samræmi við greint upphafsákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Skilgreining ríkisskattstjóra eigi sér ekki lagastoð, en íþyngjandi skilgreining ríkisskattstjóra verði að styðjast við skýra lagaheimild. Af sömu sökum eigi kærandi að njóta alls vafa.

Í bréfi umboðsmanns kæranda er áréttað að veruleg skerðing á gjaldþoli kæranda hafi þegar á árinu 2017 komið fram af fullum krafti. Nú liggi fyrir að útfararkostnaður nemi 1.400.000 kr., en þá séu ekki öll kurl komin til grafar, m.a. kostnaður vegna líkkistu. Mótmælt sé þeim skilningi í úrskurði ríkisskattstjóra að erindi kæranda lúti einvörðungu að útfararkostnaði, en sá kostnaður sé efnislega og tölulega rökstuddur. Margt fleira komi til, svo sem launatap og þær aðstæður að kærandi þurfi að standa einn að heimilisrekstri.

Í lok bréfs síns víkur kærandi að umsögn ríkisskattstjóra í málinu, dags. 13. nóvember 2017, og telur að sá málatilbúnaður, sem þar komi fram, sé brot á góðum stjórnsýsluháttum. Ríkisskattstjóri hunsi allan rökstuðning kæranda og geri ekki, að gefnu tilefni kæranda, minnstu tilraun til að skýra lagarök sín og skilgreina skilning sinn á ákvæðum 1. mgr. 65. gr. skattalaga. Spyrja megi hvers vegna ríkisskattstjóri úrskurði eingöngu út frá útfararkostnaði, en ekki skertu gjaldþoli kæranda í heild, eins og efnislega og tölulega hafi verið rökstutt. Hér sé brotið gegn skýrum reglum um rökstuðning, upplýsingaskyldu og fleiri grundvallarreglum um málsmeðferð. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Vinnutímar við málið séu sjö.

V.

Í máli þessu sætir kæru kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2017, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017, sem kveðinn var upp í tilefni af beiðni kæranda, dags. 9. ágúst 2017, um lækkun tekjuskattsstofns, sem ríkisskattstjóri tók sem kæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið varðar ágreiningsefni málsins synjun ríkisskattstjóra á umræddri beiðni kæranda sem sett var fram sem beiðni um leiðréttingu á áður innsendu skattframtali árið 2017. Beiðni kæranda var byggð á 65. gr. laga nr. 90/2003, eins og lagagrein þessari var breytt með 12. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, og 7. gr. laga nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, svo og 1. gr. laga nr. 16/2010, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum (leiðrétting vegna laga um tekjuöflun ríkisins). Laut beiðnin í raun að ívilnun í skattframtali kæranda árið 2017. Í beiðni kæranda kom fram að eiginkona hans hefði fallið frá hinn ... júlí 2017. Af þeim sökum væri farið fram á verulega lækkun skattstofna og álagningar gjaldárið 2017. Þá kom fram að útfararkostnaður næmi 900.000 kr. Væri unnt að leggja fram gögn ef óskað væri eftir þeim. Einnig væri á það að líta að tekjur eiginkonu kæranda frá Tryggingastofnun ríkisins hefðu numið kr. 1.648.884 kr. frá áramótum til dánardægurs. Kvað kærandi augljóst að gjaldþol hans hefði skerst verulega af þessum sökum. Frekari upplýsingar komu ekki fram í greindri beiðni kæranda.

