Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með kaupsamningi, dags. 1. júní 1992, keyptu kærendur jörðina L, með öllum byggingum, öðrum mannvirkjum, gögnum og gæðum, sem jörðinni fylgdu og fylgja bar þ.m.t. framleiðslurétti jarðarinnar og bústofni. Kaupverð alls var 21.400.000 kr. Samkvæmt kaupsamningnum skiptist kaupverðið þannig á einstakar eignir: Íbúðarhús 9.515.580 kr., aðrar byggingar 7.616.340 kr., ræktun 2.015.520 kr., jörðin að öðru leyti 232.560 kr. og bústofn 2.020.000 kr. Í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 1992, sbr. fyrningarskýrslu fyrir það ár, miðuðu kærendur við að bókfært verð útihúsa og ræktunar á hinni keyptu jörð áður en almenn fyrning var reiknuð vegna eigna þessara væri 5.068.939 kr., þ.e.a.s. 4.734.611 kr. vegna útihúsa og 334.328 kr. vegna ræktunar. Bar fyrningarskýrslan með sér að byggt var á stöðu eignanna svo sem hún var í hendi seljanda. Í landbúnaðarskýrslu sinni fyrir rekstrarárið 1992 gjaldfærðu kærendur keypt greiðslumark 4.562.930 kr.

II.

Með bréfi, dags. 26. júlí 1993, tilkynnti skattstjóri kærendum að gjaldfærður keyptur fullvirðisréttur 4.562.930 kr. hefði verið felldur niður af landbúnaðarskýrslu. Tók skattstjóri fram að fullvirðisréttur teldist hliðstæður fasteignatengdum réttindum, ófyrnanlegum náttúruauðæfum eða hlunnindum og bæri því að eignfæra hann en ekki gjaldfæra. Benti skattstjóri á að samkvæmt heimild í 2. gr. laga nr. 60/1993 gætu kærendur sótt um 20% niðurfærslu á fyrrnefndu kaupverði fullvirðisréttarins til gjalda á landbúnaðarskýrslu. Þá tók skattstjóri fram að aðstöðugjald 14.027 kr. væri fellt niður til gjalda þar sem það yrði ekki lagt á gjaldárið 1993. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu kærenda nam rekstrartap ársins 904.239 kr. en við fyrrgreindar breytingar varð rekstrarhagnaður 3.672.718 kr. Að teknu tilliti til yfirfæranlegs taps frá fyrri árum nam fjárhæð í reit 62 í skattframtali árið 1993 samtals 3.041.863 kr. er skattstjóri skipti milli kærenda svo sem nánar greindi í bréfi hans.

Af hálfu kærenda var breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 13. ágúst 1993. Að því er varðar gjaldfærslu keypts framleiðsluréttar í landbúnaði var sú aðalkrafa gerð að sá gjaldaliður yrði tekinn til greina. Voru færð fram þau rök að lög hefðu gert ráð fyrir því að um stofnkostnað eða ígildi hans væri að ræða þegar kaupin fóru fram hinn 1. júní 1992 og að heimilt væri að fyrna slíkan kostnað um 20-100% sem og gert hefði verið í skattframtali 1993 vegna rekstrarársins 1992. Til vara var farið fram á 20% niðurfærslu á kaupverði keypts framleiðsluréttar til gjalda á landbúnaðarskýrslu. Í tengslum við kröfugerð varðandi meðferð keypts framleiðsluréttar fóru kærendur fram á sérstaka fyrningu á móti tekjufærðum söluhagnaði af vélum og tækjum sem næmi fjárhæð söluhagnaðarins eða 855.634 kr. Sú fjárhæð væri innifalin í tekjufærðri fjárhæð söluhagnaðar 2.785.634 kr. í landbúnaðarskýrslu. Var farið fram á að eignarliðurinn „Hlaða nr. 1015“ yrði fyrndur þessari sérstöku fyrningu. Þá var mótmælt niðurfellingu gjaldfærðs aðstöðugjalds 14.027 kr. í landbúnaðarskýrslu og á það bent að um væri að ræða álagt aðstöðugjald gjaldárið 1992 en ekki reiknað aðstöðugjald rekstrarársins 1992. Var því krafist að þessi gjaldaliður yrði tekinn til greina eða yfirfæranlegt rekstrartap frá fyrra ári yrði hækkað samsvarandi og framreiknað. Með bréfum, dags. 27. og 30. ágúst 1993, breyttu kærendur kröfugerð sinni varðandi meðferð fullvirðisréttar og féllu frá aðalkröfu sinni um fulla gjaldfærslu hans með vísan til laga nr. 60/1993, um breyting á lögum nr. 75/1981.

