Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi taldi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 1999 og sætti af þeim sökum áætlun skattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattframtal kæranda árið 1999 barst skattstjóra hinn 21. júlí 1999 með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. júlí 1999, þar sem þess var farið á leit að skattframtalið yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda umrætt ár í stað áætlunar. Samkvæmt skattframtalinu nam tekjuskattsstofn 595.200 kr. eða sem svaraði tilfærðum launum frá Z ehf. að fjárhæð 620.000 kr. að teknu tilliti til frádráttar lífeyrissjóðsiðgjalda 24.800 kr. Skattframtalinu fylgdu húsbyggingarskýrslur (RSK 3.03) vegna fasteigna annars vegar að X-götu 1-3 og hins vegar að Y-götu. Í skýrslunum var gerð grein fyrir byggingarkostnaði á árinu 1998, þ. á m. eigin vinnu við húsbyggingarnar. Sem eigin aukavinna í D-lið skýrslnanna voru tilgreindar 500 klst. vegna X-götu 1-3 og 200 klst. vegna Y-götu reiknaðar 400 kr. pr. klst. eða samtals 200.000 kr. vegna X-götu og 80.000 kr. vegna Y-götu. Þá fylgdi skattframtalinu yfirlit vegna sölu X-götu 3 fyrir 10.800.000 kr. á árinu 1997. Var þar tilgreint að söluhagnaður eignarinnar að teknu tilliti til helmings byggingarkostnaðar samkvæmt húsbyggingarskýrslu næmi 3.945.083 kr., svo sem nánari grein var gerð fyrir. Var þess óskað að sá söluhagnaður yrði færður til lækkunar á stofnverði X-götu 1.

Áður en skattstjóri tók kæru kæranda til úrskurðar reit hann kæranda bréf, dags. 21. febrúar 2000, þar sem skattstjóri skoraði á kæranda að leggja fram ársreikning vegna byggingarframkvæmda við X-götu 3 og Y-götu á árinu 1998, sbr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kvað skattstjóri ljóst að um atvinnurekstur kæranda væri að ræða og að tekjur hans af sölu þessara eigna teldust því tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Benti skattstjóri m.a. á í því sambandi að kærandi hefði aldrei notað téðar eignir í eigin þágu, en eignina að Y-götu hefði kærandi selt 11. júní 1999 samkvæmt upplýsingum Fasteignamats ríkisins. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi reiknaði sér „eðlilegt endurgjald“ vegna vinnu við umræddar byggingarframkvæmdir. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt upplýsingum úr staðgreiðslu- og launamiðaskrá hefði kærandi unnið í tíu vikur hjá Z ehf. á árinu 1998 og öll laun fyrir þá vinnu að fjárhæð 620.000 kr. verið greidd út í desember 1998. Ljóst væri því að kærandi hefði skilað umtalsverðri vinnu vegna húsbygginga í venjulegum vinnutíma. Væri þess óskað að kærandi gerði nákvæma grein fyrir skiptingu vinnu milli sjálfstæðrar starfsemi annars vegar og vinnu við eigið húsnæði, þ.e. X-götu 1, hins vegar, og að nákvæm grein yrði gerð fyrir því hvaða verk hefðu verið unnin og á hvaða tímabili („klst./dagar/vikur“). Bæri kæranda að gera grein fyrir þessum útreikningi og leggja fram gögn varðandi útreikninginn, ákvörðun reiknaðs endurgjalds og vinnu við eigið húsnæði. Að lokum fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram kaupsamning vegna sölu X-götu 3 á árinu 1997.

