Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2018, miðvikudaginn 25. apríl, er tekið fyrir mál nr. 186/2017; kæra A, dags. 19. desember 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2017 fylgdi umsókn um lækkun á tekjuskattsstofni (RSK 3.05) vegna tapa á útistandandi kröfum, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð með umsókninni kom fram að fyrrverandi eiginmaður kæranda, B, hefði orðið gjaldþrota og ekkert greitt af námsláni sínu frá Lánasjóði íslenskra námsmanna (LÍN) sem kærandi hefði verið ábyrgðarmaður að. Vegna gjaldþrots B hefði LÍN gengið að kæranda og hefði hún greitt upp lánið þann 2. mars 2016 að fjárhæð 3.402.203 kr. Kærandi væri einstæð móðir og hefði uppgreiðsla lánsins haft veruleg áhrif á fjárhag hennar. Væri því farið fram á að kæranda yrði veitt ívilnun við álagningu opinberra gjalda.

Með bréfi, dags. 22. júní 2017, hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda um ívilnun. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að lánveitingar LÍN væru fyrst og fremst lán til framfærslu námsmanns og barna á heimili hans. Kærandi og aðalskuldari, þ.e. B, hefðu verið í hjúskap þegar B hefði tekið umrætt lán. Samkvæmt ákvæðum 80. gr. laga nr. 90/2003 teldust eignir og skuldir hjóna vera sameiginlegar. Hér væri því um að ræða uppgreiðslu láns sem kærandi hefði verið aðili að en ekki greiðslu á áfallinni ábyrgð í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ekki væri um áfallna ábyrgð að ræða væri umsókn kæranda um lækkun hafnað.

Með kæru, dags. 29. ágúst 2017, sbr. og tölvupóst, dags. 31. sama mánaðar, mótmælti kærandi synjun ríkisskattstjóra á beiðni kæranda um ívilnun. Í kærunni vísaði kærandi til meðfylgjandi staðfestingar frá LÍN, dags. 28. ágúst 2017, á greiðslu áfallinnar ábyrgðarskuldbindingar vegna námsláns B. Þá kom fram að greiðsla lánsins hefði verið innt af hendi af aldraðri móður kæranda og væri kærandi að endurgreiða henni í litlum skömmtum. Ábyrgð kæranda á láninu hefði orðið virk við gjaldþrot B á árinu 2014. Kærandi og B hefðu skilið á árinu 2013 og þá hafi skuldin ekki lengur verið sameiginleg í skilningi laga nr. 90/2003 heldur alfarið verið skuld B. Hefði greiðslan haft veruleg áhrif á fjárhag kæranda og lífskjör hennar og barna hennar.

Með kæruúrskurði, dags. 27. september 2017, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri gang málsins. Þá kom fram í úrskurðinum að kærandi og B hefðu gifst á árinu 2008 og skilið að borði og sæng í ágúst 2013. Umrætt námslán hefði verið tekið í september 2008 eða á meðan kærandi og B hefðu verið í hjúskap. Kærandi hefði ekki andmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 22. júní 2017, að lán frá LÍN væru fyrst og fremst framfærslulán vegna framfærslu námsmanns og barna á heimili hans. Þrátt fyrir að lántaki hefði verið einn samkvæmt lánsskjölum yrði að líta svo á, við mat á skuldastöðu samkvæmt 80. gr. laga nr. 90/2003, að um hefði verið að ræða sameiginlegt lán aðalskuldara og kæranda. Lánið hefði verið tekið á meðan kærandi og aðalskuldari hefðu verið í hjúskap og leysti hjónaskilnaður á árinu 2013 kæranda ekki frá þeirri staðreynd. Að teknu tilliti til ákvæða 80. gr. laga nr. 90/2003 yrði að líta svo á að um sameiginlega lántöku hefði verið að ræða. Samkvæmt því teldist umrædd lántaka B á árinu 2008 vera sameiginleg lántaka hans og kæranda. Um væri því að ræða uppgreiðslu láns sem kærandi hefði verið aðili að en ekki greiðslu á áfallinni ábyrgð í skilningi 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns vegna tapaðrar kröfu væri því synjað.

II.

Með kæru, dags. 19. desember 2017, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að kæranda verði veitt ívilnun í sköttum gjaldárið 2017 vegna taps á útistandandi kröfu. Er vikið að forsendum hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra og tekið fram að kærandi hafi stundað fulla vinnu og framfærsla barna hennar alfarið verið á hennar könnu. Þá séu skuldir kæranda og B ekki sameiginlegar eftir skilnað, sbr. meðfylgjandi skilnaðarsamkomulag, dags. 11. ágúst 2013, þar sem skýrt komi fram að skuld við LÍN að fjárhæð 3.402.203 kr. komi alfarið í hlut B. Eftir skilnaðaruppgjörið sé kærandi á engan hátt skuldari að láninu heldur aðeins ábyrgðarmaður. LÍN hafi gjaldfellt lánið í kjölfar gjaldþrots aðalskuldara á árinu 2014. Sé þess því krafist að tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2017 verið lækkaður um 3.402.203 kr.

III.

Með bréfi, dags. 12. febrúar 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2018, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum og athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 4. mars 2018, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Sé því mótmælt að ný gögn hafi ekki verið lögð fram, enda hafi kærandi sent yfirskattanefnd skilnaðaruppgjör vegna skilnaðar við B þar sem tekin séu af öll tvímæli um að lánið komi alfarið í hans hlut. Þessu hafi ríkisskattstjóri litið framhjá og frá upphafi hafi afstaða hans verið sú að koma stöðugt fram með nýjar mótbárur gegn framlögðum gögnum og þar með að sporna gegn eðlilegri málsmeðferð.