Áður en skattstjóri tók kæruna til úrlausnar reit hann kærendum bréf, dags. 21. október 1993, og boðaði þeim breytingar á skiptingu kaupverðs jarðarinnar L frá því sem kærendur höfðu ákveðið í framtalsskilum sínum svo og skiptingu skulda milli íbúðarhúsnæðis og rekstrarins. Í niðurlagi bréfsins tók skattstjóri fram að rétt væri að gefa kærendum kost á að gera athugasemdir við útreikning skattstjóra á framangreindum atriðum þar sem miklar breytingar væru fyrirhugaðar. Rétt þykir að taka bréf skattstjóra upp hér, en það er svohljóðandi:

„Í kaupsamningi kemur fram að kaupandi lofi að kaupa jörðina L „með öllum byggingum, öðrum mannvirkjum, gögnum og gæðum sem jörðinni fylgja og fylgja ber að engu undanskildu þ.m.t. framleiðsluréttur jarðarinnar og bústofn.“ Í kaupsamningum kemur fram að kaupverð alls sé kr. 21.400.000 sem ákvarðast þannig.

Skipting á kaupverði jarðarinnar kr. 19.380.000 á hinar einstöku eignir er gerð í samræmi við ákvæði 25. gr. laga nr. 75/1981 en þar segir:

„Þegar seld er sérgreind fasteign eða mannvirki, ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum, í heild eða að hluta, skal söluverðinu skipt í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. ­– Ákvörðun þessarar greinar gildir einnig um ákvörðun stofnverðs.“

Við framtalsgerð þá er skipting kæranda á kaupverði jarðarinnar hinsvegar gerð á annan hátt þ.e.

Fullvirðisréttur fellur undir réttindi tengd mannvirkjunum og skal því skiptast niður eftir fasteignamati eigna. Í skiptingu kæranda þá er kaupverð bústofnsins kr. 2.020.000 dregið frá kaupverði jarðarinnar skv. kaupsamningi. Kaupverði jarðarinnar kr. 19.380.000 er skipt niður á hinar einstöku eignir skv. fasteignamati á kaupdegi að undanskildu útihúsum og ræktuðu túni. Þar tekur kærandi bókfært verð þeirra eigna í árslok 1991 hjá seljanda og dregur það frá þeirri fjárhæð sem kemur fram í kaupsamningi og segir að afgangur sé kaupverð á framleiðslurétti.

Skipting á kaupverði jarðarinnar eins og hún kemur fram í kaupsamningi er gerð í samræmi við ákvæði 25. gr. laga nr. 75/1981 og er skiptingin í samræmi við gildandi mat fasteigna á kaupdegi.

Útreikningur skattstjóra á skiptingu kaupverðs jarðarinnar er eftirfarandi:

Í samræmi við framanritað þá er ekki unnt að fallast á þá skiptingu kæranda um að fullvirðisrétturinn sé sérstök eign þar sem hér sé eingöngu um að ræða réttindi tengd mannvirkjum og skal honum því skipt á þær eignir.

Við gerð fyrningarskýrslu þá hélt kærandi áfram að fyrna eignir jarðarinnar í framhaldi af fyrningarskýrslu seljanda fyrir árið 1991. Fyrningarskýrslan hefur verið leiðrétt til samræmis við skiptingu eignanna eins og að framan greinir. Aukafyrning er færð til lækkunar á stofnverði útihúsa á L.

