Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. ágúst 2000, eru kærðar þær breytingar ríkisskattstjóra á innsendri virðisaukaskattsskýrslu kærenda uppgjörstímabilið júlí-desember 1997 að fella niður tilfærða undanþegna veltu 1.264.788 kr. og hækka skattskylda veltu í 24,5% þrepi úr 75.111 kr. í 1.581.190 kr., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2000. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri tekjur af útflutningi hrossa í landbúnaðarskýrslu kærenda fyrir árið 1997 um 369.020 kr.

Umboðsmaður kærenda gerir þá kröfu að „fallið verði frá útsköttun af söluverði útfluttra hrossa og viðurlög felld niður“.

II.

Málavextir eru þeir að kærendur töldu ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests gjaldárið 1998 og sættu því áætlun skattstjóra á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda það ár, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá sættu kærendur áætlun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-desember 1997.

Hinn 23. september 1998 stóðu kærendur skil á virðisaukaskattsskýrslu til skattstjóra fyrir uppgjörstímabilið júlí-desember 1997 þar sem skattskyld velta í 24,5% þrepi var tilgreind 75.111 kr., skattskyld velta í 14% þrepi 283.905 kr., undanþegin velta 1.264.788 kr., útskattur 58.744 kr. og innskattur 139.287 kr. Inneign virðisaukaskatts samkvæmt skýrslunni nam því 80.513 kr. Með bréfi, dags. 25. september 1998, framsendi skattstjóri ríkisskattstjóra skýrsluna til afgreiðslu.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 1999, fór ríkisskattstjóri fram á að kærendur legðu fram skattframtal fyrir rekstrarárið 1997 ásamt ársreikningi og tilheyrandi gögnum, svo og hreyfingalista innskatts og útskatts. Umbeðin gögn bárust ríkisskattstjóra 17. mars 1999 og fylgdu einnig fylgiskjöl bókhalds. Tók ríkisskattstjóri skattframtalið til meðferðar á grundvelli 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, samhliða erindi kærenda varðandi virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 8. desember 1999, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum um breytingar sem hann hefði í hyggju að gera á innsendu skattframtali þeirra árið 1998 og virðisaukaskattsskýrslu uppgjörstímabilið júlí-desember 1997. Að því er varðar ágreiningsefni málsins tók ríkisskattstjóri fram að kærendur hefðu selt fimm hesta til Þýskalands á árinu 1997. Við skoðun á reikningum vegna þessara hesta kæmi í ljós að ekki hefði verið staðið rétt að virðisaukaskattsskilum vegna útflutningsins. Söluverð hvers hests væri 50.000 kr. og væri það sú fjárhæð sem fram kæmi á útflutningsskýrslum. Heildarsöluverð hvers hests væri hins vegar talsvert hærra þegar tekið væri tillit til fóðrunar og tamningar en sá kostnaður væri innifalinn í heildarsöluverði samkvæmt fyrirliggjandi reikningum í bókhaldi. Til þess að sala á þjónustu, sem tengdist útflutningi á hrossum, væri undanþegin virðisaukaskatti skv. 3. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, yrði fjárhæð hennar að koma sérstaklega fram á útflutningsskýrslu. Í tilviki kærenda yrði ekki séð að svo væri og teldist því andvirði fóðrunar og tamningar hrossanna til skattskyldrar veltu. Væri því fyrirhugað að hækka skattskylda veltu um 1.506.079 kr., sem væri 80,32% fjárhæðar vegna tamningar og fóðrunar 1.875.099 kr., en lækka tekjur í landbúnaðarskýrslu vegna sölu hrossa um afreiknaða fjárhæð virðisaukaskatts 369.020 kr.

Í framhaldi af svarbréfum umboðsmanns kærenda, dags. 18. mars og 14. apríl 2000, tók ríkisskattstjóri skatterindi kærenda til afgreiðslu með úrskurði, dags. 23. maí 2000. Ríkisskattstjóri féllst á að leggja innsent skattframtal kærenda árið 1998 til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár í stað áætlunar með tilgreindum breytingum, m.a. lækkun tekna af útflutningi hrossa um 369.020 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu í 24,5% þrepi á virðisaukaskattsskýrslu kærenda uppgjörstímabilið júlí-desember 1997 í 1.581.190 kr. og felldi niður tilfærða undanþegna veltu. Til stuðnings þessum breytingum vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 379/1999, þar sem fjallað væri um sambærileg málsatvik og í tilviki kærenda, og álits ríkisskattstjóra sem fram hefði komið í bréfi embættisins nr. 799/97. Yrði að telja að kærendum bæri að standa skil á virðisaukaskatti vegna tamningar og fóðrunar seldra hrossa til útflutnings þar sem ekki yrði séð að verð þeirrar þjónustu hefði verið tilgreint á útflutningsskýrslum. Þá hefðu ekki verið lögð fram gögn um að umrædd þjónusta hefði að einhverju leyti verið veitt erlendis.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. ágúst 2000, segir:

„Málavextir í máli þessu eru í eðli sínu einfaldir. Deilt er um hvort leggja beri virðisaukaskatt á söluandvirði hrossa til erlendra aðila þar sem sölureikningur til þeirra er settur fram í nokkrum liðum. Venjulega samanstendur reikningur útgefinn af seljendum af söluverði hests, fóðrun og tamningu og er hver liður verðlagður sérstaklega. Ríkisskattstjóri hefur með úrskurði sínum gert kröfu um að umræddir þjónustuliðir verði útskattaðir þar sem þessi þjónusta sé nýtt hér á landi. Verður að telja að með þeirri útfærslu sem fram kemur í úrskurðinum hafi málið verið sett í allt annan búning en eðli þess segir til um.

Ljóst er að heildarverð reiknings endurspeglar heildarsöluverð hvers hests. Ekki er hægt að selja kaupanda þessa þjónustu fyrr en hann hefur keypt hestinn og því er ríkisskattstjóri í reynd að gera ráð fyrir að seljandi hafi selt þessa þjónustu sjálfum sér. Af langri umræðu um skattalega meðferð hrossaútflutnings frá Íslandi ætti mönnum að vera ljóst að þessi framsetning sölureikninga er fram komin vegna óska erlendra kaupenda, enda er um það að ræða hvort hann geti nýtt sér það með ólöglegu móti erlendis. Áhrif á skattskyldu á Íslandi eru engin ef fullt söluverð kemur fram á reikningi eins og gerist í tilviki seljenda.

Krafa skattaðila er að fallið verði frá útsköttun af söluverði útfluttra hrossa og viðurlög felld niður.“

IV.

Með bréfi, dags. 30. mars 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi athugasemda:

Samkvæmt málavöxtum seldu kærendur á árinu 1997 fimm hross. Kærendur hafa lagt fram fimm sölureikninga þar sem fram kemur að fimm hross hafi verið seld viðtakanda í Þýskalandi. Á hverjum reikningi er tilgreint söluverð og þar af er tilgreindur kostnaður vegna fóðrunar og tamningar. Heildarandvirði hvers hross er nokkuð misjafnt, en þegar tilgreind upphæð fyrir fóður og tamningu er dregin frá heildarandvirði kemur í ljós að á þremur reikningum reynist verð hrossanna vera kr. 50.000, á einum þeirra reynist það vera kr. 40.000, en á einum þeirra er kostnaður vegna fóðurs og tamningar skráð hærra en sem nemur söluverði hrossins, þannig að það munar kr. 18.153. Á reikningunum er ekki tilgreint hvaða hross um er að ræða, hvorki nafn né fæðingarstaður eða fæðingarnúmer.

Samkvæmt 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst vara sem seld er úr landi eigi til skattskyldrar veltu. Til sönnunar á því að vara hafi verið flutt úr landi og hægt sé að telja hana undanþegna skattskyldri veltu, skal seljandi varðveita útflutningsskýrslu eða önnur sambærileg gögn með viðkomandi sölureikningum, sbr. 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Kærendur hafa lagt fram fimm yfirlýsingar, útgefnar af K, þar sem hinn síðarnefndi staðfestir að kærendur hafi selt til Þýskalands fimm hross og að þau hafi verið flutt úr landi. Á staðfestingunum kemur fram nafn hvers hross, fæðingarnúmer, útflutningsnúmer, útflutningsdagur auk söluverðs.

Við sölu úr landi skal miða hina undanþegnu veltu við heildarandvirði hinnar útfluttu vöru við afhendingu, þ.e. það verð sem raunverulega er greitt eða greiða ber fyrir hana, og skal skrá það heildarandvirði á útflutningsskýrslu, sbr. 8. gr., sbr. 9. gr. og 149. gr. tollalaga nr. 55/1987 og 7. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 379 frá 1999. Útflutningsdagur allra hrossanna er skv. framlögðum yfirlýsingum um útflutning 14. ágúst 1997 og er verðmæti hvers hross á þeim skýrslum skráð kr. 50.000, eða samtals kr. 250.000.

Samkvæmt þessu eru það eingöngu útflutningsskýrslur eða önnur sambærileg gögn sem veitt geta skattayfirvöldum fullnægjandi sönnun fyrir því að vara hafi verið flutt úr landi og hvert andvirði hennar hafi verið. Gjaldandi hefur lagt fram fyrrnefndar yfirlýsingar og tilgreina þær að heildarandvirði þeirra hrossa sem flutt voru úr landi nam kr. 250.000 og telst sú upphæð því ekki til skattskyldrar veltu kærenda, sbr. 1. tl. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þeirri þóknun sem seljendur hafa krafið kaupendur um fyrir fóður og tamningu og fram kemur á framlögðum reikningum, geta kærendur ekki haldið utan skattskyldrar veltu samkvæmt framansögðu, enda fellur tilgreint andlag þóknunar innan skattskyldusviðs virðisaukaskatts.