Í 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 12. gr. laga nr. 128/2009, er mælt svo fyrir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns þegar svo stendur á sem rakið er í sex töluliðum í málsgreininni. Í 2. mgr. lagagreinar þessarar, sbr. 1. gr. laga nr. 16/2010, er mælt svo fyrir að ríkisskattstjóri geti veitt ívilnanir samkvæmt greininni án umsóknar. Berist umsókn eftir að kærufresti samkvæmt 99. gr. lýkur er ríkisskattstjóra heimilt að taka hana til afgreiðslu, enda séu skilyrði 2. mgr. 101. gr. uppfyllt. Í 3. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 7. gr. laga nr. 136/2009 og 377. gr. laga nr. 126/2011, er kveðið á um heimild ráðherra til að setja reglugerð um nánari skilyrði fyrir ívilnunum. Þá er þess að geta að í 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, sbr. 79. gr. laga nr. 136/2009, er mælt svo fyrir að lækki ríkisskattstjóri tekjuskattsstofn samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 skuli útsvarsstofn lækka um sömu fjárhæð. Í 1. mgr. 25. gr. laga nr. 4/1995, sbr. 79. gr. laga nr. 136/2009, og 25. gr. laga nr. 88/2015, er mælt svo fyrir að sveitarstjórn sé heimilt að taka til greina umsókn manna um lækkun eða niðurfellingu álagðs útsvars þegar svo stendur á sem segir í 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 telji hún ástæðu til að veita frekari lækkun en ríkisskattstjóri veitti við afgreiðslu á umsókn um lækkun útsvarsstofns. Á sama hátt geti sveitarstjórn lækkað eða fellt niður álagt útsvar þeirra sem nutu bóta samkvæmt III. kafla laga um almannatryggingar og lögum um slysatryggingar almannatrygginga.

Samkvæmt beiðni kæranda frá 9. ágúst 2017 um leiðréttingu skattframtals 2017, sem efnislega var ívilnunarbeiðni, eins og fram er komið, taldi hann að gjaldþol sitt hefði skerst verulega vegna fráfalls eiginkonu sinnar, B, hinn ... júlí 2017 þannig að skilyrði væru til ívilnunar og verulegri lækkun skattstofna við álagningu gjaldárið 2017. Tilgreindi kærandi tvennt í þessu sambandi, annars vegar útfararkostnað, sem kærandi tiltók með 900.000 kr., og hins vegar vísaði kærandi til tekna B heitinnar frá áramótum 2017 til dánardægurs. Í hinum kærða úrskurði sínum, dags. 26. september 2017, lét ríkisskattstjóri við það sitja að vísa til heimildar embættisins til lækkunar á skattstofnum samkvæmt 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og taka fram að skert gjaldþol vegna útfararkostnaðar maka félli undir greint heimildarákvæði. Hins vegar hefði umræddur útfararkostnaður fallið til á árinu 2017, en álagning opinberra gjalda gjaldárið 2017 væri vegna tekna á árinu 2016. Réttur til lækkunar skattstofna vegna útfararkostnaðar maka væri við álagningu gjaldárið 2018. Tók ríkisskattstjóri síðan fram að efni umsóknar kæranda félli því utan atvika sem fella mætti að skilgreiningum á ákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, „um aðstæður eða málavexti er leitt [gætu] til lækkunar á tekjuskattsstofni“. Yrði því að synja beiðni kæranda um lækkun skattstofna. Frekari umfjöllun fékk beiðni kæranda ekki af hendi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði.

Af hálfu kæranda eru gerðar ýmsar athugasemdir við hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra bæði hvað varðar efnisleg atriði og eins að því er snertir meðferð ríkisskattstjóra á málinu, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. október 2017, og athugasemdir í bréfi, dags. 27. nóvember 2017. Skilningi, rökstuðningi og niðurstöðu ríkisskattstjóra er mótmælt sem röngum, enda verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi lagaheimild til að takmarka skyldu til lækkunar tekjuskattsstofns samkvæmt 65. gr. laga nr. 90/2003 við álagningu á kæranda gjaldárið 2018 vegna andláts eiginkonu kæranda í júlí 2017, enda skylli skerðing gjaldþols kæranda á honum af fullum þunga á árinu 2017 vegna útfararkostnaðar og ekki síður tekjutaps. Þess misskilnings gæti í úrskurði ríkisskattsstjóra að einvörðungu sé farið fram á ívilnun vegna útfararkostnaðar. Skerðing á gjaldþoli kæranda sé mun víðtækari og félli aðallega á kæranda 2017, m.a. vegna gjalda sem eigi rót sína að rekja til tekna frá 2016. Þá er fundið að tilgreiningu ríkisskattstjóra á lagareglum, m.a. sé vísað almennt til 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, en embættið reki ekki frekar ákvæði greinarinnar.