Af hálfu kæranda var bréfi skattstjóra svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. mars 2000. Í því bréfi kom fram að kærandi hefði sótt um lóð til byggingar íbúðarhúss hjá Reykjavíkurborg á árinu 1996 og að við afgreiðslu umsóknarinnar hefði verið gert að skilyrði í samræmi við nýsettar reglur að kærandi tæki alla lóðina undir húsin að X-götu 1-3 þar sem um sameiginlega lóð fyrir parhús hefði verið að ræða. Kærandi hefði því ekki átt annarra kosta völ en að byggja bæði húsin og selja annað þeirra. Ekki væri því um að ræða neinn atvinnurekstur svo sem skattstjóri héldi fram. Kærandi hefði verið með húsin í byggingu síðastliðið ár en húsið að X-götu 3 verið afhent kaupendum tilbúið undir tréverk í árslok 1998. Frágangi utanhúss hefði verið lokið á árinu 1999. Húsið að X-götu 1 væri á hinn bóginn enn í byggingu. Við gerð húsbyggingarskýrslu og skattframtals hefði verið stuðst við leiðbeiningar sem kærandi hefði aflað sér hjá starfsmanni ríkisskattstjóra þess efnis að óþarfi væri að halda byggingarkostnaði hvers húss fyrir sig sérgreindum þar sem unnt væri að flytja söluhagnað á milli húsanna ef um slíkan hagnað yrði að ræða. Af þessum sökum hefði ekki verið haldið sérstaklega utan um kostnað vegna X-götu 3, en augljóst væri að stærri hluti byggingarkostnaðar tilheyrði því húsi. Bygging kæranda á húsnæði að Y-götu væri þessu máli hins vegar alveg óviðkomandi. Þar væri um að ræða hús sem kærandi væri að byggja í sínum frístundum eins og þúsundir Íslendinga gerðu. Engu breytti um það efni þótt kærandi hefði selt húsið á árinu 1999 og á skattframtali hans árið 2000 yrði gerð grein fyrir þeirri sölu. Varðandi laun kæranda hjá Z ehf. á árinu 1998 tók umboðsmaður kæranda fram að kærandi hefði séð um ákveðin verkefni hjá því fyrirtæki, þ.e. framleiðslu og uppsetningu. Um væri að ræða framleiðslu sem væri á byrjunarstigi hér á landi og hefði kærandi samið um laun sem væru tengd árangri og útkomu þessa verkefnis. Starfsemin hefði farið hægt af stað og þess vegna væru laun kæranda ekki hærri en raun bæri vitni. Launin hefðu verið greidd út í desember þar sem ekki hefði verið vitað hver þau yrðu fyrr en í árslok. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi ljósrit af kaupsamningi, dags. 8. ágúst 1997, vegna sölu á X-götu 3. Umboðsmaður kæranda tók fram að samkvæmt þessu yrði hvorki skilað efnahags- og rekstrarreikningi vegna byggingarframkvæmdanna né reiknað endurgjald, eins og skattstjóri krefðist, enda stundaði kærandi ekki atvinnurekstur.

Með kæruúrskurði, dags. 11. apríl 2000, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 1999 til grundvallar álagningu opinberra gjalda hans umrætt gjaldár, að gerðum tilteknum breytingum á framtalinu. Í úrskurði skattstjóra sagði m.a. svo:

„Á árinu 1998 vinnur kærandi einungis 10 vikur í launaðri vinnu skv. fyrirliggjandi launamiða hjá skattstjóra. Á sama tíma stendur kærandi í miklum byggingarframkvæmdum á X-götu 1-3 og Y-götu. Sá tími er kærandi var í launaðri vinnu svarar til 2,5 mánaðar vinnu og að viðbættu 6 vikna sumarfríi hafði kærandi samkvæmt skattframtali ekkert starf fyrir höndum 8 mánuði ársins 1998. Þykir það mjög ótrúverðugt að kærandi hafi ekkert haft fyrir stafni meirihluta ársins 1998. Skattstjóri telur því augljóst að bygging X-götu 3 og Y-götu hafi verið annað aðalstarf kæranda á árinu 1998 en samkvæmt húsbyggingarskýrslum nam aukavinna í frítíma 700 klst. við húsbyggingar á árinu 1998 sem svarar til rúmlega 4 mánaða vinnu, þykir þetta ótrúverðugt og þykir ljóst að unnið hafi verið við húsbyggingar í venjulegum vinnutíma. Það sama á reyndar við um árið 1997 en þá skilar kærandi einungis 400.000 kr. tekjum af launavinnu á sama tíma og það er rífandi gangur í húsbyggingum.

Ágreiningslaust er í málinu að bygging X-götu 3 var ætluð til endursölu enda hafði kærandi ekki fjárhagslega burði til að eiga bæði X-götu 1 og 3 eins og fram kemur í svarbréfi kæranda. Einnig kemur fram hjá kæranda að um hafi verið að ræða sameiginlega lóð fyrir parhús og vegna reglna Reykjavíkurborgar hafi hann orðið að standa fyrir framkvæmdum á allri lóðinni að X-götu 1-3. […] Skattstjóri fellst ekki á það sjónarmið að úthlutunarreglur Reykjavíkurborgar á lóðum séu ákvarðandi um það hvort sá aðili sem byggir á þeim standi fyrir atvinnurekstri samkvæmt skattalögum eður ei. Eins eru óformlegar leiðbeiningar starfsmanns ríkisskattstjóra ekki ákvarðandi um skattalega meðferð umfangsmikilla byggingaframkvæmda heldur ber þar að fara eftir skattalögunum.

[…]

Skattstjóri fellst ekki á það sjónarmið umboðsmanns kæranda að fara beri með byggingu og sölu X-götu 3 og Y-götu skv. 16. gr. skattalaganna. Þegar sú heildarmynd sem skattframtöl kæranda gefa af því hvernig staðið var að húsbyggingum er skoðuð, þykja öll rök hníga að því að um sé að ræða atvinnurekstur sem fara beri með skv. B-lið 1. mgr. 7. gr. og 91. gr. skattalaganna. Horft er sérstaklega til þess að um er að ræða stuttan eignarhaldstíma húseignanna, kærandi hafi ekki fjárhagslegt bolmagn til að eiga umræddar húseignir, hefur ekki skilað fullri vinnu við önnur störf, ekki verði betur séð en að vinna við húsbyggingar sé aðalstarf kæranda. Allt að öllu hníga öll rök að því að bygging X-götu 3 og Y-götu sé atvinnurekstur á hendi kæranda. Skattstjóri hefur því ákveðið að fara með byggingu X-götu 3 og Y-götu skv. B-lið 1. mgr. 7. gr. og 91. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri mun beita verklokaaðferð en hún er með þeim hætti að innborganir á reikningsárinu eru skuldfærðar en áfallinn kostnaður er eignfærður sem verk í framkvæmd. Við afhendingu verksins eru innborganir færðar til tekna og kostnaður til gjalda.

