Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda 1989 fylgdi ársreikningur 1988 vegna útgerðar. Var þar gerð grein fyrir sölu báts til X hf., og nam söluhagnaður 15.064.567 kr. Til frádráttar færði kærandi rekstrartap ársins, en óskaði eftir frestun söluhagnaðar að fjárhæð 13.319.335 kr., sbr. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í ársreikningi kæranda vegna útgerðar á árinu 1990, sem fylgdi skattframtali hans árið 1991, var gjaldfærður keyptur kvóti 20.892.978 kr. Í skattskilum kæranda var gerð grein fyrir bátnum K sem keyptur hafði verið á árinu. Kaupverð bátsins nam 10.000.000 kr. Kærandi gjaldfærði afskriftir af bátnum 800.000 kr. Ennfremur gjaldfærði kærandi aukaafskriftir að fjárhæð 4.126.885 kr. Á samræmingarblaði færði kærandi til tekna framreiknaðan söluhagnað frá árinu 1988 að fjárhæð 21.943.227 kr. Kærandi reiknaði sér ekki endurgjald, en að teknu tilliti til reiknaðs endurgjalds maka 198.308 kr. varð hvorki tap né hagnaður af rekstri kæranda.

Með bréfi, dags 23. október 1991, óskaði skattstjóri eftir því að lagt yrði fram staðfest eftirrit af kaupsamningi um keyptan kvóta 20.892.978 kr., en ekki lægi ljóst fyrir að umrædd kvótakaup ættu að gjaldfærast á einu ári, m.a. með tilliti til verðmætis afla báts kæranda. Skattstjóri boðaði kæranda með bréfi, dags. 3. janúar 1992, að fyrirhugað væri að fella niður af rekstrarreikningi útgerðar keyptan kvóta, þar sem svar hefði ekki borist við fyrirspurnarbréfi. Umboðsmaður kæranda gerði grein fyrir sjónarmiðum hans í bréfi, dags. 3. febrúar 1992. Þar sagði:

„Með kaupsamningi dags. 23. september 1988 seldi umbj. okkar v/b H til X hf. Nánast ekkert hefur staðist varðandi kaupsamninginn og var hótun um riftun dags. 10. janúar 1990. Þar sem kaupandi sinnti ekki þessari hótun flutti umbj. okkar kvóta v/b H af skipinu og var skipið fært til hafnar af Landhelgisgæslunni í febrúar 1991 þar sem það hafði þá ekki tilskilin leyfi til veiða. Við þessa aðgerð umbj. okkar gengu aðilar til samninga sem lögfræðingar þeirra sáu um. Uppgjör fór fram 13. mars 1991 þar sem samkomulag varð um að X hf. héldi eftir skipinu og litlum hluta kvóta þess en umbj. okkar tæki til sín mestan hluta kvótans. Ljóst er að umbj. okkar stendur nánast í sömu sporum nú og við sölu skipsins á árinu 1988. Hann hefur keypt annað skip án kvóta og hefur nú fengið kvóta af v/b H á það skip.

Við ársuppgjör 1990 var viðkomandi liður færður sem kvótakaup en eftirá að hyggja verður að telja það rangt því að í raun er ekki um kvótakaup að ræða heldur er kvóti sá sem fylgdi skipinu við sölu tekinn að mestu leyti til baka. Viðkomandi sölu hefði því átt að bakfæra þannig að uppleystur söluhagnaður verði kr. 1.050.249 í stað kr. 21.943.227.“

Bréfinu fylgdi afrit af bréfi lögmanns kæranda, dags. 10. janúar 1990, til X hf. þar sem fram kom að með dómum uppkveðnum 28. desember 1989 hefði X hf. verið dæmd til að greiða kæranda 2.550.447 kr. auk vaxta og kostnaðar. Væru dómkröfur tilkomnar vegna kaupsamnings X hf. og kæranda um sölu á v/b H, dags. 23. september 1988. Í bréfinu var tilkynnt að kærandi hygðist lýsa yfir riftun á framangreindum kaupsamningi og krefjast tafarlausrar innsetningar í v/b H vegna vanskila á greiðslu kaupverðs. Bréfi kæranda fylgdi einnig afrit af samkomulagi kæranda og X hf., dags. 13. mars 1991, varðandi flutning á aflahlutdeild, 140 þorskígildum, af bátnum yfir á skip sem kærandi óskaði eftir. Þegar gengið hefði verið frá flutningi á framangreindri aflahlutdeild lofaði kærandi að aflýsa fjárnámi, þinglýstu á v/b H, og afsala X hf. skipinu með þeim aflaheimildum sem eftir væru á því, eftir flutning framangreindra aflaheimilda. Ennfremur fylgdi bréfi kæranda afrit af uppgjöri á kröfu kæranda á hendur X hf. vegna sölu á v/b H. Uppgjör þetta er dagssett 14. mars 1991. Kemur þar fram að X hf. hefur greitt kröfur kæranda að fjárhæð 20.892.978 kr. með framsali aflahlutdeildar v/b H, sbr. samkomulag, dags. 10. mars 1991 (sic).

Með tilkynningu, dags. 16. mars 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda um breytingar á skattframtali 1991. Taldi skattstjóri samkomulag sem undirritað hafi verið 13. mars 1991 og uppgjör samkvæmt því, dags. 14. mars 1991, ekki tilheyra ársreikningum 1990. Hafnaði skattstjóri tilmælum um lækkun söluverðs báts og söluhagnaðar á þeirri forsendu að kaupsamningi vegna sölu bátsins hefði ekki verið rift. Leit skattstjóri svo á að samkomulag aðila og uppgjör því tengt væri nýr samningur um kaup á varanlegum aflakvóta á árinu 1991 sem kæmi ekki til færslu né framkvæmda fyrr en á því ári. Hinar framkomnu upplýsingar þættu ófullnægjandi og því bæri að lækka hinn gjaldfærða kostnað vegna kvótakaupa. Af framlögðum gögnum þætti þó ljóst að nokkuð af þar tilgreindum vöxtum tilheyrðu uppgjöri ársins 1991 og því lækkaði skattstjóri hina boðuðu breytingu í 20.000.000 kr. og hækkaði eignir vegna skuldar X hf. um sömu fjárhæð. Bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna með vísan til 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingu skattstjóra með kæru, dags. 13. apríl 1992. Í greinargerð, dags. 12. maí 1992, kom fram að fljótlega eftir sölu bátsins hefði komið í ljós að kaupandi stæði ekki við ákvæði kaupsamningsins varðandi greiðslur og hefðu innheimtuaðgerðir þá hafist með aðstoð lögmanns. Í bréfinu sagði:

„3. Innheimtuaðgerðir báru lengi vel ekki árangur þrátt fyrir ítrekaðar tilraunir þar til umbj. okkar flutti kvóta skipsins af því og krafðist þess að Landhelgisgæslan færði það til hafnar þar sem það hafði þá ekki tilskilin leyfi til veiða og var svo gert í febrúar 1991.

4. Ætlun umbj. okkar var sú að ganga frá uppgjöri við kaupanda fyrir árslok 1990 enda var honum ljóst að frestun á söluhagnaði rynni út í lok þess árs.

Með aðstoð lögmanns síns gerði hann hvað hann gat til þess að það mætti takast en kaupandinn náðist ekki að samningaborði fyrr en eftir áðurnefndar aðgerðir og samningur um lok viðskipta umbj. okkar og kaupanda bátsins var loks undirritaður 13. mars 1991.

...

Umbj. okkar telur að þrátt fyrir þau mistök er urðu við gerð samkomulags aðila, að ekki var þar tilgreint að samkomulagið skyldi miðast við árslok 1990, sbr. bréf ... hrl., þá verði að skoða málið í heild sinni og að málalok verði að miðast við árslok 1990.

Umbj. okkar telur að líta verði svo á að hann hafi keypt aflaheimildir bátsins til baka með áðurgreindum samningi, eða að þær aflaheimildir sem fylgdu bátnum við sölu hafi með samkomulaginu verið teknar til baka að mestu leyti og uppleystur söluhagnaður sé þá kr. 1.050.249.

Ef gengið væri út frá hinu fyrra að aflaheimildirnar hafi verið keyptar til baka, er umbj. okkar ljóst að gjaldfærsla þeirra í ársreikningi er ekki í samræmi við túlkun ríkisskattstjóra á gjaldfærslu slíkra kaupa, en ef skattstjóri fellst á að um kaup hafi verið að ræða er þess óskað að tekin verði flýtifyrning á eignfærðum aflaheimildum á móti tekjufærðum söluhagnaði eftir þeim reglum sem þar um gilda.

Í samræmi við framanritað er það aðalkrafa umbj. okkar að breytingar skattstjóra verði felldar niður og framtal hans verði látið standa óbreytt eða að gjaldfærðar aflaheimildir verði eignafærðar í samræmi við reglur ríkisskattstjóra og aukaafskrift tekin af þeim á móti söluhagnaði.

Varakrafa hans er sú að felld verði niður álögð viðurlög skv. heimildarákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981 og að heimiluð verði aukafyrning á mb. K á móti tekjufærðum söluhagnaði eftir því sem unnt er.“

Í málinu liggur fyrir greinargerð lögmanns kæranda, dags. 13. apríl 1992. Þar segir m.a.:

„Síðla hausts 1988 var ljóst, að kaupandi gat ekki staðið í skilum við umbj.m. Leitaði hann þá aðstoðar undirritaðs við innheimtu á kröfum sínum. Undirritaður hafði samband við kaupandann og óskaði eftir því að kaupin gengu til baka vegna vanskila, en því var alfarið hafnað af kaupanda. Í framhaldi af því voru höfðuð áskorunarmál til innheimtu á gjaldföllnum greiðslum.

Á þessu stigi var ákveðið að höfða ekki riftunarmál vegna þess að talið var að þau gætu tekið of langan tíma fyrir dómstólunum og reiknað var með að innheimta eftir venjulegum innheimtuleiðum tæki skemmri tíma. Kaupanda var þó send riftunarkrafa með bréfi dags. 10. janúar 1990 og gefinn kostur á að greiða skuld sína fyrir 19. janúar 1990, en að öðrum kosti yrði innsetning í bátinn reynd á grundvelli riftunar og vanskila.

Til þess að gera langa sögu stutta, þá sinnti kaupandi ekki áskorunum undirritaðs og innheimtutilraunir héldu áfram. Um haustið 1990 byrjuðu síðan alvarlegar viðræður við kaupandann um uppgjör vegna innheimtuþrýstings sem enduðu með formlegu uppgjöri í mars 1991.

Með uppgjörinu í mars 1991 afsalaði kaupandi umbj. m. þeirri aflahlutdeild H sem samsvaraði skuld kaupanda við umbj.m. og var miðað við markaðsverð aflahlutdeildarinnar við áramót 1990/1991.

Umbj.m. leit svo á, að uppgjör þetta hefði átt að miðast við 31. desember 1990 og telur hann að kaupandi hafi haft sömu afstöðu til uppgjörsins. Eins og áður er lýst, þá krafðist umbj.m. riftunar í byrjun árs 1990 og var sú krafa munnlega margítrekuð á árinu 1990 gagnvart kaupanda. Til að fylgja þeirri kröfu eftir, þá tilkynnti umbj.m. sjávarútvegsráðuneytinu að aflahlutdeild H fyrir árið 1991 fylgdi ekki kaupandanum X h.f. heldur sér, því báturinn væri í sinni eigu en ekki í eigu X h.f. Ráðuneytið samþykkti þetta í byrjun árs 1991 og skráði aflahlutdeildina á nafn umbj.m., þ.e. á þeim grundvelli að umbj.m. hefði ráðstöfunarrétt yfir bátnum á kvótaárinu 1991.

Við uppgjörið í mars 1991 láðist umbj.m. og kaupanda að skrá formlega afstöðu sína til uppgjörsins, þ.e. að miða ætti við 31. desember 1990 eins og ætlunin var og eðlilegast var miðað við uppgjörsaðferð.“

Í málinu liggur ennfremur fyrir afrit af samningi kæranda og X hf., dags. 23. september 1988, vegna sölu kæranda á vélbátnum H.     

Með kæruúrskurði, dags. 2. nóvember 1992, synjaði skattstjóri aðalkröfu kæranda á þeirri forsendu að um væri að ræða kaup á aflaheimildum. Fyrir lægi í samkomulagi aðila, dags. 13. mars 1991, að kærandi hefði fengið aflaheimildir gegn því að aflýsa fjárnámi á hendur X hf. og afsala X hf. vélbátnum H þar sem fullnaðargreiðsla væri komin fyrir skipið. Í uppgjöri, dags. 14. mars 1991, kæmi fram að verð á aflaheimildunum hefði verið ákveðið út frá kröfu kæranda á hendur X hf. en ekki hlut aflaheimildanna í söluverði skipsins á sínum tíma. Síðan sagði í úrskurði skattstjóra:

„Frestun söluhagnaðar vegna sölu á v/b H rann út 31.12.1990. Samningur varðandi aflaheimildir bátsins var ekki gerður fyrr en 13. mars 1991, lá þá ekki enn fyrir hvernig krafan yrði greidd og telst því ekki unnt að tengja það skattlagningu söluhagnaðar, sem frestað var skv. heimild í 13. gr. laga nr. 75/1981, þar sem tímamörk frestsins voru þegar runnin út. Verður ekki séð að heimild fyrir skattstjóra að víkja frá þeim, þótt mistök kunni að hafa átt sér stað varðandi samningsgerðina að áliti umboðsmanns kæranda í bréfi hans 12. maí 1992, sbr. einnig bréf lögmanns kæranda dags. 13.4.1992. Aðalkröfum kæranda er hafnað. Samkomulagið var gert 13. mars 1991 og tilheyrir árinu 1991 en ekki 1990.“

Skattstjóri féllst á aukafyrningu á mb. K á móti söluhagnaði eins og unnt var. Aukaafskrift hækkaði því úr 4.126.885 kr. í 8.200.000 kr. Ennfremur féll skattstjóri frá beitingu álags á hækkun skattstofna.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattsnefndar með kæru, dags. 30. nóvember 1992. Í bréfi, dags. 8. mars 1993, er gerð svohljóðandi grein fyrir sjónarmiðum kæranda:        

„Fram hefur komið í máli þessu að meginforsendur skattstjóra fyrir afstöðu hans í þessu máli eru þær að samkomulag aðila um lok málsins hafi ekki verið gert fyrr en í marsmánuði 1991 og geti það því ekki tekið til ársreiknings og skattframtals vegna ársins 1990.

Umbj. okkar vill í þessu sambandi vísa til greinargerðar lögmanns síns þar sem gangur málsins er rakinn og skýrður en þar kemur glöggt fram að umrætt samkomulag náðist ekki fyrr en að allar leiðir höfðu verið reyndar og umbj. okkar var það vel ljóst að það skipti hann miklu máli að gengið yrði frá málinu fyrir árslok 1990. Þrátt fyrir að unnið væri í málinu eftir öllum leiðum tókst einfaldlega ekki að ljúka því fyrr en þetta.

Í því sambandi er rétt að vekja athygli á að til að fylgja eftir kröfu sinni um riftun kaupsamningsins tilkynnti umbj. okkar sjávarútvegsráðuneytinu á árinu 1990 að aflahlutdeild bátsins fylgdi ekki kaupanda hans heldur sér því báturinn væri enn í sinni eigu. Þetta samþykkti ráðuneytið og með bréfi dags. 29. desember 1990 tilkynnti Sjávarútvegsráðuneytið umbj. okkar um úthlutun veiðiheimilda og aflahlutdeild til hans fyrir fiskveiðitímabilið 1. janúar til 31. ágúst 1991. Á grundvelli þessa krafðist umbj. okkar þess að veiðar bátsins yrðu stöðvaðar og var það gert af Landhelgisgæslunni í byrjun febrúar 1991. Með tilliti til þessa telur umbj. okkar að aflaheimildir bátsins hafi verið komin í hans hendur fyrir árslok 1990 og þó svo ekki hafi verið gengið formlega frá því máli fyrr en í mars 1991, þá verði að líta svo á að kaupum um aflaheimildir bátsins hafi verið rift fyrir árslok 1990 og uppleystur söluhagnaður eigi því að lækka sem því nemur eða í kr. 1.050.249.

Ef hinsvegar verður ekki fallist á það sjónarmið að kaupum um aflaheimildir hafi verið rift, þá telur umbj. okkar með tilliti til málsatvika allra sbr. áðurnefnt bréf lögmanns umbj. okkar, að vilji og tilgangur aðila hafi staðið til þess að málalok væru miðuð við árslok 1990 og þá verði að líta svo á að hann hafi með samningi við kaupanda bátsins keypt aflaheimildir bátsins til baka sem hann telur að honum hafi verið heimilt að gjaldfæra í ársreikningi sínum 1990.“

Kærunni fylgdi afrit bréfs sjávarútvegsráðuneytisins, dags. 29. desember 1990, um „Aflahlutdeild fiskiskips 1. janúar 1991 miðað við heilt fiskveiðiár“. Var bréfið áritað til kæranda vegna H. Einnig fylgdi kærunni afrit tilkynningar sjávarútvegsráðuneytisins „Tilkynning um aflamark fiskiskips af botnfiski og úthafsrækju“ vegna fiskveiðitímabilsins 1. janúar til 31. ágúst 1991, áritað til kæranda og var H tilgreint fiskiskip.

III.

Með bréfi, dags. 11. júní 1992 (sic), hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.       

Eins og fram hefur komið seldi kærandi X hf. vélbátinn H með kaupsamningi, dags. 23. september 1988, og fylgdi bátnum m.a. fiskveiðikvóti hans. Söluverð var 18.000.000 kr. Bókfært verð bátsins við sölu nam 2.935.433 kr. og var söluhagnaður því 15.064.567 kr. Kærandi fór í skattskilum sínum gjaldárið 1989 fram á frestun skattlagningar söluhagnaðar að fjárhæð 13.319.355 kr. um tvenn áramót samkvæmt heimild í 1. mgr. 13. gr. laga nr 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. þess hluta söluhagnaðarins sem umfram var tap ársins, 1.745.232 kr. Samkvæmt gögnum málsins hefur skattstjóri fallist á frestun alls söluhagnaðarins og ákvarðað tapið sérstaklega, sbr. og skattframtal kæranda árið 1990 og samræmingarblað (RSK 4.05), er því fylgdi, þar sem sami háttur var viðhafður af hálfu skattstjóra varðandi fjárhæð söluhagnaðar og ákvörðun fjárhæða yfirfæranlegra tapa. Þessi meðferð skattstjóra fór í bága við 4. málsl. 1. mgr. 13. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem kveður svo á um að frestun tekjufærslu komi því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð. Þrátt fyrir þetta þykir rétt að láta við þetta sitja, enda er út af fyrir sig engin deila um þann hátt sem á var hafður að þessu leyti á ákvörðun fjárhæðar söluhagnaðar til frestunar með tilliti til ójafnaðs taps.

Kærandi færði sér til tekna í skattskilum sínum gjaldárið 1991 framreiknaðan söluhagnað, er myndaðist árið 1988, að fjárhæð 21.943.227 kr. Hann gjaldfærði keyptan kvóta að fjárhæð 20.892.978 kr. Var það sú fjárhæð sem kaupandi H samþykkti að greiða kæranda samkvæmt uppgjöri frá 14. mars 1991 og var greidd með framsali aflahlutdeildar skipsins, sbr. samkomulag aðilanna, dags. 13. mars 1991. Samkvæmt því samkomulagi gengu 140 þorskígildistonn til baka til kæranda sem þá lofaði að afsala kaupanda skipinu með þeim aflaheimildum sem eftir voru. Umrædd fjárhæð skiptist þannig að 12.556.562 kr. voru eftirstöðvar kaupverðs samkvæmt kaupsamningi, dags. 23. september 1988, en 8.336.416 kr. voru verðbætur, samningsvextir, dráttarvextir og innheimtuþóknun.

Fyrrnefnd gjaldfærð kvótakaup felldi skattstjóri niður og byggði í þeim efnum á því að áðurnefnt samkomulag og uppgjör væri gert í marsmánuði 1991 og tilheyrði því ekki ársreikningi fyrir árið 1990, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 16. mars 1992, og kæruúrskurð, dags. 2. nóvember 1992. Því sjónarmiði kæranda, sbr. bréf hans, dags. 3. febrúar 1992, og greinargerð, dags. 12. maí 1992, í framhaldi af kæru, dags. 13. apríl 1992, að kaupin hafi gengið til baka að mestu leyti hvað varðar aflaheimildir og því bæri að lækka söluhagnað, hafnaði skattstjóri á þeim forsendum að kaupsamningnum hefði ekki verið rift og að samkomulagið frá 13. mars 1991 og uppgjör tengt því fæli í sér nýjan samning um kaup kæranda á varanlegum aflakvóta sem ekki hefði komið til framkvæmda fyrr en á því ári.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. nóvember 1992, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 8. mars 1993, er aðalkrafa kæranda sú að litið verði svo á að kaupunum hafi verið rift að því er tekur til fyrrgreindra aflaheimilda og að sú riftun hafi farið fram á árinu 1990. Telur kærandi að söluhagnaður eigi að lækka í 1.050.249 kr., verði þessi krafa tekin til greina. Til vara er þess krafist að kærandi verði talinn hafa keypt aflaheimildirnar fyrir árslok 1990 er honum sé heimilt að gjaldfæra í ársreikningi sínum árið 1990. Víkur þá að aðalkröfu kæranda.

Í málinu er lýst þeim vanefndum sem urðu á kaupsamningi um sölu H af hálfu kaupanda skipsins og þeim aðgerðum sem kærandi greip til út af þessum vanefndum. Kemur fram að kærandi hafi óskað eftir því að kaupin gengju til baka þegar er vanskilin komu á daginn. Féllu dómar í víxilmálum hinn 28. desember 1989 út af tilgreindum útborgunarlið kaupsamningsins. Í framhaldi af því reit lögmaður kæranda kaupanda bréf hinn 10. janúar 1990 þar sem boðuð var riftun á kaupsamningnum og innsetning í skipið vegna vanskila á greiðslu kaupverðs. Var kaupanda í bréfi þessu enn gefinn kostur á að gera skil og frestur til þess settur til 19. janúar 1990. Í bréfi lögmanns kæranda til skattstjóra, dags. 13. apríl 1992, sbr. hér að framan, kemur fram að riftunarkrafa hafi verið margítrekuð á árinu 1990. Til að fylgja þeirri kröfu eftir hafi kærandi tilkynnt sjávarútvegsráðuneytinu að aflaheimildir H fyrir árið 1991 fylgdu ekki kaupandanum, heldur sér, því að báturinn væri í sinni eign en ekki kaupandans. Þetta hefði ráðuneytið samþykkt, sbr. tilkynningu ráðuneytisins um aflahlutdeild, dags. 29. desember 1990, og aflamark fiskveiðitímabilið 1. janúar 1991 til 31. ágúst 1991. Fram hefur komið að í febrúar 1991 hafi Landhelgisgæslan fært bátinn til hafnar þar sem hann hefði ekki haft tilskilin leyfi til veiða. Með samkomulagi hinn 13. mars 1991, sbr. uppgjör, dags. 14. mars 1991, leystu aðilar síðan ágreiningsefni sín eins og fyrr segir. Jafnframt kröfu sinni um að litið verði svo á að kaupum hafi verið rift leggur kærandi áherslu á að þessar ráðstafanir hafi í raun farið fram fyrir árslok 1990 þótt formlega hafi ekki verið gengið frá málum fyrr en í mars 1991.

Þegar litið er til aðdraganda að því að kærandi fékk hluta hins selda í hendur á ný vegna vanefnda kaupanda og virtar eru ráðstafanir þær sem hann greip til í því skyni að tryggja hagsmuni sína, sem hér að framan er lýst, verður ekki fallist á það með skattstjóra, eins og sérstaklega á stendur, að í skattalegu tilliti beri að byggja á því að um hafi verið að ræða sjálfstæð kaup kæranda á hinum varanlegu aflaheimildum af kaupanda. Eftir öllum málavöxtum og eðli málsins samkvæmt þykir réttara að virða þetta tilvik svo að salan hafi að hluta til gengið til baka, þ.e. að því er tekur til umræddra aflaheimilda. Er því fallist á þá kröfu kæranda að leiðrétta beri og lækka tekjufærðan söluhagnað gjaldárið 1991 af þessum sökum. Fjárhæð skattskylds söluhagnaðar sem kærandi leiðir fram eða 1.050.249 kr. þykir hins vegar ekki fá staðist. Sú fjárhæð er fengin þannig að söluverð, 18.000.000 kr., er framreiknað til 1990 og nemur þá 26.219.013 kr. og frá því er dregin heildargreiðsla samkvæmt uppgjöri 14. mars 1991, 20.892.978 kr. Frá þeirri fjárhæð sem þá stendur eftir eða 5.326.035 kr. er fjárhæð framreiknaðs bókfærðs verðs bátsins dregin eða 4.275.786 kr. Þessi aðferð þykir ekki fá staðist, enda felast í uppgjörsfjárhæðinni 20.892.978 kr. annars vegar eftirstöðvar söluverðs 12.556.562 kr. og hins vegar verðbætur, vextir, dráttarvextir og innheimtukostnaður, alls 8.336.416 kr. Leiðrétta ber söluverð einungis um fyrri fjárhæðina. Söluverð telst því óframreiknað 5.443.438 kr. Söluhagnaður nemur því óframreiknaður 2.508.005 kr. en framreiknaður 3.653.189 kr., er tekjufærist í framtali árið 1991. Það verðmæti í aflaheimildum sem kærandi fékk til greiðslu á vöxtum og vanskilakostnaði, þ.e. alls 8.336.416 kr., ber að líta á sem öflun aflaheimilda sem eignfæra skal. Með vísan til dóms Hæstaréttar 1993:2061 verður fyrning eignfærðra aflaheimilda 20% eða 1.667.283 kr. Sérstök fyrning mb. K á móti söluhagnaði verður 3.653.189 kr. í stað 4.126.885 kr. Á ofangreindum forsendum og á grundvelli skattskila kæranda að öðru leyti verða tekjuskatts- og útsvarsstofnar hans 2.446.236 kr., þ.e. hreinar tekjur í reit 62 í skattframtalinu 1.409.353 kr. og launatekjur í reit 21, 1.036.883 kr. Aðstöðugjaldsstofn verður 19.891.083 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hreinar tekjur af atvinnurekstri á skattframtali 1991 verða 1.409.353 kr. og hrein eign í atvinnurekstri verður 11.826.128 kr.