Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1991 færði kærandi, sem er hlutafélag, til frádráttar tekjum sínum yfirfærðar eftirstöðvar rekstrartaps X hf. að fjárhæð 3.170.907 kr. Í athugasemdadálki skattframtalsins var greint frá því að X hf. hefði verið sameinað kæranda á árinu 1990. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1991 var byggt á skattframtalinu óbreyttu.

Með bréfi, dags. 24. september 1992, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu á fyrrgreindum eftirstöðvum rekstrartaps X hf. og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1991 af þeim sökum. Skattstjóri gat þess í bréfinu að í athugasemdum kæranda í skattframtali árið 1989 kæmi fram að kærandi hefði keypt öll hlutabréf í X hf. hinn 1. janúar 1988. Í efnahagsreikningi kæranda pr. 31. desember 1988 væru talin til eignar hlutabréf í X hf. að fjárhæð 240.000 kr., en það væri heildarhlutafé í X hf. Skattstjóri tók fram í bréfinu að það væri mat sitt að sameining X hf. og kæranda væri ekki í samræmi við ákvæði 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og því væri ekki um það að ræða að kærandi tæki við skattaréttarlegum skyldum og réttindum X hf. Eftir kaup kæranda á öllum hlutabréfum í X hf. hefði borið að slíta því félagi samkvæmt 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum. Ennfremur yrðu hlutafélögin ekki sameinuð samkvæmt ákvæðum 56. gr. laga nr. 75/1981 eftir kaup kæranda á öllum hlutabréfum í X hf.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra í bréfi, dags. 12. október 1992. Greindi hann frá því að í byrjun árs 1988 hefði orðið að samkomulagi milli kæranda og X hf. að sameina hlutafélögin. Ástæðan hefði verið sú að bæði félögin störfuðu á sviði vörusölu til ... og sameinuð væru þau hagkvæmari heild í harðnandi samkeppni. Í upphafi hefði hugmyndin verið sú að annar aðaleigandi X hf. léti hluta af sínum hlutabréfum í skiptum fyrir hlutabréf í kæranda, en fljótlega hefði verið horfið frá þeirri hugmynd og hluthafar í X hf. ákveðið að hætta þátttöku í rekstrinum og selja öll sín hlutabréf. Þar sem sameiningin hefði eingöngu verið gerð í viðskiptalegum tilgangi hefði kærandi keypt öll hlutabréf í X hf. og hefði verið undirbúið að birta áskorun til lánardrottna um kröfulýsingu í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga. Í viðræðum við helstu framleiðendur ..., sem X hf. hefði haft söluumboð fyrir, hefði hins vegar komið fram að umtalsverðir vankantar væru á að færa einkasölusamninga frá X hf. til hins sameinaða félags auk þess sem X hf. hefði átt óuppgerðar ábyrgðarviðgerðakröfur á hendur erlendum framleiðendum og hefði verið talið að sameiningin flækti allt það mál. Hefði því ekki verið tekin sú áhætta að slíta X hf. þá þegar, eins og ráðgert hafði verið, heldur hefði kærandi yfirtekið eignir og skuldir hlutafélagsins svo og rekstur án þess að um formlega sameiningu væri að ræða. Þessi ráðstöfun hefði verið kynnt í skattframtölum beggja hlutafélaganna árið 1989. Árið 1990, þegar öll mál X hf. hefðu verið gerð upp gagnvart erlendum viðskiptavinum og einkasölusamningar færðir til kæranda, hefði sameiningunni verið lokið með birtingu áskorunar um kröfulýsingu og hlutafélagaskrá send tilkynning um samrunann ásamt því að kærandi hefði tekið við skattaréttarlegum skyldum og réttindum X hf. Umboðsmaðurinn áréttaði að ekki hefði verið um málamyndagerning að ræða og benti á að kærandi yfirtæki u.þ.b. þrem milljónum króna hærri skuldir en bókfært verð X hf. hefði verið 1. janúar 1988. Vísaði hann til þess, að þær breytingar sem lögteknar hefðu verið með 57. gr. A laga nr. 75/1981, bentu til þess að það væri fyrst og fremst raunverulegur tilgangur sameiningar sem réði því hvort heimilt væri að flytja eftirstöðvar rekstrartapa til þess félags sem við tekur. Taldi hann þær forsendur skattstjóra ekki standast að sameiningin uppfyllti ekki skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981. Í þeirri grein væri fyrst og fremst fjallað um skattaleg áhrif sameiningar fyrir hluthafana sjálfa en ekki á hvern hátt félögin skuli sameinuð.

Skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með bréfi, dags. 3. nóvember 1992, sbr. skattbreytingaseðil, dags. sama dag, sem bréfinu fylgdi. Taldi skattstjóri að ekki væru uppfyllt þau skilyrði fyrir samruna hlutafélaga sem greind væru í 1. málsl. 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Tilgangur með sameiningu kæmi fyrst til skoðunar eftir að formskilyrðum 56. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið fullnægt, sbr. skýr ákvæði 57. gr. A sömu laga. Eftir að kærandi hefði eignast öll hlutabréfin í X hf. hefði borið að slíta síðarnefnda hlutafélaginu, sbr. 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum. Þar sem félagsslit hefðu ekki átt sér stað í árslok 1988 eða 1989 (eignum úthlutað) hefði borið að telja fram eingöngu keypt hlutabréf á framtölum kæranda.

Í kæru til skattstjóra, dags. 1. desember 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingu skattstjóra og ítrekaði rökstuðning sinn. Vék hann að því ákvæði 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, sem mælir fyrir um slit hlutafélags samkvæmt kröfu ráðherra, verði hluthafar færri en tveir, enda sé ekki úr bætt innan þriggja mánaða. Ekki hefði verið gerð sú krafa að X hf. yrði slitið, enda hefði það ekki verið gert. Félagið hefði verið skráð hér á landi á lögmæltan hátt og því borið að telja fram, hvað það hefði gert gjaldárin 1989 og 1990, enda væri skattskyldu hlutafélags ekki talið ljúka fyrr en við ákvörðun hluthafafundar um slit þess, hvort sem væri vegna sameiningar eða á annan hátt. Kærandi hefði talið hlutabréfaeign sína í X hf. 240.000 kr. fram gjaldárin 1989 og 1990 á þann hátt sem skattstjóri benti á í kæruúrskurði sínum. Við sameininguna hefði hlutafé kæranda hækkað um 240.000 kr. og hlutabréfin í X hf. hefðu orðið eigin hlutabréf og verið færð meðal eiginfjárliða. Umboðsmaðurinn tók fram að hann teldi sameiningu af þessu tagi fullkomlega í samræmi við 56. gr. laga nr. 75/1981. Varpaði hann því fram hvort afstaða skattstjóra til sameiningarinnar hefði orðið önnur, ef kærandi hefði upphaflega keypt 200.000 kr. af hlutafé X hf. og einstakir hluthafar 40.000 kr. og síðan hefðu félögin verið sameinuð. Ítrekaði umboðsmaðurinn að um raunverulegan viðskiptatilgang hefði verið að ræða, en ekki málamyndagerning, sem hefði það að einasta markmiði að nýta yfirfæranlegt rekstrartap.