Skattstjóri hefur ákveðið að ákvarða kæranda reiknað endurgjald við eigin atvinnurekstur hluta af því 8 mánaða tímabili sem kærandi er ekki í annarri vinnu skv. framansögðu og hinn hlutann hefur skattstjóri ákvarðað kæranda aðra skattskylda eigin vinnu við X-götu 1. Skattstjóri hefur jafnframt ákveðið að fella niður aukavinnu við eigin íbúð á húsbyggingarskýrslum enda uppfyllir kærandi ekki þau skilyrði sem þarf að uppfylla til að aukavinna sé skattfrjáls, en þau eru:

- að hafa unnið fullan vinnutíma við hið eiginlega starf sitt og

- skilað eðlilegum árstekjum af því.

Skattstjóri hefur ákveðið að ákvarða kæranda reiknað endurgjald í tæplega 6 mánuði skv. viðmiðunarflokki E fyrir reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Reiknað endurgjald er færast mun í reit 24 á skattframtali mun því nema 530.955 kr. og skiptast á milli X-götu 1-3 og Y-götu í sama hlutfalli og aukavinnu var skipt þannig að 307.404 kr. séu vegna X-götu 3 og 223.551 kr. sé vegna Y-götu, skattskyld önnur eigin vinna við X-götu 1 mun nema 139.200 krónum.

Heildarbyggingarkostnaður X-götu 1 mun því nema 5.749.909 kr. eða 45% af heildarbyggingarkostnaði og vegna X-götu 3 7.201.313 kr. eða 55% af heildarbyggingarkostnaði eins og sjá má nánar á meðfylgjandi fylgiblaði hér að aftan. Eignfærður byggingarkostnaður vegna Y-götu mun nema 2.924.405 kr. eins og sjá má á meðfylgjandi fylgiblaði.

Söluhagnaður vegna X-götu 3 er færast mun í reit 62 á skattframtali er því, 10.279.205 kr. mínus byggingarkostnaður 7.201.313 kr., eða 3.077.892 krónur.

Hrein eign skv. efnahagsreikningi mun nema 2.924.405 kr. í reit 01 á skattframtali og fasteignir í reit 314 munu lækka um 2.767.821.“

II.    

Með kæru, dags. 10. júlí 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð sú krafa að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að opinber gjöld kæranda gjaldárið 1999 verði reiknuð að nýju á grundvelli innsends skattframtals kæranda umrætt ár. Er í því sambandi vísað til rökstuðnings í fyrri bréfum umboðsmanns kæranda til skattstjóra. Þá kemur fram að frekari gögn og upplýsingar verði send innan tíðar. 

Með bréfi, dags. 6. október 2000, lagði ríkisskattstjóri fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjórans í Reykjavík dags. 11. apríl 2000 verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein gögn eða upplýsingar sem gefa tilefni til að hnekkja honum.

Í kæru umboðsmanns kæranda er boðað að frekari gögn og upplýsingar verði send innan tíðar. Í 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, kemur fram að kæru skuli fylgja öll nauðsynleg gögn. Yfirskattanefnd getur veitt kæranda frest til að bæta úr annmörkum á kæru sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar. Þá kemur fram í 4. mgr. 6. gr. sömu laga að yfirskattanefnd geti beint því til skattaðila eða ríkisskattstjóra að afla frekari gagna innan ákveðins frests. Hvorugt lagaákvæðið á við í máli þessu. Ríkisskattstjóri fer því fram á að litið verði á gögn sem síðar kunna að berast sem of seint fram komin.“    