Eins og fram er komið barst ríkisskattstjóra beiðni kæranda, dags. 9. ágúst 2017, um ívilnun í skattstofnum gjaldárið 2017 vegna skerts gjaldþol vegna fráfalls eiginkonu sinnar, B, er lést hinn ... júlí 2017. Beiðni þessi var í formi leiðréttingar á skattframtali árið 2017. Ríkisskattstjóri tók beiðni þessa sem kæru samkvæmt 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og kvað upp kæruúrskurð, dags. 26. september 2017, og synjaði beiðninni með öllu. Eins og fyrr er getið hafði kærandi teflt fram annars vegar útfararkostnaði og hins vegar tekjumissi vegna tekna eiginkonu sem féllu niður við andlát hennar. Við afgreiðslu beiðninnar bar ríkisskattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og jafnframt bar honum að rökstyðja ákvörðun sína á fullnægjandi hátt, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skyldu til rökstuðnings og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, þar á meðal um tilgreiningu viðeigandi réttarreglna sem ákvörðun byggist á. Áréttað skal að stjórnvaldsákvarðanir um ívilnun í sköttum falla undir rökstuðningsskyldu. Eðli málsins samkvæmt byggjast slíkar ákvarðanir að verulegu leyti á mati og því ber að gæta að 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við matið.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Á þetta ákvæði reynir í máli þessu, en í 2.–6. tölul. 1. mgr. lagagreinar þessarar er mælt fyrir um fleiri ívilnunartilefni sem þar eru nánar tilgreind svo og nánari skilyrði fyrir ívilnunum á þargreindum grundvelli.

Þess er að geta að samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattlagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda, sbr. sérstaklega ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m. a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996:485).

Hvað varðar ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þá hafa lögin ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þær aðstæður sem þar eru tilgreindar. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. gr. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem birtar voru í Stjórnartíðindum, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun skattstofns samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum. Þó skuli skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, veita ívilnun án umsóknar fái gjaldþegn heimilisuppbót frá Tryggingastofnun ríkisins. Þá er í reglum þessum tekið fram að með kostnaði vegna andláts sé átt við útfararkostnað ef hinn látni hefur látið eftir sig maka eða skylduómaga. Með útfararkostnaði sé átt við venjulegan kostnað vegna útfarar.

Þá er þess að geta að ríkisskattstjóri hefur með auglýsingu nr. 495, 10. maí 2017, sem birt var í Stjórnartíðindum, sett viðmiðunarreglur um ákvörðun um lækkun á skattstofnum (ívilnun) við álagningu opinberra gjalda 2018. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar ívilnun vegna mannsláts, sbr. tilgreiningu í fyrrgreindum tölulið, kemur fram að við mat á ívilnun sé einkum litið til útfararkostnaðar og eins ef til falli annar kostnaður vegna andlátsins sem teljist verulegur. Sé kostnaður 950.000 kr. eða lægri, þurfi ekki að tilgreina sundurliðaðar fjárhæðir. Sé óskað eftir hærri ívilnun þurfi að gera sundurliðaða grein fyrir þeim kostnaði sem til féll. Ívilnun verði ekki hærri en 1.350.000 kr. nema í sérstökum undantekningartilvikum.