Að mati ríkisskattstjóra kemur ekki til greina að telja 3. tl. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 geta átt við í tilviki kærenda, en samkvæmt þeim skilningi sem yfirskattanefnd hefur lagt í það ákvæði, verður hinn erlendi aðili að vera eigandi vörunnar þegar vinnan við hana fer fram, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 379 frá 1999. Ekkert verður ráðið af reikningum kærenda hvenær sala á hrossunum fór fram, en á þremur þeirra er við reitinn „dags.“ einungis tiltekið árið 1997 og á tveimur þeirra er ekkert tilgreint. Í tilviki kærenda verður því ekki séð að hinn erlendi aðili hafi fengið hrossin afhent fyrr en þau voru tekin til útflutnings þann 14. ágúst 1997.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. apríl 2001, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist frá kærendum.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar uppgjör virðisaukaskatts vegna sölu fimm hrossa til Þýskalands á árinu 1997. Fyrir yfirskattanefnd liggja ekki önnur gögn um útflutning þennan en ljósrit fimm sölureikninga kærenda, þ.e. reikninga nr. 5, 6, 7, 8 og 9, svo og vottorð K um útflutning hrossanna. Óumdeilt er hins vegar að kærendur seldu umrædd fimm hross til Þýskalands og að útflutningsdagur var 14. ágúst 1997, sbr. vottorð K.

Á fyrrnefndum sölureikningum kærenda eru tilgreind söluverð hrossanna ásamt andvirði fóðrunar og tamningar, sem telja verður að sé hluti heildarverðs, sem hér segir:

Reikn. nr. 5: 461.967 kr., þar af 411.967 kr. vegna fóðrunar/tamningar.

Reikn. nr. 6: 455.061 kr., þar af 473.214 kr. (sic) vegna fóðrunar/tamningar.

Reikn. nr. 7: 130.793 kr., þar af 80.793 kr. vegna fóðrunar/tamningar.

Reikn. nr. 8: 554.064 kr., þar af 514.064 kr. vegna fóðrunar/tamningar.

Reikn. nr. 9: 523.214 kr., þar af 473.214 kr. vegna fóðrunar/tamningar.

Í vottorðum K kemur fram að söluverð hvers hests hafi verið 50.000 kr. og mun það verð hafa verið tilgreint á útflutningsskýrslum. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að ekki hefðu verið færðar nægjanlegar sönnur á að seld fóðrun og tamning samkvæmt sölureikningum gæti talist undanþegin skattskyldri veltu á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem endurgjald vegna fóðrunar og tamningar kæmi ekki fram á viðkomandi útflutningsskýrslum, sbr. ákvæði 20. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Vegna athugasemdar ríkisskattstjóra í kröfugerð til yfirskattanefndar um fjárhæðir á sölureikningum nr. 6 og 8 vegna fóðrunar og tamningar skal tekið fram að í úrskurði sínum gekk ríkisskattstjóri út frá því að sá þáttur í söluverði næmi 405.061 kr. og 504.064 kr. Verður við það miðað, enda hafa kærendur engar athugasemdir gert að þessu leyti.

Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 379/1999 verður sú ályktun dregin af samanburði ákvæða 7. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 að við sölu á vöru úr landi, sem ekki telst til skattskyldrar veltu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, beri að miða við heildarandvirði hins selda við afhendingu. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir því að framsetning sölureikninga kærenda hafi verið til komin vegna óska erlendra kaupenda af þargreindum ástæðum. Að virtum gögnum málsins þykir hvorki ástæða til að draga þetta í efa né að heildarandvirði hrossanna hafi numið fjárhæðum samkvæmt sölureikningum kærenda. Samkvæmt því og þar sem ekki er um það deilt að umrædd hross hafi verið seld úr landi þykir bera að taka kröfu kærenda í máli þessu til greina. Skattskyld velta í 24,5% þrepi á virðisaukaskattsskýrslu kærenda uppgjörstímabilið júlí-desember 1997 lækkar því um 1.506.079 kr. Eins og málið liggur fyrir og með hliðsjón af tilfærðri undanþeginni veltu samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu fyrir janúar-júní 1997 þykja ekki efni til annars en að ákvarða undanþegna veltu 1.264.788 kr. í samræmi við innsenda virðisaukaskattsskýrslu kærenda. Þá hækka rekstrartekjur í landbúnaðarskýrslu fyrir árið 1997 um 369.020 kr.

...

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyld velta í 24,5% þrepi uppgjörstímabilið júlí-desember 1997 lækkar um 1.506.079 kr. og undanþegin velta verður 1.264.788 kr. Rekstrartekjur í landbúnaðarskýrslu fyrir árið 1997 hækka um 369.020 kr.