Skattstjóri tók kæruna til meðferðar í kæruúrskurði, dags. 8. mars 1993, og vísaði henni frá. Vísaði hann til þess að samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981 bæri að slíta því hlutafélagi sem sameina ætti öðru og hluthafar þess félags skyldu eingöngu fá hlutafé í síðarnefnda hlutafélaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi sem slitið var. Þessum skilyrðum hefði af hálfu kæranda ekki verið fullnægt. Með vísan til þess og rökstuðnings í bréfum skattstjóra varðandi málið væri kærunni vísað frá.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 6. apríl 1993. Þess er krafist að niðurfelling skattstjóra á tilfærðu yfirfæranlegu rekstrartapi, 3.170.907 kr. frá X hf. verði úr gildi felld. Umboðsmaðurinn tekur fram að rökstuðningur skattstjóra fyrir hinni umdeildu ákvörðun byggist fyrst og fremst á því að ekki hafi verið hægt að sameina hlutafélögin í skilningi 56. gr. laga nr. 75/1981 sökum þess að eftir að kærandi eignaðist öll hlutabréfin í X hf. hefði borið að slíta síðarnefnda hlutafélaginu samkvæmt 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá ítrekar umboðsmaðurinn áður fram komin rök máli kæranda til stuðnings: Að ekki hafi verið á neinn hátt um málamyndagerning að ræða, heldur hefði sameining félaganna verið algerlega viðskiptalegs eðlis. Að ekki hafi verið unnt að sameina félögin á fyrifram ákveðnum tíma vegna utanaðkomandi aðstæðna. Að sameiningin hafi farið fram þegar mál varðandi erlend umboð hefðu verið leyst, formlega gengið frá henni og engar athugasemdir gerðar við hana af hálfu hlutafélagaskrár, hluthafa eða annarra aðila sem málið hefði getað varðað, heldur hefði sameiningin verið staðfest af hlutafélagaskrá með birtingu tilkynningar þar um í Lögbirtingablaði ... 1990.

III.

Með bréfi, dags. 30. júlí 1993, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu f.h. gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskár, dags. .. 1990, voru X hf. og A hf., kærandi í máli þessu, á hluthafafundum í hlutafélögunum 26. desember 1990 sameinuð í eitt félag undir nafninu A hf. og skyldu samþykktir þess félags gilda um hið sameinaða félag. Tekið var fram að A hf. tæki við öllum réttindum og skyldum X hf. frá og með 1. janúar 1990 og eftir samrunann væri hlutafé A hf. 7.740.000 kr. Tilkynning þessi birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1991, sem út kom ... 1991.

Ekki er neinn ágreiningur í máli þessu um það tímamark sem skattskil félaganna eru miðuð við vegna fyrrgreinds samruna. Samruninn hefur verið miðaður við 1. janúar 1990, sbr. fyrrgreinda tilkynningu til hlutafélagaskrár, sem ekki fékk staðist, enda var samruninn ekki formlega ákveðinn fyrr en á hluthafafundum í félögunum hinn 26. desember 1990. Samkvæmt skattframtali X hf. árið 1990, sem liggur fyrir í málinu, hafði hlutafélagið engan rekstur með höndum rekstrarárið 1989. Þar voru framreiknaðar eftirstöðvar rekstrartaps félagsins frá fyrri árum 3.659.795 kr. færðar í frádráttarhlið en í tekjuhlið framtalsins var færð tekjufærsla vegna verðbreytingar, 579.659 kr. Samkvæmt þessu voru eftirstöðvar rekstrartapa félagsins í árslok 1989 3.080.136 kr. Kærandi tilgreindi yfirfæranlegt tap frá X hf. í framtali sínu árið 1991 3.170.907 kr. Sú fjárhæð er þannig fengin að frá fyrrgreindu rekstrartapi frá X hf. framreiknuðu, eða 3.670.290 kr., er dregin tekjufærsla vegna verðbreytingar vegna tekjuársins 1990 499.383 kr. Má því ætla af þessu og skattframtali X hf. árið 1990 að enginn rekstur hafi verið á vegum félagsins á árinu 1990, sem er í samræmi við það sem upplýst hefur verið, að kærandi hafi í raun yfirtekið X hf. 1988 án formlegs samruna. Samkvæmt skattframtali X hf. árið 1990 átti félagið engar eignir í árslok 1989. Samkvæmt málsgögnum skilaði X hf. ekki skattframtali árið 1991 vegna ársins 1990, en það hlutafélag var til sem sérstakur lögaðili og sjálfstæður skattaðili meginhluta þess árs.

Skattstjóri hefur byggt hina umdeildu ákvörðun sína á því að samruni sá sem í málinu greinir hafi ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af endurákvörðun skattstjóra, dags. 3. nóvember 1992, og kæruúrskurði hans, dags. 8. mars 1993, verður ráðið að skattstjóri hafi jöfnum höndum byggt á því að eftir kaup kæranda á öllum hlutabréfunum í X hf. hafi loku verið skotið fyrir samruna samkvæmt 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 þar sem þá hefði borið að slíta X hf., sbr. 2. tölul. 3. mgr. 114. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og síðar 2. tölul. 1. mgr. 115. gr. s.l., og jafnframt að ástæðan væri sú að ekki væri uppfyllt það skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 að hluthafar í X hf. hefðu eingöngu fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda hlutafélaginu. Fyrri forsendan þýðir að byggt er á því að enginn samruni hafi mátt fara fram, en hin síðari virðist miða við að samruni hafi farið fram samkvæmt XV. kafla laga nr. 32/1978, en ekki uppfyllt gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981.

Fram hefur komið af hálfu kæranda að í ársbyrjun 1988 hafi félagið keypt öll hlutabréfin í X hf. og jafnframt að þá þegar hafi samruni verið ákveðinn en töf orðið á honum af ástæðum sem kærandi hefur gert grein fyrir. Samkvæmt þessu voru hlutabréf í X hf. þegar komin á eina hendi 1988 og stóð formlega svo, þar til samruni var ákveðinn á hluthafafundum félaganna 26. desember 1990. Var sá samruni framkvæmdur og tilkynntur athugasemdalaust til hlutafélagaskrár og tilkynning þar um birt í Lögbirtingablaði. Burtséð frá því hvernig stöðu hins yfirtekna hlutafélags hefur verið farið með tilliti til fyrrgreindra ákvæða hlutafélagalaga um félagsslit, þykir í máli þessu ekki verða hjá því komist að miða við að fram hafi farið samruni hlutafélaga á grundvelli 131. gr. laga nr. 32/1978, enda hefur samruni í raun verið framkvæmdur og tilkynntur athugasemdalaust til hlutafélagaskrár. Verður því á því byggt að lögmætur samruni hafi farið fram samkvæmt XV. kafla laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Kemur þá til athugunar hvort skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti talist uppfyllt í þessu tilviki, en telja verður að út af fyrir sig geti samruninn fallið undir það lagaákvæði, enda fór í sambandi við samrunann engin slík innlausn fram sem getið er í 131. gr. laga nr. 32/1978.

Ákvæði það, sem nú er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Í máli þessu liggur fyrir að í ársbyrjun 1988 myndaðist samstæða hlutafélaga við kaup kæranda á hlutabréfum í X hf., sbr. 2. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Samkvæmt frásögn kæranda sjálfs var þá þegar ráðgert að sameina X hf. kæranda, en formleg framkvæmd samruna dróst af ástæðum, sem gerð hefur verið grein fyrir af hálfu kæranda, en rekstur X hf. var þá hins vegar yfirtekinn af kæranda. Þegar þessi atvik eru virt verður ekki hjá því komist að líta heildstætt á hlutabréfakaupin og eftirfarandi samruna við úrlausn málsins. Þar sem hluthafar í X hf. fengu ekki hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutabréf sín í fyrrnefnda félaginu, var ekki um að ræða „algjöran samruna fjármuna og eigin fjár“ félaganna tveggja svo sem þau stóðu áður en ráðist var í þær ráðstafanir sem í málinu greinir, og því gengið á svig við skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu verður eigi talið að um hafi verið að ræða þess konar samruna kæranda og X hf., sem greinir í fyrrnefndu lagaákvæði og fær viðskiptalegur tilgangur samrunans út af fyrir sig engu breytt um það. Getur yfirfæranlegt rekstrartap X hf. því ekki komið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Er kröfu kæranda því synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.