Einnig eru vélar sem keyptar voru á árinu 1992 framreiknaðar í fyrningarskýrslu en ekki er heimilt að framreikna kaupverð eigna á því ári sem þær eru keyptar með vísan í 36. gr. laga nr. 75/1981.

Sjá meðfylgjandi ljósrit af leiðréttri fyrningarskýrslu fyrir árið 1992.

Fyrning útihúsa lækkar úr kr. 469.408 í kr. 445.837, fyrning ræktunar hækkar úr kr. 145.298 í kr. 181.591 og fyrning véla og tækja lækkar úr kr. 391.989 í kr. 388.730. Aukafyrning kr. 855.634 er einnig gjaldfærð. Álagt aðstöðugjald 1992 kr. 14.027 er gjaldfært.

Kærandi færir allar skuldir vegna jarðakaupanna á reksturinn en hluti af skuldunum hlýtur að tilheyra kaupum á íbúðarhúsi. Talið er rétt að skipta skuldunum í samræmi við skiptingu kaupverðs. Kaupverð íbúðarhúss er 44,5% af heildarkaupverði og er því talið eðlilegt að það hlutfall skulda verði fært til skuldar á einkaframtal vegna íbúðarkaupa. Skuld vegna kaupa á jörðinni eru eftirfarandi:

Skuldir vegna íbúðarkaupa eru þá 44,5% af kr. 17.388.109 eða kr. 7.737.709 sem færast þá í reit 45 á skattframtali og skuldir tengdar rekstrinum verða því alls kr. 9.650.400.

Heildareign yðar á landbúnaðarskýrslu lækkar um kr. 18.455 þ.e. bókfært verð véla í árslok 1992 lækkar um þessa fjárhæð en að öðru leyti er ekki um neina breytingu að ræða á heildareign skv. landbúnaðarskýrslu þar eð fullvirðisrétturinn var aldrei eignfærður.

...

Niðurstaða vegna uppgjörs hreinna tekna verður skv. neðanskráðu:

Í svarbréfi sínu, dags. 31. október 1993, féllust kærendur á leiðréttingar skattstjóra á gjaldfærðum fyrningum. Athugasemdir kærenda beindust eingöngu að skiptingu skattstjóra á kaupverði jarðarinnar. Kröfðust kærendur þess aðallega að sú skipting yrði óbreytt frá því sem var í skattframtali. Til vara kröfðust kærendur þess að skiptingin yrði ákveðin þannig að gangverð bústofns og framleiðsluréttar yrði dregið frá kaupsamningsfjárhæð og því sem þá stæði eftir yrði skipt á grundvelli fasteignamatsverðs.

Í bréfinu kom fram að bráðabirgðamat hafi verið látið ráða þegar kaupverðinu var skipt á einstakar eignir í upphafi. Síðar við nánari athugun hefði komið í ljós að láðst hefði að meta keyptan framleiðslurétt til verðs, heldur hefði verðmæti hans verið talið með verði mannvirkja. Skipting milli fyrnanlegra eigna hefði verið talin skipta mestu máli. Ákveðið hefði verið að leggja skattmat bústofns til grundvallar, en láta fasteignamat ráða skiptingunni milli fyrnanlegra og ófyrnanlegra eigna þó svo að vægi framleiðsluréttar væri ekkert í þeirri skiptingu. Þegar komið hefði verið að því að skipta eftirstöðvaverðinu milli framleiðsluréttar og annarra eigna hefði verið ákveðið að leggja bókfært verð annarra eigna til grundvallar og láta afgangsstærðina koma í hlut framleiðsluréttar. Þegar verð samkvæmt þeirri skiptingu væri borið saman við markaðsverð einstakra eigna komi í ljós að gengið hefði verið að ítrustu mörkum við verðmat á íbúðarhúsnæði, en verð á framleiðslurétti væri verulega lægra en almennt gerðist. Um það mætti hvort tveggja leggja til grundvallar, upplýsingar búnaðarsambanda um sambærileg viðskipti og sölu kærenda á sambærilegum framleiðslurétti, sbr. gögn, er bréfinu fylgdu. Kærendur gátu þess að þau hefðu selt sams konar framleiðslurétt og þau keyptu meðal annars af þeim sökum að ekki hefði verið sjálfgefið að flytja mætti framleiðslurétt milli landshluta, þ.e. frá búi kærenda að M, og norður í land. Skattstjóri gerði ekki athugasemdir við verðmæti hinna seldu réttinda en hafnaði því hins vegar að sambærileg réttindi hefðu nokkuð verðmæti við kaup.