Að lokum er þess að geta varðandi réttarheimildir á þessu sviði að reglugerðir um tekjuskatt og eignarskatt hafa haft að geyma ákvæði um ívilnanir, sbr. 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem er síðasta heildarreglugerð af þessum toga. Reglugerðarákvæði þessi kunna að hafa þýðingu að því marki sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum og stjórnvaldsfyrirmælum um ívilnanir.

Eins og fram er komið tilgreindi kærandi sérstaklega tvennt í beiðni sinni um ívilnun, dags. 9. ágúst 2017, sem tilefni gæfi til ívilnunar. Annars vegar útfararkostnað, sem numið hefði 900.000 kr., og hins vegar missi tekna, það er skert aflahæfi, þar sem tekjur eiginkonu hefðu fallið niður við andlát hennar, auk þess sem þurft hefði að standa skil á opinberum gjöldum. Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra fær síðari þátturinn enga umfjöllun eða afgreiðslu og er raunar ekki minnst á þann þátt málsins að öðru leyti en því sem kann að mega lesa almennt út úr úrskurðinum að skilyrði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 fyrir ívilnun séu ekki uppfyllt hvað þennan þátt varðar. Engu að síður er umfjöllun og afgreiðsla ríkisskattstjóra, hvað þetta atriði varðar, svo óskýr að engan veginn getur talist fullnægt lagakröfum um rökstuðning, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Varðandi rökstuðning í málum af þeim toga, sem hér um ræðir, má vísa til sjónarmiða í áliti umboðsmanns Alþingis frá 6. apríl 2000 í málinu nr. 2532/1998 (SUA 2000:138).

Hvað áhrærir þann þátt, sem snýr að útfararkostnaði, þá taldi ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði sínum að skert gjaldþol vegna kostnaðar við útför maka félli undir ákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, þá væntanlega 1. tölul. 1. mgr. þeirrar lagagreinar, sbr. skilgreiningar á mannsláti í greindum reglum nr. 212/1996. Hins vegar byggði ríkisskattstjóri á því að umræddur útfararkostnaður hefði fallið til á árinu 2017, en álagning framtalsárið 2017 væri vegna tekna tekjuársins 2016. Því væri réttur kæranda til lækkunar gjaldstofna vegna útfararkostnaðar vegna maka við álagningu gjaldárið 2018. Virðist ríkisskattstjóri þarna byggja á almennum sjónarmiðum um tímafærslu útgjalda. Kemur til athugunar hvort þessar forsendur standist.

Í því sambandi skal fyrst tekið fram að reynt hefur á viðhorf af þeim toga sem hér um ræðir í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. úrskurð nr. 299/2014, þar sem einnig var til umfjöllunar synjun ríkisskattstjóra á beiðni um ívilnun samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, en að því leyti frábrugðin tilviki kæranda að beiðnin var eingöngu á því reist að aflahæfi hlutaðeigandi manns hefði skerst vegna veikinda hans. Beiðni þessari, sem varðaði gjaldárið 2012, hafði ríkisskattstjóri synjað á þeim forsendum að ekki kæmi til álita að lækka tekjuskattsstofn gjaldandans gjaldárið 2012 vegna veikinda á því ári. Tók ríkisskattstjóri fram að enginn kostnaður vegna veikinda hefði fallið til á tekjuárinu 2011 og þar sem tekjur gjaldandans á því tekjuári mynduðu tekjuskattsstofn gjaldárið 2012 teldust einungis þær tekjur koma til álita við mat á því hvort um gjaldþolsskerðingu væri að ræða tekjuárið 2011, en ekki tekjur gjaldandans á árinu 2012. Í úrskurði yfirskattanefndar kom fram að þessi túlkun væri of fortakslaus. Var úrskurður ríkisskattstjóra því felldur úr gildi. Nánar segir um þetta í úrskurði yfirskattanefndar að þótt taka megi undir með ríkisskattstjóra að við afgreiðslu á umsókn um ívilnun vegna veikinda, sem fylgi skattframtali manns, beri fyrst og fremst að líta til atvika á viðkomandi tekjuári verði þó að telja að eftir atvikum kunni að vera réttlætanlegt að líta jafnframt til atvika á álagningarári, svo sem kostnaðar sem þá hafi fallið til eða skerðingar á greiðslugetu manns, enda sé tilgangur þeirrar ívilnunarheimildar sem um ræði að taka við skattálagningu tillit til gjaldþolsskerðingar sem veikindi manns hafi haft í för með sér. Eigi þetta ekki síst við þegar umsókn um ívilnun sé byggð á sviplegri röskun á fjárhagslegri stöðu manns vegna veikinda, fremur en að þau hafi haft í för með sér útlagðan kostnað. Geti því verið ástæða til að taka tillit til tekjuskerðingar sem orðið hafi frá tekjuári til álagningarárs við mat á því í einstökum tilvikum hvort skilyrði ívilnunar á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi.