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar eða tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem ástæða yrði talin til. Með bréfi, sem barst yfirskattanefnd 20. október 2000, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram frekari gögn og rökstuðning í málinu fyrir hönd kæranda. Í því bréfi er gangur málsins rakinn og bent á að bréf skattstjóra til kæranda, dags. 21. febrúar 2000, verði að virða sem áskorunarbréf á grundvelli 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri hafi vísað til. Með hinum kærða úrskurði sínum hafi skattstjóri ekkert tillit tekið til skýringa kæranda í bréfi frá 14. mars 2000, svo sem við hafi verið að búast þar sem augljóst sé af fyrrgreindu áskorunarbréfi að skattstjóri hafi þá þegar myndað sér þá skoðun að kærandi hefði með höndum atvinnustarfsemi við húsbyggingar. Skattstjóri hafi því ekki gætt ákvæða 96. gr. laga nr. 75/1981 og gefið kæranda tækifæri til að gefa skýringar á skattframtalinu eða einstökum liðum þess. Í bréfinu ítrekar umboðsmaður kæranda áður fram komin rök og tekur fram að bygging parhúss að X-götu 1-3 hafi verið fyrsta húsbygging kæranda, sem ekki sé iðnmenntaður. Hafi kærandi fengið upplýsingar varðandi meðferð söluhagnaðar af eigninni hjá nafngreindum starfsmanni ríkisskattstjóra og hafi þær upplýsingar verið forsenda þess að kærandi réðist í umræddar byggingarframkvæmdir. Af þeim sökum hafi ekki verið gerð sérstök húsbyggingarskýrsla fyrir hvort hús. Kærandi hafi verið í góðri trú um að ákvæði 16. gr. laga nr. 75/1981 giltu í tilviki hans. Í huga kæranda hafi fyrst og fremst verið um aukavinnu að ræða og tækifæri til að koma sér upp eigin íbúð. Kærandi sé einhleypur og hafi mikinn áhuga á útivist og ferðalögum þannig að það sem sumum finnist ekki full vinna sé í hans huga nægileg vinna til að hafa í sig og á. Þá sé rétt að benda á að bygging eignanna hafi tekið langan tíma og sé reyndar ekki enn að fullu lokið, t.d. sé efri hæð íbúðarhúss kæranda aðeins rúmlega fokheld. Gera verði ríkar kröfur til þess að skattstjóri rökstyðji á hvaða lagagrein hann byggi þá skoðun sína að kærandi stundi húsasmíði í atvinnuskyni þegar kærandi hafi engin réttindi til að standa fyrir slíkri starfsemi sem iðnmeistari. Lágar tekjur einar sér geti ekki verið ákvarðandi um að um atvinnurekstur sé að ræða, enda geti margar ástæður legið að baki lágum tekjum. Er ítrekuð sú krafa kæranda að innsent skattframtal hans árið 1999 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda umrætt ár. Þá er gerð sú „varakrafa“ að opinber gjöld kæranda verði reiknuð að nýju á grundvelli innsends skattframtals vegna rangrar málsmeðferðar skattstjóra þar sem skattstjóri hafi byggt á 94. gr. laga nr. 75/1981 en ekki 96. gr. sömu laga, enda hafi kærandi ekki átt þess kost að tjá sig um málavöxtu áður en skattstjóri hafi myndað sér skoðun á niðurstöðu málsins. Þá er til þrautavara gerð sú krafa að tekið verði tillit til meðfylgjandi útreiknings á byggingarkostnaði húseignanna að X-götu 1 og 3 við útreikning á söluhagnaði og „að aðeins verði skattlagður sá hluti söluhagnaðar X-götu 3 sem er umfram 600 rúmmetra sbr. 16. gr. laga nr. 75/1981“, eins og þar segir.

III.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2000, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Aðalkröfu sína um ógildingu úrskurðar skattstjórans í Reykjavík, dags. 11. apríl 2000, styður kærandi þeim rökum að hann hafi fengið upplýsingar varðandi meðferð söluhagnaðarins hjá starfsmanni ríkisskattstjóra. Þá kemur fram að þær upplýsingar hafi verið forsendan fyrir því að ráðist hafi verið í byggingarframkvæmdir.

Ríkisskattstjóri krefst þess að aðalkröfu kæranda verði hafnað. Það er kærandi sjálfur sem ber ábyrgð á að skattskil hans séu í samræmi við lög og reglur. Ekki dugir að vísa til munnlegra leiðbeininga sem ótilgreindur starfsmaður ríkisskattstjóra á að hafa gefið. Að auki má benda á að öllum gjaldendum stendur til boða að senda skriflegar fyrirspurnir til ríkisskattstjóra og fá skriflegt svar til baka. Þá má benda á úrræði sem opnað var fyrir með lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Samkvæmt þeim lögum geta gjaldendur óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra varðandi skattalegar afleiðingar fyrirhugaðra framkvæmda/ráðstafana. Ætli gjaldandi að láta leiðbeiningar skattyfirvalda vera forsendu fyrir því hvort ráðist sé í tilteknar framkvæmdir verður að gera þá kröfu að hann geti sýnt fram á það með sannanlegum hætti hvaða leiðbeiningar hann hafi fengið.