Kærendur tóku fram í bréfinu að rök skattstjóra fyrir því að skipta kaupverði á grundvelli 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, ættu ekki við, enda hefðu hugtökin framleiðsluréttur/fullvirðisréttur/greiðslumark í landbúnaði ekki verið til þegar lagaákvæði þetta var sett. Samkvæmt lögskýringargögnum hefði tilgangurinn með lögtöku ákvæðisins verið sá að eyða réttaróvissu við skiptingu kaupverðs milli fasteignar og leigulóðarréttinda. Þau rök hefðu verið færð fram að ekki væri unnt að eignfæra leigulóð og því bæri að færa allt kaupverðið á fasteignina, þ.e. hinn fyrnanlega hluta hennar. Með setningu ákvæðisins hefði verið staðfest sú regla að eignfæra bæri réttindi sem þessi þegar þau væru órjúfanlegur hluti eignanna og til verulega langs tíma og skyldi skipting kaupverðs miðast við gildandi fasteignamatsverð á kaupdegi. Hvergi væri minnst á framleiðslurétt í þessu sambandi enda það hugtak vart til orðið í núverandi skilningi. Kærendur héldu því fram að skilningur skattstjóra á 25. gr. laga nr. 75/1981 væri hvorki réttur miðað við orðanna hljóðan ákvæðisins né ætlan löggjafans.

Hinn 15. nóvember 1993 kvað skattstjóri upp kæruúrskurð í málinu og synjaði kröfum kærenda að öðru leyti en því að hann féllst á sérstaka fyrningu að fjárhæð 855.634 kr. á móti tekjufærðum söluhagnaði og gjaldfærslu aðstöðugjalds 14.027 kr. Forsendur skattstjóra fyrir synjuninni eru svohljóðandi í kæruúrskurðinum:

„Litið er svo á að kærendur séu að kaupa rekstrareiningu þ.e. fasteignir og tengd réttindi þar með talinn fullvirðisrétt. Framleiðslurétturinn sem um greinir hefur aldrei verið eignfærður í hendi seljanda og því verður að líta svo á að hér geti ekki verið um sérgreinda eign að ræða. Við verðlagningu á þessari rekstrareiningu er ljóst að fullvirðisrétturinn er þar með.

Í úrskurði nr. 1/1992 frá yfirskattanefnd segir: „Hvorki ákvæði kaupsamnings né ætluð ónákvæmni í gildandi fasteignamati fá neinu breytt um fyrrgreinda skýlausa reglu 1. málsgr. 25. gr. nefndra laga ...“

Kaupendur og seljendur geta ákveðið sín á milli verð á hinum ýmsu fasteignum og réttindum þeim tengdum við jarðarsölu en fortakslaust ákvæði 25. gr. laga nr. 75/1981 kemur í veg fyrir að heimilt sé að nota það verð varðandi útreikning söluhagnaðar og stofnverðs sbr. áðurnefnda tilvitnun í úrskurð nr. 1/1992.

Kærendur benda á að skattstjóri geri ekki athugasemdir vegna verðmætis á framleiðslurétti sem kærendur seldu frá jörðinni að M og vilja kærendur meina að hér sé um sambærilegan hlut að ræða. Þetta atriði er ekki í kærumeðferð og því verður ekki fjallað um það í þessu sambandi.