Hvað snertir sérstaklega ívilnunartilvik af því tagi sem ríkisskattstjóri veitti úrlausn í úrskurði sínum þykir nærtækt að leita fanga í fræðasjó embættisins. Í fréttablaði ríkisskattstjóra, Tíund, desemberhefti 2017, birtist ítarleg fræðigrein eftir Sigmund Stefánsson, lögfræðing hjá embættinu og fyrrverandi skattstjóra. Grein þessi ber heitið: „Ívilnanir – Lækkun skattstofna samkv. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“ Þar kemur m.a. fram að ríkisskattstjóri hafi með auglýsingu nr. 495/2017 birt viðmiðunarreglur vegna ákvarðana um lækkun skattstofna (ívilnanir) við álagningu opinberra gjalda 2018. Viðlíka viðmiðanir hafi verið til hliðsjónar síðustu þrjú álagningarár, þ.e. 2015, 2016 og 2017. Samhliða gildi áfram reglur nr. 212/1996. Í umræddri fræðigrein er auk annars sérstök umfjöllun um ívilnun vegna mannsláts. Þar segir m.a. að ívilnun vegna mannsláts komi til þegar andlátið valdi verulega skertu gjaldþoli hjá eftirlifandi maka eða verulegri fjárhagslegri röskun hjá börnum sem voru á framfæri hins látna. Þá kemur fram að löng hefð sé fyrir ívilnun vegna útfararkostnaðar til handa eftirlifandi maka, enda sé útfararkostnaðar getið bæði í 52. gr. reglugerðar nr. 133/1936 og 50. gr. reglugerðar nr. 147/1955 (báðar um tekjuskatt og eignarskatt). Um langa hríð hafi ívilnunarfjárhæðin verið hin sama fyrir alla án tillits til tekna eða efnahags. Við álagningu 2018 verði miðað við 950.000 kr. án þess að gera grein fyrir kostnaði, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 495/2017. Sé óskað eftir hærri ívilnun skuli gera sundurliðaða grein fyrir kostnaði, en hún verði þó ekki hærri en 1.350.000 kr. nema í undantekningartilvikum. Ívilnun að fjárhæð 950.000 kr. sé almennt veitt án umsóknar. Sú ívilnun færist eftir atvikum til lækkunar á skattstofni hins látna eða hins eftirlifandi maka. Samkvæmt vinnureglum ríkisskattstjóra sé heimilt að ívilna strax við álagningu á dánarári, þ.e. ef andlát ber að fyrri hluta álagningarárs þannig að sótt sé um fyrir álagningu. Þá kemur fram að ekki verði séð að slík ívilnun verði einskorðuð við álagninguna heldur geti hún einnig náð til beiðna sem berast í kærufresti og jafnvel eftir það. Þetta beri að meta eftir aðstæðum og fallast á slíka (fyrirfram) umsókn þegar verulegir hagsmunir eru fyrir umsækjandann af því að njóta ívilnunarinnar strax í stað þess að bíða fram að næstu álagningu.

Niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/2014, sem að framan er rakin, þykir frekast styðja málaleitan kæranda. Þá blasir við að forsendur og niðurstaða ríkisskattstjóra í máli kæranda, að því marki sem ráðið verður af hinum kærða úrskurði, er ekki í samræmi við þær verklags- og vinnureglur embættisins sem tíundaðar eru í fyrrgreindri fræðigrein. Engar skýringar hafa komið fram á því af hálfu ríkisskattstjóra af hvaða ástæðu verklag, sem rakið er í grein þessari, var ekki talið eiga við í tilviki kæranda. Verður að telja að þarna sé verulegur annmarki á hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra.

Eins og fyrr greinir er það skilyrði sett varðandi ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 að þargreindar aðstæður hafi skert gjaldþol manns verulega. Við skilgreiningu á verulega skertu gjaldþoli er almennt lögð áhersla annars vegar á þann kostnað, sem skattþegn hefur orðið fyrir vegna veikinda, slysa, mannsláts o. s. frv., og hins vegar á skerðingu aflahæfis svo sem vegna missis atvinnu eða launa. Að þessu er ekkert vikið í kæruúrskurði ríkisskattstjóra og þannig skorti alveg að ríkisskattstjóri tæki á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins er sneru að gjaldþolsskerðingu kæranda. Þannig var ekkert fjallað um tekjur kæranda og efnahag eða stöðu og hagi kæranda að öðru leyti, þar á meðal upplýsingar sem fyrirliggjandi skattframtal bar með sér, sbr. II. kafla hér að framan þar sem þær upplýsingar eru tilgreindar. Af fyrrgreindri fræðigrein verður raunar ráðið að ríkisskattstjóri líti í framkvæmd svo á að greint gjaldþolsskilyrði þvælist ekki fyrir ívilnun vegna útfararkostnaðar. Vegna erindis kæranda að öðru leyti varð ekki hjá því komist að taka afstöðu til þessa skilyrðis. Þá aflaði ríkisskattstjóri hvorki skýringa né gagna frá kæranda, þar á meðal varðandi tekjumissi, áður en hann áður en hann ákvað að synja ívilnunarbeiðni kæranda með hinum kærða úrskurði.

Með vísan til framanritaðs verður verður ekki séð að málið hafi verið nægjanlega upplýst af hálfu ríkisskattstjóra um veigamikil atriði áður en hann tók ákvörðun að hafna með öllu beiðni kæranda um lækkun tekjuskattstofns, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er rökstuðningi ríkisskattstjóra verulega áfátt svo sem rakið er hér að framan bæði hvað varðar réttar skírskotanir til réttarreglna og auk þess tilgreiningu málefnalegra sjónarmiða, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 um skyldu til rökstuðnings og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga um efni rökstuðnings. Ennfremur verður ekki séð að úrskurður ríkisskattstjóra sé í samræmi við það sem upplýst er um vinnureglur embættisins. Jafnframt skortir á að ríkisskattstjóri hafi veitt viðbárum kæranda viðhlítandi úrlausn, sbr. það sem fram er komið um missi tekna vegna andlátsins sem enga frekari umfjöllun fékk en umrædda synjun ríkisskattstjóra.

Með vísan til alls framanritaðs verður að telja að svo miklir annmarkar séu á meðferð ríkisskattstjóra á máli þessu að ekki verði hjá því komist að fella hinn kærða úrskurð úr gildi og vísa málinu til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju að gættum viðhlítandi undirbúningi. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað kæranda þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 17. október 2017, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Það eitt liggur fyrir um kostnað kæranda af málinu að í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. nóvember 2017, þar sem gerðar eru athugasemdir við umsögn ríkisskattstjóra í málinu, dags. 13. nóvember 2017, er þess getið að vinnutímar við málið hafi verið sjö talsins. Með vísan til þess, sem að framan greinir, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kæranda. 

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.