Varakrafa kæranda er að „vegna rangrar málsmeðferðar þar sem skattstjóri byggir heimildir sínar á 94. gr. laga nr. 75/1981 í stað 96. gr. sömu laga þá verði opinber gjöld gjaldanda reiknuð að nýju á grundvelli innsends skattframtals, enda hefur gjaldandi ekki haft tækifæri til að tjá sig um málavöxtu áður en skattstjóri hafði myndað sér skoðun á niðurstöðu málsins.“

Af varakröfu kæranda má ráða að hann geri kröfu um ógildingu á hinum kærða úrskurði á þeirri forsendu að skattstjóri hafi ekki gætt réttra málsmeðferðarreglna við úrlausn málsins og með því hafi verið brotið á andmælarétti kæranda. Óumdeilt er að kærandi taldi ekki fram á réttum tíma og barst framtal hans í kærufresti til skattstjóra. Skattstjóri tók framtalið sem kæru sbr. 2. ml. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri var því ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. eða 96. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar bar skattstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst samkvæmt 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þessari rannsóknarskyldu sinni fullnægði skattstjóri með bréfi sínu, dags. 21. febrúar 2000, og er tilvísun í 94. gr. laga nr. 75/1981 til að leggja áherslu á upplýsingaskyldu kæranda samkvæmt þeim lögum. Þá verður ekki séð að andmælaréttur kæranda hafi verið fyrir borð borinn. Í bréfi sínu frá 21. febrúar 2000 gaf skattstjóri kæranda 15 daga frest til að koma að skýringum og gögnum. Þann 14. mars 2000 var svarbréf kæranda móttekið á skattstofunni í Reykjavík. Með vísan til framangreinds krefst ríkisskattstjóri þess að varakröfu kæranda verði hafnað.

Viðvíkjandi þrautavarakröfu kæranda krefst ríkisskattstjóri þess að henni verði hafnað. Þeir útreikningar á byggingarkostnaði X-götu 1 og 3 sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar eru ekki studdir neinum gögnum og verður því að hafna þeim sem órökstuddum. Þá verður ekki séð að lagaskilyrði séu til að skattleggja eingöngu þann hluta söluhagnaðar X-götu 3 sem er umfram 600 rúmmetra, sbr. 16. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með vísan til framangreinds og forsendna í hinum kærða úrskurði er þess krafist að hann verði staðfestur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2000, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um kröfugerðina. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2000, eru áður fram komin rök kæranda áréttuð. Sérstaklega er tekið fram að þrautavarakrafa kæranda sé byggð á gögnum kæranda um byggingarkostnað og bent á að aldrei hafi verið óskað eftir þeim gögnum í því skyni að sannreyna skattframtal kæranda. Mismunur á opinberu mati á fasteignunum að X-götu 1 annars vegar og X-götu 3 hins vegar ætti auk þess að rökstyðja þá útreikninga.

Með bréfi, dags. 29. desember 2000, hefur ríkisskattstjóri ítrekað kröfur og athugasemdir í umsögnum embættisins, dags. 6. október og 17. nóvember 2000.

IV.

Vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra, dags. 6. október 2000, skal tekið fram að kæra kæranda til yfirskattanefndar, dags. 10. júlí 2000, uppfyllir að öllu leyti þær kröfur til forms og efnis kæru sem settar eru í 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 1. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er sú að þær breytingar sem skattstjóri gerði á síðbúnu skattframtali hans árið 1999 með hinum kærða úrskurði, dags. 11. apríl 2000, verði felldar úr gildi og opinber gjöld kæranda ákvörðuð að nýju á grundvelli framtalsins óbreytts. Er krafan rökstudd með því að ekki hafi verið efnislegar forsendur til hinna kærðu breytinga skattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. október 2000. Í því bréfi er sett fram sú „varakrafa“ í málinu að opinber gjöld kæranda verði ákvörðuð að nýju á grundvelli skattframtals kæranda vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra, þ.e. þar sem skattstjóri hafi byggt á 94. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki 96. gr. sömu laga og kærandi ekki átt þess kost að tjá sig um málavexti „áður en skattstjóri hafði myndað sér skoðun á niðurstöðu málsins“, eins og þar segir. Samkvæmt þessu er um sömu kröfu að ræða, byggða á mismunandi málsástæðum. Rökrétt þykir að taka fyrst til umfjöllunar þá málsástæðu kæranda að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda við málsmeðferð skattstjóra skal tekið fram að eins og fyrr greinir barst skattstjóra skattframtal kæranda árið 1999 eftir lok framtalsfrests en áður en álagningu var lokið. Bar skattstjóra því að taka skattframtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem hann gerði. Skattstjóri var því ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 95. eða 96. gr. laga nr. 75/1981 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Við breytingar sínar bar skattstjóra hins vegar að sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að málið væri nægjanlega upplýst svo að hann gæti tekið ákvörðun í því og einnig varð hann að rökstyðja ákvarðanir sínar, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Áður en skattstjóri tók kæru kæranda í formi innsends skattframtals til úrlausnar reit hann kæranda bréf, dags. 21. febrúar 2000, þar sem skattstjóri krafði kæranda um tilteknar skýringar og gögn vegna framtalsins og gerði kæranda grein fyrir því viðhorfi sínu að tekjur af sölu húsnæðis að X-götu 3 og Y-götu teldust tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Átti kærandi þannig kost á að koma á framfæri athugasemdum sínum af þessu tilefni áður en skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu, svo sem kærandi gerði með bréfi hinn 14. mars 2000. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að fella beri hinar kærðu breytingar skattstjóra úr gildi í heild sinni á þeim forsendum sem greinir í kæru hans til yfirskattanefndar.