Kærendur hafa ekki bent á neinar lagagreinar sem heimili þeim að skipta kaupverði jarðarinnar á þann hátt sem gert var í framtali enda er ekki að finna í lögum neina aðra heimild um skiptingu kaupverðs jarðar en þá sem fram kemur í 25. gr. laga nr. 75/1981.

Með vísan í ofanritað er ekki unnt að fallast á þá kröfu kæranda um að skipting á kaupverði jarðarinnar verði í samræmi við skiptingu sem fram kom í framtali kærenda né heldur varakröfu kærenda um skiptingu kaupverðs. Skal því skipting skattstjóra á kaupverði jarðarinnar sem fram kemur í bréfi skattstjóra dags. 21. október 1993 standa óbreytt.“

III.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 15. desember 1993. Er kæruefnið skipting á kaupverði jarðarinnar L. Er þess krafist aðallega að fjárhæð framleiðsluréttar standi óbreytt svo sem hún var tilgreind í skattframtali eða með 4.562.930 kr. og að kærendur fái heimild til að færa eignina niður um 20% til frádráttar skattskyldum tekjum í skattframtali árið 1993. Til vara er gerð sú krafa að hinn keypti framleiðsluréttur verði metinn til sambærilegs verðs og nam sölu kærenda á slíkum rétti á árinu 1992 og að sú fjárhæð komi til frádráttar heildarverði kaupsamnings um jörðina áður en eftirstöðvum er skipt á grundvelli fasteignamatsverðs á kaupdegi.

Í kærunni er vísað til þess að fyrir liggi kaupsamningur um jörðina L. Endanleg skipting kaupverðs á einstakar eignir komi ekki fram í samningnum en óumdeilt sé að þær eignir, sem kaupsamningurinn taki til, hafi legið til grundvallar kaupverði. Við framtalsgerð hafi kaupandi og seljandi ákveðið endanlega skiptingu kaupverðs. Til þess hafi þeir frelsi svo fremi að skiptingin teljist ekki óeðlileg miðað við það sem almennt gerist í viðskiptum eða brjóti beinlínis í bága við lagaákvæði. Umboðsmaður kærenda féllst ekki á það sjónarmið skattstjóra að lagaheimild skorti fyrir hinni umdeildu skiptingu kaupverðsins og bendir á að samningsfrelsi gildi og ekki þurfi sérstök lagaákvæði til að heimila mönnum að nýta sér það. Þau ákvæði laga nr. 75/1981, sem bundið gætu hendur manna við ákvörðun á skiptingu kaupverðs, séu annars vegar 58. gr., sem fjalli um óvenjuleg skipti í fjármálum, og hins vegar 25. gr., sem fjalli um ákvörðun stofnverðs þegar keypt sé sérgreind fasteign eða mannvirki ásamt lóð, landi eða réttindum, tengdum þessum eignum. Ekki varði ágreiningurinn 58. gr. laganna. Það væri hins vegar umhugsunarefni, ef sjónarmið skattstjóra yrðu lögð til grundvallar, hvort það teldust ekki óvenjuleg skipti í fjármálum ef 100.000 lítrar í framleiðslurétti í mjólk yrðu metnir á 0 kr. Fram kemur af hálfu umboðsmannsins að rök skattstjóra fyrir því að hafna skiptingu kærenda á kaupverði virðist annars vegar vera þau að 25. gr. laga nr. 75/1981 kveði svo á að söluverði fasteignar/mannvirkja og réttinda tengdum þessum eignum skuli skipt á grundvelli gildandi fasteignamats og þar sem framleiðslurétturinn falli ekki undir eignir þessar og réttindi og fasteignamatsverð hans sé ekki tilgreint verði hann ekki metinn til verðs. Hins vegar byggi skattstjóri á því að ekki sé unnt að líta á framleiðsluréttinn sem sérgreinda eign þar sem hann hafi ekki verið eignfærður í hendi seljanda áður.