IV.

Mál þetta varðar ákvæði 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem segir að ríkisskattstjóri skuli taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef gjaldþol manns hefur skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa frá atvinnurekstri hans. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að gjaldþol manns sé verulega skert vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki stafa af atvinnurekstri hans. Þá kemur fram að skuld teljist töpuð þegar sýnt hefur verið á fullnægjandi hátt fram á að hún fáist ekki greidd. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra vegna skattframtals einstaklinga árið 2017 er fjallað um umsóknir um lækkun vegna taps á útistandandi kröfum. Þar kemur fram að þetta gildi hafi gjaldþol manns skerst verulega vegna tapa á útistandandi kröfum sem ekki tengjast atvinnurekstri hans. Gildi þetta m.a. um ábyrgðir sem fallið hafa á framteljanda til greiðslu án möguleika til endurkröfu.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa, veikinda eða taps á útistandandi kröfum. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Með 9. gr. laga nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, var tekið upp í 6. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971 sjálfstætt ákvæði af þeim toga sem hér um ræðir og með þeirri lagabreytingu komst þessi ívilnunarheimild í núverandi horf. Áður hafði verið að finna heimild til ívilnunar vegna skuldatapa í 1. tölul. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 68/1971, sbr. orðalag ákvæðisins um heimild til ívilnunar, „ef veikindi, slys, mannslát eða skuldatöp hafa skert gjaldþol skattþegns verulega“. Ívilnunarheimild vegna skuldatapa var fyrst tekin í lög með 52. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem sett var á grundvelli laga þessara. Í d-lið 1. tölul. A-liðar þessarar greinar reglugerðarinnar eru nánari reglur um ívilnun vegna skuldatapa. Tekið skal fram að í áliti umboðsmanns Alþingis frá 24. júní 1998 í málinu nr. 1970/1996 (SUA 1998:160) er m.a. fjallað um slíka ívilnunarheimild sem hér um ræðir. Þar kemur m.a. fram að út af fyrir sig sé unnt að byggja á því að ákvæði um ívilnanir í reglugerð nr. 245/1963 séu gildandi að því marki sem þau samþýðast núgildandi lagaákvæðum um ívilnanir.

Beiðni kæranda um ívilnun gjaldárið 2017 laut að sjálfskuldarábyrgð sem féll á hana á árinu 2016 vegna námsláns sem fyrrverandi eiginmaður kæranda, B, mun hafa tekið hjá LÍN á árinu 2008. Er komið fram að kærandi og B hafi skilið á árinu 2013 og að í kjölfar gjaldþrots B á árinu 2014 hafi ábyrgðin fallið á kæranda, sbr. bréf LÍN til kæranda, dags. 28. ágúst 2017, þar sem þessu er nánar lýst. Þá er komið fram af hálfu kæranda að samkvæmt samningi hennar og B um skilnaðarkjör, dags. 11. ágúst 2013, hafi umrædd skuld B við LÍN alfarið komið í hans hlut við skilnaðinn, sbr. ljósrit er fylgdi kæru kæranda til yfirskattanefndar. Er það út af fyrir sig ágreiningslaust í málinu.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri hina kærðu synjun á því að líta yrði á hið umdeilda námslán B sem sameiginlegt lán hans og kæranda, enda hefði lánið verið tekið á meðan þau hefðu verið í hjúskap og lán frá LÍN fyrst og fremst ætluð til framfærslu námsmanns og barna á heimili hans. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til ákvæðis 80. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að hjón sem samvistum eru skulu telja saman allar eignir sínar og skuldir og skiptir ekki máli þótt um sé að ræða séreign eða skuldir henni tengdar.

Í tilefni af fyrrgreindum forsendum ríkisskattstjóra skal tekið fram að hvað sem líður sameiginlegri framtalsskyldu hjóna vegna eigna og skulda samkvæmt lögum um tekjuskatt bera hjón almennt ekki ábyrgð á fjárskuldbindingum hvors annars, sbr. 67. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993. Ekki verður því fallist á með ríkisskattstjóra að sú staðreynd, að umrætt lán var tekið á meðan kærandi og B voru í hjúskap, geti haft í för með sér að líta verði svo á að um sameiginlega skuldbindingu þeirra sé að ræða þannig að girt sé fyrir ívilnun vegna skuldataps af þeim sökum. Af sömu ástæðu verður ekki talið að ráðstöfun láns, hvorki almennt né sérstaklega í tilviki þess láns sem hér um ræðir, geti ráðið úrslitum í þessu sambandi. Tekið skal fram að hvorki í fyrrgreindum reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996 né í tiltækum lögskýringargögnum kemur neitt fram sem þykir styðja fyrrgreinda lagatúlkun ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er ekki nægjanlegt að skattaðili hafi orðið fyrir tapi á útistandandi kröfum heldur þarf gjaldþol að hafa skerst verulega af þessum sökum. Af afstöðu ríkisskattstjóra hefur leitt að hann vék ekkert að þessu atriði. Samkvæmt þessu fjallaði ríkisskattstjóri ekkert um tekjur kæranda og efnahag í hinum kærða úrskurði eða stöðu og hagi kæranda að öðru leyti. Skorti þannig alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu gjaldþolsskerðingu kæranda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að ómerkja hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra. Af þessu leiðir að framsenda verður ríkisskattstjóra kæru kæranda til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins umfram það sem leiðir af framangreindu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.