Efnislegur ágreiningur í máli þessu snýst um það hvort telja beri framkvæmdir kæranda við byggingu húseigna að X-götu 3 og Y-götu á árinu 1998 atvinnurekstur hans. Skattstjóri taldi að um atvinnurekstur væri að ræða og að kæranda bæri af þeim sökum að standa skil á ársreikningi vegna þessara byggingarframkvæmda í samræmi við 1. mgr. 91. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf skattstjóra, dags. 21. febrúar 2000, og kæruúrskurð, dags. 11. apríl 2000. Þá tók skattstjóri sér fyrir hendur að ákvarða kæranda reiknað endurgjald 530.955 kr. vegna vinnu við umræddar framkvæmdir á árinu 1998, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, auk þess sem skattstjóri færði kæranda til tekna 139.200 kr. sem skattskylda eigin vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis að X-götu 1. Skattstjóri hækkaði byggingarkostnað X-götu 3 og Y-götu vegna reiknaðs endurgjalds og tryggingagjalds og færði byggingarkostnað Y-götu til eignar í efnahagsreikningi með 2.924.405 kr. Samtölu fasteigna í reit 314 lækkaði skattstjóri um 2.767.821 kr. til samræmis við ákvörðun sína um skattalega meðferð byggingarframkvæmda kæranda við síðastnefnda eign. Þá færði skattstjóri hagnað kæranda af sölu húsnæðisins að X-götu 3, sem að teknu tilliti til ákvörðunar skattstjóra um skiptingu heildarbyggingarkostnaðar parhússins milli hvors eignarhluta um sig nam 3.077.892 kr., sem hreinar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í reit 62 í skattframtali kæranda árið 1999, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Loks hækkaði skattstjóri byggingarkostnað íbúðarhúsnæðis kæranda að X-götu 1 um fjárhæð skattskyldrar eigin vinnu við byggingu þess húsnæðis, þ.e. um 139.200 kr., og nam stofnkostnaður í árslok 1998 5.749.909 kr.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að hann hafi ekki ráðist í umræddar byggingarframkvæmdir við X-götu 3 og Y-götu í atvinnuskyni. Með umsókn um byggingarlóð til Reykjavíkurborgar á árinu 1996 hafi vakað fyrir honum að hefja byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin nota en þar sem um parhúsalóð hafi verið að ræða hafi kærandi samkvæmt reglum sveitarfélagsins orðið að standa fyrir framkvæmdum á allri lóðinni. Bendir umboðsmaður kæranda á í þessu sambandi að umræddar framkvæmdir hafi tekið langan tíma og sé raunar ekki enn að fullu lokið. Þá er bent á að kærandi sé ekki iðnmenntaður. Varðandi byggingu húsnæðis að Y-götu kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. mars 2000, að kærandi hygðist byggja þá fasteign í frístundum sínum. Sala eignarinnar á árinu 1999 breytti engu um það og yrði gerð grein fyrir þeirri sölu í skattframtali ársins 2000. Er ítrekað í kæru til yfirskattanefndar að ekki sé tilefni til skoðanaskipta um þær framkvæmdir fyrr en skattframtal ársins 2000 liggi fyrir.

Hvorki í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni þeirri reglu sem sett er í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, svo og nú lögmæltar viðmiðanir varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Kærandi hóf byggingu parhússins að X-götu 1-3 á árinu 1996. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 1998 og 1999, sbr. húsbyggingarskýrslur (RSK 3.03) sem fylgdu þeim, nam byggingarkostnaður hússins 1.819.770 kr. á árinu 1996, 8.916.363 kr. á árinu 1997 og 1.758.535 kr. á árinu 1998. X-götu 3 seldi kærandi með kaupsamningi, dags. 8. ágúst 1997, fyrir 10.800.000 kr. og var kaupverðið m.a. greitt með fasteign að E sem kærandi seldi á árinu 1998. Skattframtali kæranda árið 1999 fylgdi yfirlit vegna sölu X-götu 3 þar sem kærandi gerði grein fyrir útreikningi söluhagnaðar sem talinn var nema 3.945.083 kr. Miðaði kærandi í því sambandi við að helmingur byggingarkostnaðar parhússins tilheyrði X-götu 3. Óskaði kærandi eftir því í yfirliti þessu að söluhagnaðurinn yrði færður til lækkunar á stofnverði X-götu 1. Á árinu 1998 hóf kærandi byggingu einbýlishúss að Y-götu og samkvæmt húsbyggingarskýrslu með skattframtali hans árið 1999 nam byggingarkostnaður ársins 1998 alls 2.767.821 kr. Þá húseign seldi kærandi á árinu 1999 fyrir 12.200.000 kr., sbr. skattframtal hans árið 2000 sem liggur fyrir yfirskattanefnd.