Umboðsmaðurinn telur að ákvæði 25. gr. laga nr. 75/1981 gildi ekki um framleiðslurétt í landbúnaði, enda hafi það hugtak ekki verið til í núverandi mynd þegar lagaákvæðið var sett. Hann hafnar þeim skilningi skattstjóra að framleiðsluréttur sé réttindi tengd fasteignum og að ekki sé unnt að líta á hann sem sérgreinda eign. Í því sambandi nægi að líta á sölu kærenda á 37.000 lítrum í framleiðslurétti á mjólk á 3.860.000 kr. og fjölmörg hliðstæð viðskipti bænda sem séu að bregða búi, og framleiðslurétturinn flyst til annarra framleiðenda sem stunda framleiðslu á annarri bújörð með öðrum fastafjármunum og öðrum bústofni. Þá er á það bent að kærendum hefði verið í lófa lagið að gera sérstakan samning um kaup á framleiðsluréttinum. Eðli málsins samkvæmt hafi framleiðslurétturinn verið einn af þeim þáttum sem verðákvörðun í kaupsamningnum hafi byggst á og hefði við ákvörðun verðs verið gætt mikillar hófsemi svo sem sala kærenda á sambærilegri eign á sama ári gæfi til kynna.

IV.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 1994, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að fallist verði á kröfu kærenda um mat á kaupverði framleiðsluréttar þ.e. að litið verði svo á að framleiðsluréttur myndi sérstakan þátt í kaupverði jarðarinnar svo sem málum er háttað í máli kærenda. Þá telur ríkisskattstjóri að ákvæði 25. gr. laga nr. 75/1981 taki aðeins til eignar sem metin er í fasteignamati.“

V.

Skattframtal kærenda árið 1993, sem dagsett er 13. apríl 1993, barst skattstjóra hinn 15. apríl 1993 samkvæmt áritun hans á framtalið um móttöku þess. Vegna jarðakaupa þeirra sem í málinu greinir, skiptu kærendur heildarkaupverði á einstakar eignir á þann hátt, sem rakið er hér að framan, og færðu í skattskil sín. Af kaupverðinu töldu kærendur 4.562.930 kr. vera verðmæti keypts framleiðsluréttar til mjólkurframleiðslu samkvæmt kaupsamningnum. Þessa fjárhæð gjaldfærðu kærendur í landbúnaðarskýrslu sinni sem fylgdi skattframtalinu. Þennan gjaldalið felldi skattstjóri niður auk gjaldfærðs aðstöðugjalds, sbr. bréf hans, dags. 26. júlí 1993. Með þeim breytingum sem af þessu leiddu lagði skattstjóri skattframtal kærenda árið 1993 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993. Framangreindri breytingu á meðferð fullvirðisréttar mótmæltu kærendur í kæru, dags. 13. ágúst 1993, sbr. og þær breytingar á kröfugerð, er fylgdu í kjölfarið. Þá mótmæltu kærendur niðurfellingu gjaldfærðs aðstöðugjalds.

Svo sem bréf skattstjóra, dags. 21. október 1993, ber með sér einskorðaði skattstjóri kærumálið ekki við fyrrgreind ágreiningsefni, heldur dró inn í það nýja skiptingu á kaupverði jarðarinnar L, sem skók af grunni þá skiptingu, sem kærendur höfðu tilfært í skattskilum sínum, jafnframt því að leiðrétta fyrningar, sbr. fyrningarskýrslu, sem skattstjóri útbjó og lét fylgja þessu bréfi sínu, og skipta skuldum vegna jarðakaupanna til færslu annars vegar í skuldahlið skattframtals og hins vegar á efnahagsyfirlit landbúnaðarskýrslu. Um þetta segir svo í niðurlagi bréfs skattstjóra: „Þar sem svo miklar breytingar eru fyrirhugaðar í ljósi endurskoðunar á skiptingu kaupverðs og þykir rétt að gefa kærendum kost á að gera athugasemdir við útreikning skattstjóra.“

Eins og fram hefur komið lagði skattstjóri skattframtal kærenda árið 1993 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993 með tveimur breytingum sem vörðuðu niðurfellingu tilgreindra gjaldaliða. Þannig lá fyrir skattstjóra skattframtal sem lagt hafði verið til grundvallar á bindandi hátt. Að því virtu og þar sem hvorki kæra kærenda, dags. 13. ágúst 1993, gaf tilefni til þess að hin nýju atriði yrðu dregin inn í kærumálið né var þeim aðstæðum til að dreifa í ljósi forsendna skattstjóra að ekki yrði leyst úr kæruefninu nema í tengslum við þau, verður ekki talið að rétt hafi verið af skattstjóra að draga þær viðamiklu breytingar, sem hann fitjaði fyrst upp á í bréfi sínu, dags. 21. október 1993, inn í meðferð málsins. Á það er hins vegar fallist með skattstjóra að efni hafi verið til að taka þessi atriði til endurskoðunar, enda fékk skipting kærenda á kaupverði ekki staðist með tilliti til 25. gr. laga nr. 75/1981 og gjaldfærðar fyrningar þörfnuðust leiðréttingar, svo og tilgreining skulda vegna jarðakaupanna. Þessi atriði varð skattstjóri á hinn bóginn að taka sérstaklega til meðferðar úr því að kæruefnið varðaði þær ekki að neinu leyti og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárið 1993 í samræmi við 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þessu ber að ómerkja þær breytingar skattstjóra, sem bréf hans, dags. 26. júlí 1993, og kæra kærenda, dags. 13. ágúst 1993, sbr. bréf þeirra, dags. 27. og 30. ágúst 1993, tók ekki til.

Skattstjóri féllst á gjaldfærslu aðstöðugjalds 14.027 kr. í kæruúrskurði sínum, dags. 15. nóvember 1993, og er það atriði ágreiningslaust. Þá hefur skattstjóri tekið til greina sérstaka fyrningu 855.634 kr. á móti söluhagnaði sömu fjárhæðar, sbr. fyrrgreindan úrskurð. Eftir stendur krafa kærenda varðandi keyptan fullvirðisrétt, verðmæti hans og gjaldfærslu. Skattstjóri hefur ekki viljað líta á keyptan fullvirðisrétt sem sérgreinda eign heldur sem réttindi tengd mannvirkjunum er skuli skipt á þær eignir eftir fasteignamati. Hins vegar verður ekki annað ráðið af bréfi skattstjóra, dags. 21. október 1993, og kæruúrskurði, dags. 15. nóvember 1993, en hann játi því að verðmæti felist í fullvirðisréttinum þrátt fyrir orð hans í kæruúrskurðinum um viðbáru kærenda um sambærilegan seldan rétt, sbr. bréf þeirra, dags. 31. október 1993, en skattstjóri víkur sér undan umfjöllun um þessa viðbáru á ótækum forsendum sem átelja verður.

Fullvirðisréttur, nú greiðslumark, er fólginn í verðábyrgð ríkisvaldsins á ákveðnu magni mjólkur- og sauðfjárafurða til framleiðenda, sbr. 8. gr. og a-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 46/1985, um framleiðslu, verðlagningu og sölu á búvörum, og nú ákvæði 8. gr. og a-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 99/1993 um sama efni. Réttur þessi er bundinn við lögbýli, en aðilaskipti að honum eru heimil samkvæmt nánari skilyrðum settum í lögum og reglugerðum. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 1993 í málinu E-11178/1992 var talið að keyptur fullvirðisréttur væri réttindi til tekjuöflunar sem bæri að eignfæra samkvæmt 73. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá var talið í dómi þessum að réttindum þessum bæri að jafna við kaup á þeim réttindum sem tilgreind eru í 4. tölul. 32. gr. laganna og því skyldu slík kaup fyrnd í samræmi við 7. tölul. 38. gr. sömu laga. Með 4. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, sbr. 1. og 2. gr. laga nr. 60/1993, var kveðið svo á að stofnkostnað við kaup á framleiðslurétti í landbúnaði megi færa niður með jöfnum fjárhæðum á fimm árum og jafnframt tekið fram að um söluhagnað þessa réttar fari eftir 14. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu verður að telja ótvírætt að um fjárgild og sérgreind réttindi sé að ræða. Í samræmi við þetta fær ekki staðist, eins og skattstjóri sýnist álíta, að telja verðmæti framleiðsluréttarins innifalið í hinum keyptu mannvirkjum jarðarinnar, enda þótt réttur þessi sé bundinn við lögbýli. Eðli framleiðsluréttarins og meðferð hans í skattskilum krefst þess að hlutdeild hans í kaup- eða söluverði jarða sé ákvarðaður sérstaklega eins og kærendur hafa gert og gera kröfu um. Að því er varðar tilfært verðmæti hins keypta fullvirðisréttar þá kemur hvorki fram í fyrirliggjandi kaupsamningi um jörðina né öðrum málsgögnum svo að óyggjandi sé, hversu mikill fullvirðisréttur var keyptur með jörðinni. Fram kemur í bréfi skattstjóra, dags. 21. október 1993, og bréfi kærenda, dags. 31. október 1993, að verðmæti réttarins hefur verið reiknað sem afgangsstærð þegar kaupverði hafði verið skipt í aðrar eignir svo sem nánar er greint frá í bréfum þessum. Þessi aðferð er ekki fallin til að leiða fram rétt verðmæti fullvirðisréttarins í kaupverði jarðarinnar, enda kemur fram af kærenda hálfu að það verð sem þannig var fundið sé verulega lægra en gangverð. Eins og málið liggur fyrir, sbr. og kröfugerð kærenda og ríkisskattstjóra, þykir þó að svo stöddu mega byggja á þessu verði. Niðurfærsla til gjalda í skattskilum rekstrarárið 1992 verður því 912.586 kr.

Af framangreindri niðurstöðu leiðir að hreinar tekjur af búrekstri verða 1.890.471 kr. Samkvæmt landbúnaðarskýrslu kærenda eins og hún var upphaflega framsett af þeirra hálfu nam tap ársins 904.239 kr. og skiptu kærendur því tapi þannig að A reiknuðust 2/3 hlutar tapsins en B 1/3. Við meðferð sína á málinu og alla útreikninga á skattstofnum kærenda hefur skattstjóri skipt hreinum tekjum af búrekstrinum að jöfnu milli þeirra. Samkvæmt framtali nemur reiknað endurgjald A 185.192 kr. og reiknað endurgjald B 46.298 kr. og hafa fjárhæðir þessar ekki verið vefengdar. Með vísan til skýlausra ákvæða 2. málsl. 2. mgr. 3. tölul. 1. mgr. 63. gr. laga nr. 75/1981 ber að skipta hreinum tekjum í hlutfalli við vinnuframlagið. Samkvæmt því og að teknu tilliti til skiptingar yfirfæranlegs rekstrartaps frá fyrri árum, en sú skipting er lögð til grundvallar, færast 1.082.807 kr. í reit 62 í tekjuframtali A en 176.809 kr. í samsvarandi reit í tekjuframtali B. Tekjuskatts- og útsvarsstofnar verða: 2.158.643 kr. hjá A og 812.227 kr. hjá B. Aðstöðugjaldsstofn verður 5.070.181 kr. Eignfæra ber á efnahagsyfirliti óniðurskrifaðan hluta keypts fullvirðisréttar í árslok 1992, 3.650.344 kr. og lækka skuldir umfram eignir samkvæmt efnahagsyfirliti landbúnaðarskýrslu færðar í skuldahlið skattframtals um þá fjárhæð og ákvarðast eignarskattsstofnar í samræmi við þá breytingu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kærenda er tekin til greina að því er varðar meðferð fullvirðisréttar í skattskilum þeirra gjaldárið 1993, en að öðru leyti eru breytingar skattstjóra ómerktar.