Telja verður að nægilega sé fram komið, m.a. í ljósi skamms eignarhaldstíma, að kærandi hafi byggt húseignina að Y-götu gagngert til endursölu. Verður raunar ekki séð að kærandi haldi öðru fram, en af hans hálfu hefur einungis komið fram að hann hafi byggt húsið í frístundum sínum. Almennt verður að telja að bygging húseigna til endursölu sé þess eðlis að slík starfsemi verður vart nema í undantekningartilvikum felld undir annan hatt í skattalegu tilliti en sem atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, m.a. með tilliti til umfangs slíkra framkvæmda. Í tilviki kæranda er til þess að líta að kærandi hóf byggingu Y-götu um það leyti sem framkvæmdum við eignarhlutann að X-götu 3 lauk að mestu, en samkvæmt því sem fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 14. mars 2000, var eignin að X-götu 3 afhent kaupendum tilbúin undir tréverk í árslok 1998 en frágangi utanhúss lokið á árinu 1999. Þá verður ekki framhjá því litið að gögn málsins benda til þess að kærandi hafi innt af hendi umtalsvert vinnuframlag við umræddar byggingarframkvæmdir á árunum 1997 og 1998 og í reynd haft þær að aðalstarfi, enda hafði kærandi ekki aðrar tekjur á þessum árum en laun frá Z ehf. að fjárhæð 400.000 kr. fyrra árið og 620.000 kr. það síðara, sbr. skattframtöl hans fyrir umrædd ár. Kemur m.a. fram í hinum kærða úrskurði skattstjóra að fyrirliggjandi launamiði frá Z ehf. beri með sér að kærandi hafi einungis starfað í tíu vikur hjá einkahlutafélagi þessu á árinu 1998. Kærandi hefur ekki lagt fram nein gögn til stuðnings staðhæfingum um frekara vinnuframlag í þágu þessa félags enda þótt ætla verði að honum hafi verið tiltæk gögn í því sambandi.

Þegar framangreint er virt í heild sinni og litið er til umfangs hinna umdeildu byggingarframkvæmda kæranda á árunum 1997, 1998 og 1999 eftir því sem gögn málsins bera með sér verður að fallast á þá niðurstöðu skattstjóra að framkvæmdir þessar beri að telja atvinnurekstur kæranda. Skýringar kæranda varðandi byggingu X-götu 3, sem efnislega eru í þá veru að hann hafi ekki átt annarra kosta völ en að standa að byggingu þeirrar eignar þar sem um parhúsalóð hafi verið að ræða, þykja ekki gefa tilefni til að virða þær framkvæmdir á annan hátt að þessu leyti. Þykir bera að virða byggingarframkvæmdir kæranda við X-götu 3 og Y-götu heildstætt í þessu sambandi og telja byggingu hinnar fyrrnefndu eignar þátt í sjálfstæðri starfsemi kæranda við húsbyggingar.

Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Eins og hér að framan er rakið tók skattstjóri sér fyrir hendur með kæruúrskurði sínum að ákvarða kæranda reiknað endurgjald að fjárhæð 530.955 kr. vegna vinnu hans við húsbyggingar á árinu 1998 auk þess sem skattstjóri færði kæranda til tekna 139.200 kr. sem skattskylda eigin vinnu við byggingu íbúðarhúsnæðis á sama ári. Í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 21. febrúar 2000, og kæruúrskurði, dags. 11. apríl 2000, er að engu getið þeirra réttarreglna sem hinar umdeildu ákvarðanir hans varðandi reiknað endurgjald og skattskylda eigin vinnu byggðust á, þó að því frátöldu að í kæruúrskurði skattstjóra kom fram að reiknað endurgjald væri ákvarðað samkvæmt „viðmiðunarflokki E fyrir reiknað endurgjald í staðgreiðslu“. Samkvæmt þessu eru umræddar ákvarðanir skattstjóra ekki rökstuddar með fullnægjandi hætti, sbr. lagaáskilnað um rökstuðning kæruúrskurða skattstjóra í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafi stjórnvaldsákvörðun ekki verið rökstudd eða rökstuðningur hefur verið haldinn verulegum annmarka leiðir það almennt til þess að íþyngjandi ákvörðun verður talin ógildanleg, enda nást þá venjulega ekki þýðingarmikil markmið sem að er stefnt með rökstuðningi, svo sem að auðvelda málsaðilum að leggja mat á það hvort efni séu til að nýta frekari úrræði, t.d. kæru til æðra stjórnvalds. Í máli þessu reynir á réttarreglur um reiknað endurgjald samkvæmt 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar, sbr. og 59. gr. laga nr. 75/1981 þar sem er að finna ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Þá eru ákvæði um reiknað endurgjald í lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. einkum 6. gr. þeirra laga. Þá reynir í málinu á réttarreglur um skattskylda eigin vinnu skattaðila við byggingu íbúðarhúsnæðis, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og 4. tölul. 28. gr. sömu laga, en samkvæmt hinu síðarnefnda ákvæði telst ekki til tekna „Eignaauki sem stafar af aukavinnu sem maður leggur fram utan venjulegs vinnutíma við byggingu íbúðarhúsnæðis til eigin afnota“. Þegar virtar eru þær réttarreglur, sem hér gátu haft þýðingu, sbr. það sem að framan greinir, og þess gætt að umræddar ákvarðanir skattstjóra varðandi reiknað endurgjald og skattskylda eigin vinnu voru samofnar í úrskurði skattstjóra, verður að telja umræddan ágalla á rökstuðningi skattstjóra verulegan annmarka. Er ástæða til að taka fram í því sambandi varðandi hina síðarnefndu ákvörðun að í úrskurði sínum fjallaði skattstjóri sérstaklega um „skilyrði sem þarf að uppfylla til að aukavinna sé skattfrjáls“ og taldi þau ekki uppfyllt í tilviki kæranda, án þess þó að gera nokkra grein fyrir lagagrundvelli þeirra ályktana. Af framansögðu leiðir að ómerkja verður ákvarðanir skattstjóra varðandi reiknað endurgjald og tryggingagjald og skattskylda eigin vinnu.

Víkur þá að þrautavarakröfu umboðsmanns kæranda þess efnis að tekið verði tillit til útreikninga á byggingarkostnaði X-götu 1-3, sem fylgja kæru hans til yfirskattanefndar, við ákvörðun á söluhagnaði X-götu 3 og að „aðeins verði skattlagður sá hluti söluhagnaðar X-götu 3 sem er umfram 600 rúmmetra, sbr. 16. gr. laga nr. 75/1981“, eins og segir í kæru kæranda. Er þessi krafa umboðsmanns kæranda þannig tvíþætt. Að því er varðar síðari lið kröfunnar, sem umboðsmaðurinn byggir á ákvæðum um söluhagnað af íbúðarhúsnæði í 16. gr. laga nr. 75/1981, skal tekið fram að af framangreindri niðurstöðu úrskurðar þessa um aðalkröfu kæranda leiðir að sala húsnæðisins að X-götu 3 fellur undir atvinnurekstur kæranda. Tekjur kæranda af sölunni teljast því til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, sem ekki verður farið með samkvæmt ákvæðum sömu laga um söluhagnað eigna. Þegar af þeirri ástæðu eiga ákvæði um söluhagnað af íbúðarhúsnæði í 16. gr. laga nr. 75/1981 ekki við í tilviki kæranda hvað snertir X-götu 3. Þessi krafa kæranda verður því ekki tekin til greina.

Eins og áður er rakið taldi skattstjóri að hreinar tekjur kæranda af sölu X-götu 3 hefðu numið 3.077.892 kr. sem skattstjóri færði í reit 62 í skattframtali kæranda árið 1999. Í því sambandi lagði skattstjóri til grundvallar að heildarbyggingarkostnaður parhússins næmi 12.468.243 kr., svo sem kærandi tilfærði í húsbyggingarskýrslu (RSK 3.03) með skattframtali sínu umrætt ár, þó þannig að ekki er þá tekið tillit til tilfærðrar aukavinnu 200.000 kr. samkvæmt húsbyggingarskýrslunni. Miðaði skattstjóri við að 55% af heildarbyggingarkostnaði hússins samkvæmt þessu, eða 6.857.543 kr., tilheyrði X-götu 3. Að teknu tilliti til hækkunar byggingarkostnaðar þess eignarhluta vegna reiknaðs endurgjalds 307.404 kr. og tryggingagjalds 17.922 kr. ákvarðaði skattstjóri stofnkostnað X-götu 3 alls 7.182.869 kr. Í framlögðu yfirliti kæranda yfir byggingarkostnað parhússins að X-götu 1-3, sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 23. október 2000, til stuðnings þrautavarakröfu, er miðað við að hluti X-götu 3 í heildarbyggingarkostnaði parhússins á árunum 1996-1999 hafi numið alls 7.440.264 kr. eða um 60% af heildarkostnaði sem tilgreindur er alls 12.431.883 kr., svo sem nánar er sundurliðað eftir árum. Eru hreinar tekjur af sölu X-götu 3 samkvæmt því og að teknu tilliti til sölukostnaðar 520.795 kr. til frádráttar söluverði 10.800.000 kr. ákvarðaðar 2.838.941 kr. Með hliðsjón af skýringum kæranda varðandi framvindu byggingarframkvæmda við parhúsið og fyrirliggjandi upplýsingum um byggingarstig hvors eignarhluta um sig þykir ekki varhugavert að byggja á því að hluti X-götu 3 í heildarbyggingarkostnaði áranna 1996-1999 hafi numið 7.440.264 kr., svo sem krafa kæranda lýtur að, og að hreinar tekjur vegna sölu eignarinnar hafi því numið 2.838.941 kr. Samkvæmt því lækka hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali kæranda um 238.951 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvarðanir skattstjóra varðandi reiknað endurgjald, stofn til tryggingagjalds og skattskylda eigin vinnu eru ómerktar. Hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali kæranda árið 1999 verða 2.838.941 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafna