Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. nóvember 1992, sbr. kröfugerð í bréfi, dags. 2. desember 1992, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 2. nóvember 1992, til yfirskattanefndar og gert þær kröfur (1) aðallega að hnekkt verði ákvörðun skattstjóra um tekjuviðbót á skattframtali 1989 samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en til vara að tekjuviðbótin verði lækkuð, (2) að vaxtagjöldum á skattframtölum 1989, 1990 og 1991 vegna skuldar kæranda við föður sinn, B, verði skipt í hlutföllunum 82% vegna atvinnurekstrar og 18% vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota og (3) að niður verði fellt 25% álag á gjaldstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Málsatvik eru þau að kærandi keypti samkvæmt kaupsamningi, dags. 23. júní 1988, jörðina L í H-hreppi af föður sínum á 11.460.000 kr. ásamt gögnum hennar og gæðum, þ.m.t. jarðhitaréttindum, svo og bústofn og tæki. Undanskilin sölunni voru þó gamalt íbúðarhús á jörðinni, fjós og hlaða ásamt tilheyrandi lóðum. Ennfremur lóðir sem seldar höfðu verið úr jörðinni samkvæmt þinglýsingarskrá. Samkvæmt kaupsamningnum tók kærandi að sér að sjá seljanda fyrir viðunandi húsnæði það sem hann ætti eftir ólifað. Þá skyldi kaupandi sjá um að greiða áhvílandi veðskuldir við Stofnlánadeild landbúnaðarins. Þá voru í kaupsamningnum ákvæði þess efnis að gæfist kaupandi upp á búskap og vildi selja jörðina, skyldu systkini hans og foreldrar hafa forkaupsrétt að jörðinni og fylgifé á sömu kjörum og talað væri um í samningnum. Jafnframt lofaði kaupandi samkvæmt samningnum að ef til þess kæmi að hann festi ráð sitt, skyldi hann gera kaupmála við verðandi maka og gerði hann það ekki hefði hann fyrirgert rétti sínum til samningsins og gæti hvert systkina hans sem væri gengið inn í samninginn með sömu kjörum og kaupandi hefði samið um. Loks voru í kaupsamningnum ákvæði þess efnis að kaupandi og seljandi lofuðu að halda áfram félagsbúsrekstri eins og verið hefði til þessa, þar til seljandi óskaði að draga sig út úr rekstrinum og þá fyrst skyldu greiðslur kaupverðs jarðarinnar hefjast.

Samkvæmt skattframtali seljanda og kæranda árið 1987 ráku þeir saman félagsbú að L. Á efnahagsreikning félagsbúsins var m.a. færður bústofn, vélar og tæki, bókfært verð mannvirkja og fasteignamat lands og skuld við stofnlánadeild landbúnaðarins, samþykktir víxlar og aðrar skuldir. Á samræmingarblaði með nefndu skattframtali var hrein eign félagsbúsins talin 10.544.472 kr. eftir að hún hafði verið leiðrétt sem nam mismun á bókfærðu verði húsa og lóða og fasteignamatsverði þeirra. Í fasteignamatsfjárhæðinni er ekki reiknað með fasteignamati jarðhitahlunninda þann 1. desember 1986 að fjárhæð 7.833.000 kr. samkvæmt úrskurði frá Fasteignamati ríkisins, dags. 27. júní 1988. Fyrrnefndri fjárhæð 10.544.472 kr. var skipt þannig að 73% hennar eða 7.704.764 kr. var talin eign B, seljanda samkvæmt áðurnefndum kaupsamningi, en 27% fjárhæðarinnar 2.849.707 kr. var talin eign kæranda. Af gögnum málsins verður eigi séð að skattstjóri hafi gert athugasemdir við þessa skiptingu og var á henni byggt við álagningu opinberra gjalda á aðilana. Áðurnefnd fjárhæð fasteignamats jarðhitahlunninda 7.833.000 kr. var síðar af skattstjóra færð inn á skattframtal B vegna ársins 1987.

Meðal gagna máls þessa er að finna tilkynningar, dags. 27. maí 1987, frá Fasteignamati ríkisins um breytingu á eigendaskrá. Varða breytingarnar matslið 14, hlöðu með súgþurrkun, og matslið 15, fjós með áburðarkjallara. Þessir matsliðir voru metnir til fasteignamats þann 1. desember 1987 samtals á 5.257.000 kr. og áttu samkvæmt breytingatilkynningunum að skiptast að jöfnu milli B og kæranda máls þessa, en voru áður taldir að fullu eign hins fyrrnefnda.

Að undangengnum bréfaskiptum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 11. desember 1991 og 30. janúar 1992, og svarbréf kæranda, dags. 2. janúar, 30. janúar og 12. febrúar 1992, boðaði skattstjóri kæranda í bréfi, dags. 6. mars 1992, ýmsar breytingar í skattframtölum hans árin 1989, 1990 og 1991. Að því er viðvíkur kæruefninu boðaði hann kæranda hækkun tekna um 5.352.861 kr. á skattframtali hans 1989 þar sem kaupverð á fyrrgreindri eign væri óeðlilega lágt miðað við matsverð. Gerði skattstjóri í bréfinu sundurliðaða grein fyrir þeim mannvirkjum er tilheyrðu eigninni samkvæmt fasteignamatsverði annars vegar og matsverði annarra eigna tilheyrandi sölunni samkvæmt ársreikningi árið 1987 að frádregnum skuldum hins vegar. Samkvæmt útreikningi skattstjóra nam matsverð eignarinnar samtals 15.099.861 kr. Til viðbótar því verði hefðu jarðhitaréttindi verið metin til fasteignamats hinn 1. desember 1987 9.713.000 kr. Væri því ljóst að foreldrar kæranda hefðu selt honum eignir sínar á svo óeðlilega lágu verði að ekki yrði hjá því komist að meta hvað telja bæri eðlilegt kaupverð og færa kæranda mismuninn til tekna samkvæmt ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þótt umrætt fasteignamat jarðhitahlunninda hefði ekki legið fyrir við undirritun kaupsamningsins, hefði verið vitað að hlunnindin væru til staðar og að til stæði að meta þau þar sem krafa H-hrepps þar að lútandi hefði komið fram hinn 19. desember 1986. Þætti því mega ganga út frá 24.812.861 kr. sem upphafsfjárhæð hinna seldu eigna. Til lækkunar á henni kæmu áætluð fjárhæð neikvæðra skilyrða samningsins, svo og skylda kaupanda til að láta seljendum í té húsnæði til eigin nota um ótiltekinn tíma og meintra eigna kæranda í félagsbúinu L. Mat skattstjóri þessi atriði samtals 8.000.000 kr. til frádráttar. Samkvæmt ofangreindu var matsverð skattstjóra á hinni seldu eign 16.812.861 kr. og mismunur söluverðs og matsverðs því 5.352.861 kr. Þá gat skattstjóri þess að hann hefði óskað eftir að kærandi gerði formlega grein fyrir því hvernig skuld við seljendur hefði verið ákvörðuð en miðað við umsamin greiðslukjör í kaupsamningi, þ.e. 0,5% vexti og skerta vísitölu virtist skuldin hafa vaxið óeðlilega mikið árin 1989 og 1990. Í svari kæranda kæmi ekki fram hvernig skuldin hefði verið ákvörðuð um hver áramót, en bent væri á að við höfuðstól hennar hefði bæst hækkun á lánskjaravísitölu, vextir og dráttarvextir, en kærandi hefði ekki staðið skil á umsömdum afborgunum. Þar sem svar kæranda væri ófullnægjandi, væri fyrirhugað að áætla umrædda skuld í árslok 1988, 1989 og 1990 og færa 75% af þeirri áætlun til skuldar í efnahagsreikningi vegna landbúnaðar en 25% á persónuframtal kæranda. Benti skattstjóri kæranda á að fjármagnskostnað sem tilheyrði atvinnurekstrinum mætti færa þar til gjalda, enda yrði full grein gerð fyrir því hvernig hann væri reiknaður. Reikna bæri jafnframt til tekna tekjufærslu vegna verðbreytinga af þeim hluta skuldarinnar, í fyrsta sinn með skattframtali 1990, og benti skattstjóri kæranda á heimild til fyrningar á móti tekjufærslu. Þá boðaði skattstjóri kæranda jafnframt 25% álag á hækkun skattstofna umrædd ár.

Kærandi mótmælti boðuðum breytingum skattstjóra í bréfi, dags. 16. mars 1992. Það hefði verið mat tveggja tilkvaddra manna, sem kærandi nafngreindi, að L væri 16.800.000 kr. virði. Þegar frá væri dreginn eignarhlutur kæranda, nýbygging og að litlum hluta þau ákvæði sem kvæðu á um húsnæði fyrir seljanda og fjölskyldu hans, hefði kaupverðið verið ákveðið 11.460.000 kr. Því færi fjarri að viðskiptin teldust óeðlileg að öðru leyti en því að greiðslukjör væru rúm. Því miður hefði matsgerð matsmannanna ekki komið í leitirnar en skattstjóri gæti fengið hana staðfesta með því að hafa samband við þá. Ekki hefði verið hægt að taka tillit til hlunnindamats vegna jarðhita því hann hefði verið ómetinn svo lengi sem elstu menn myndu. Nýting jarðhitans til húshitunar hefði hafist árið 1974 með fullri vitund skattstjóra og hefði hann ekki gert neitt til þess að koma mati á hlunnindin þá. Mótmælti kærandi alfarið ráðagerð skattstjóra um tekjuviðbót. Kærandi féllst á að skattstjóri skipti vaxtagjöldum í eigin þágu og í þágu atvinnurekstrarins „svo framarlega að skattstjóri gæti minna hagsmuna í hvívetna eins og honum ber skylda til og færi mér til gjalda áfallna vexti og dráttarvexti, auk þess að hann fyrni af eignum mínum á móti hluta tekjufærslu sem umfram er áfallna vexti og dráttarvexti þannig að gjöld mín breytist ekki“.

Með bréfi, dags. 1. júní 1992, tilkynnti skattstjóri kæranda m.a. að hann hefði hrint í framkvæmd boðuðum breytingum og endurákvarðað opinber gjöld hans í samræmi við það. Í skattframtali 1989 væru framtaldar tekjur hans hækkaðar um 5.352.861 kr. vegna óvenjulegra skipta í fjármálum, sbr. ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá áætlaði skattstjóri skuld vegna kaupanna 12.640.000 kr. í árslok 1988, 15.300.000 kr. í árslok 1989 og 16.800.000 kr. í árslok 1990. Var skuldinni skipt milli atvinnurekstrar og íbúðarkaupa í þeim hlutföllum er skattstjóri hafði boðað. Um vaxtagjöld sagði svo í bréfinu:

„Í nefndu bréfi óskið þér eftir að skattstjóri reikni vaxtagjöld og fyrningar sem kunni að vera vanreiknaðar vegna breytinga hans á framtölunum. Þar sem skattstjóra brestur gögn til að reikna vaxtagjöld yðar til frádráttar tekjum, telur hann sér ekki fært að verða við beiðni yðar. Er yður bent á að gera grein fyrir þessum atriðum í kærufresti.“

II.

Umboðsmaður kæranda mótmælti breytingum skattstjóra í kæru, dags. 3. júlí 1992, og tók skattstjóri hana til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 2. nóvember 1992. Eru ágreiningsefnin samkvæmt mótmælum umboðsmanns kæranda og kæruúrskurði skattstjóra eftirfarandi:

1. Skattframtal 1989: Umboðsmaður kæranda kvað ekki hafa verið um að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum þegar kærandi keypti 73% hluta föður síns í jörðinni L. Hann hefði greitt samkvæmt kaupsamningi 11.460.000 kr. fyrir jörð, land og fasteignir, yfirtekið skuldir hans við Stofnlánadeild landbúnaðarins, u.þ.b. 1.500.000 kr. og tekið að sér að sjá honum og konu hans fyrir viðunandi húsnæði til dauðadags sem meta mætti á 20.000 kr. pr. mánuð í u.þ.b. 20 ár eða 4.000.000 kr. Heildarmat jarðarinnar væri 11.460.000 x 100/73 eða 15.700.000 kr. og heildarverð hennar því 21.200.000 kr. Þá bar umboðsmaðurinn saman söluverð annarrar jarðar í sömu sveit með svipaðan fullvirðisrétt sem seld hefði verið til óskylds aðila sama ár. Að teknu tilliti til betri húsakosts að L sem meta mætti til 25% hækkunar vegna þess liðar, hefðu fasteignir, land og ræktun átt að metast til söluverðs til óskylds aðila á 13,8 milljónir króna eða 7,4 milljónum króna lægra verði en söluverð. Yrði því ekki annað séð en að jarðhitahlunnindi, sem skattstjóri mæti til verðs með 5.352.661 kr., hefðu að fullu verið metin í söluverði L.

Í kæruúrskurði kvað skattstjóri það á misskilningi byggt að hann hafi metið jarðhitahlunnindin á framangreindu verði. Í bréfi sínu, dags. 6. mars 1992, kæmi fram hvernig eignirnar séu metnar og að fasteignamat jarðhitahlunnindanna frá 1. desember 1987, 9.713.000 kr., væri lagt þar til grundvallar eðlilegu kaupverði. Þá taldi hann samanburð á söluverði við sölu hinnar tilteknu jarðar í L-hreppi ekki sambærilegt. Nærtækara væri að bera saman kaup félagsbúsins N, sem kærandi væri meðeigandi að, á tilgreindri jörð sem keypt hefði verið ásamt kvóta á 14.933.575 kr. en í því tilfelli hefði kaupverð verið 43,6% yfir fasteignamatsverði. Væri því ekki á það fallist að eignir þær sem kærandi keypti að L hafi verið ofmetnar með því að leggja fasteignamat þeirra á kaupdegi til grundvallar eðlilegu mati á kaupverði þeirra. Þá virtist húsnæðiskostnaður foreldra kæranda vera verulega oftalinn þar sem gert væri ráð fyrir áætlaðri mánaðarleigu 20.000 kr. í 20 ár. Kærandi ætti húsnæðið sem hann léti foreldrum sínum í té og greiddi þess vegna enga leigu fyrir það. Yrði því að miða hina umsömdu greiðslu við beinan útlagðan kostnað af því húsnæði, svo sem fasteignagjöld, tryggingar og viðhald. Við mat skattstjóra á 8.000.000 kr. frádrætti frá heildarmati eignanna hefði verið stuðst við hluta kæranda í eignum félagsbúsins að L, sbr. skattframtal hans 1988, 4.500.000 kr., húsnæðiskostnað foreldra 1.500.000 kr. og önnur neikvæð atriði samningsins 2.000.000 kr.

2. Skattframtal 1989: Umboðsmaðurinn kvað eftirstöðvar skuldar við föður kæranda hafa verið 12.415.605. kr. í árslok 1988 og vangreiddar afborganir og vexti 343.727 kr. eða samtals 12.759.332 kr. Áfallnir vextir og verðbætur væru 1.299.332 kr. Fasteignamat 1.desember 1988 skiptist þannig að 18% væri íbúðarhús og 82% útihús og fleira. Væri því rétt að lánið skiptist í sömu hlutföllum sem væru eftirstöðvar skuldar á einkaframtali 2.296.680 kr. og vextir 233.880 kr. og eftirstöðvar skuldar í rekstri 10.462.652 kr. og vextir 1.065.452 kr.

Skattstjóri féllst á skiptingu og fjárhæðir skuldarinnar og tilgreinda vexti umboðsmannsins í atvinnurekstri kæranda en kvað vaxtagjöld í einkaframtali of hátt reiknuð þar sem til vaxtagjalda í því sambandi teldust aðeins gjaldfallnar verðbætur á afborganir og vexti, sbr. ákvæði 2. málsl. 1. tölul. 2. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum.

Skattframtöl 1990 og 1991: Umboðsmaður kæranda kvað á sama hátt að eftirstöðvar skuldarinnar í árslok 1989 væri 14.321.787 kr. og ógreiddar afborganir frá árunum 1988 og 1989 vera 1.108.070 kr. og skipti skuldinni, vöxtum og verðbótum á sama hátt og árið 1988. Eftirstöðvar skuldarinnar í árslok 1990 kvað umboðsmaður kæranda vera 14.515.674 kr. og ógreiddar afborganir frá árunum 1988 til 1990 vera alls 1.986.876 kr. og skipti skuldinni, vöxtum og verðbótum á sama hátt og árið 1988.

Skattstjóri féllst á kröfu kæranda að því er varðaði skiptingu og fjárhæðir umræddrar skuldar og vexti vegna atvinnurekstrarins, en kvað vexti vegna hennar í einkaframtölum 1990 og 1991 of háa og felldi þá niður.

3. Skattframtöl 1989, 1990 og 1991: Umboðsmaður kæranda fór fram á að álagi yrði ekki beitt á skattstofna þar sem ekki hafi verið um vísvitandi undandrátt að ræða heldur vankunnáttu kæranda í gerð skattframtals.

Skattstjóri hafnaði þeirri kröfu á þeim forsendum að framtöl kæranda hafi þótt óvandvirknislega gerð og röng í veigamiklum atriðum eins og framkomnar breytingar á þeim sýndu. Engin rök hafi verið færð fyrir því að öðrum en kæranda yrði kennt um þá annmarka.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 26. nóvember 1992, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 2. desember 1992.

1. Mótmælt er að um óeðlileg viðskipti hafi verið að ræða þegar kærandi keypti 73% hluta föður síns af jörðinni L. Aðalkrafa umboðsmanns kæranda er að yfirskattanefnd hnekki ályktun skattstjóra um þetta efni en til vara að lagt verði til grundvallar lægra mat á jarðhitahlunnindum jarðarinnar. Um síðarnefnt atriði segir í greinargerðinni að leitað hafi verið eftir skriflegri staðfestingu umdæmistæknifræðings Fasteignamats ríkisins …, sem mat umrædd jarðhitahlunnindi til fasteignamatsverðs, á hverju hann hafi byggt matið. Þessi staðfesting liggur ekki fyrir í gögnum málsins, en í greinargerðinni kemur fram að það hafi verið gert á eftirfarandi hátt:

„a) Tekjur til Hitaveitu H af sölu heits vatns og umferðarréttar en þær eru breytilegar á hverjum tíma, þar sem þær fara eftir seldu magni. Verðlagningin er umsamið fast verð sem breytist með breytingum á lánskjaravísitölu.

b) Hitavatnsnotkun á L, en þar eru 2 íbúðarhús og hluti af véla- og verkfærageymslu hituð upp með vatni úr borholu sem þarna er. Þessi notkun er áætluð inn í fasteignamatinu 30 mltr og vatnið verðlagt skv. útsöluverði Hitaveitu H.

c) Tekjur til H-hrepps. Selt eftir notkun á 30% af útsöluverði Hitaveitu H.

Árstekjur af þessum 3 liðum voru metnar og fasteignamatið fundið með því að margfalda með 10.“

Þá segir í greinargerðinni í framhaldi af framangreindu að ekki séu gerðar athugasemdir við liði a) og c), en vegna liðar b) hafi komið í ljós að raunnotkun að meðaltali á L sé u.þ.b. 6-10 mltr, þannig að strax megi minnka notkunarliðinn niður í 1/3. Verðlagning á heitavatnsnotkun L sé rökleysa. Eðlilegt sé að verðleggja notkunina á sama hátt og gert sé í H-hreppi, þ.e. 90% af verði Hitaveitu H. Þá er vísað til fyrirliggjandi viðbótarmats þeirra matsmanna, sem mátu L hinn 12. júní 1987. Mat þetta er dagsett 27. nóvember 1992. Þar kemur fram að matsmenn hafi reynt að meta til verðs þau hlunnindi sem ábúandi hafi af því að fá frítt vatn til upphitunar tveggja íbúðahúsa og að hluta í vélageymslu. Megi skoða þetta mat þeirra sem viðbót við það mat sem þeir hafi gert á jörðinni samkvæmt matsgjörð, dags. 12. júní 1987. Í viðbótarmatsgjörð þessari segir: „Miðað við upphitunarkostnað á þessu svæði teljum við tekjur af þessum hlunnindum um 230.000 kr. á ári. Reiknað sem eign og miðað við ávöxtun á verðtryggðum reikningum er mat okkar að sem eign teljist þessi hlunnindi kr. 4.600.000 á núvirði.“

Þá gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir tekjum kæranda af jarðhitahlunnindum á árinu 1992 og telur þau vera u.þ.b. 1.090.000 kr. frá hitaveitu H-hrepps og eigin not séu áætluð 230.000 kr. eða samtals 1.320.000 kr. Með því að margfalda ofangreindar tekjur með 10 telur umboðsmaður kæranda að þá fáist leiðrétt og sanngjarnara fasteignamat að fjárhæð 13.200.000 kr. eða u.þ.b. 80% af því mati sem nú gildi. Sama skekkja sé á fasteignamatinu 1. desember 1987, en fasteignamat jarðhitahlunninda þann 1. desember 1991 voru 16.328.000 kr. og 1. desember 1992 voru þau 16.491.000 kr. Telur umboðsmaður kæranda að sýnt hafi verið fram á að fasteignamat á jarðhitahlunnindum L sé of hátt sem nemi á árinu 1992 u.þ.b. 3,3 milljónum króna. Af þeim sökum sé ekki hægt að leggja fasteignamat til grundvallar hækkun tekna skv. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Þetta sýni einnig að skattyfirvöld verði almennt að fara ákaflega gætilega í að miða við fasteignamat við beitingu 2. mgr. 58. gr. nefndra laga og vitnar umboðsmaður kæranda til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 168/1992 í því sambandi.

Þá er því mótmælt að um óeðlileg viðskipti hafi verið að ræða þegar kærandi keypti jörðina L fyrir 11.460.000 kr. Kærandi hafi yfirtekið allar skuldir félagsbús þeirra feðga og tekið að sér að sjá foreldrum sínum fyrir viðunandi húsnæði til dauðadags. Lífslíkur þeirra hjóna hafi árið 1988 verið 20-25 ár. Þessa kvöð megi meta allt að 4.000.000 kr., en samkvæmt tímaritinu Hagtölum hafi húsnæðiskostnaður árið 1988 verið 210.000 kr. á ári, en sé nú 305.000 kr. Umboðsmaður kæranda metur jörðina að L, bústofn og vélar á söludegi samtals til verðs 22.700.000 kr. sem sundurliðað er þannig:

Þá er tekið fram að yfirtekin viðskiptakrafa við kaupin að fjárhæð u.þ.b. 1 milljón króna hafi verið ákaflega varasöm og látin falla niður á árinu 1989 þar sem hún innheimtist ekki. Þá er áréttað að jörðin hafi verið metin á 16.900.000 kr. samkvæmt mati tilkvaddra matsmanna, sbr. matsgjörð, dags. 12. júní 1987. Með hliðsjón af því mati og með því að ár hafi verið liðið frá því að matið var gert og þar til skrifað var undir kaupsamninginn, hafi verið stuðst við þetta mat og reynt eftir bestu getu að meta jarðhitahlunnindin inn í samninginn. Ekkert mat hafi verið til á þeim hlunnindum þegar kaupin voru gerð.

2. Umboðsmaður kæranda leggur fram útreikning á skuld kæranda við föður sinn vegna kaupa kæranda á L, þ.e. mánaðarleg afborgun, ásamt vöxtum og áföllnum verðbótum á afborganir og eftirstöðvar hverju sinni vegna áranna 1988, 1989, 1990 og 1991. Á grundvelli þessara útreikninga er farið fram á að skipting skuldar verði óbreytt frá kæruúrskurði skattstjóra, í hlutföllunum 82% vegna atvinnurekstrar og 18% vegna íbúðarhúsnæðis. Vaxtagjöld verði í samræmi við þá skiptingu á skattframtali 1989 10.301 kr. vegna íbúðarhúsnæðis, á skattframtali 1990 34.442 kr. vegna íbúðarhúsnæðis og á skattframtali 1991 55.045 kr. vegna íbúðarhúsnæðis.

3. Farið er fram á að 25% álag á skattstofna verði fellt niður þar sem kærandi og umboðsmaður hans hafi bæði sýnt fullan vilja til þess að veita allar þær upplýsingar og gera þær leiðréttingar sem skattyfirvöld hafi farið fram á.

IV.

Með bréfi, dags. 11. mars 1993, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

1. Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Á grundvelli þessa ákvæðis hefur skattstjóri fært kæranda til skattskyldra tekna 5.352.861 kr. gjaldárið 1989 sem skattstjóri telur vera mismun kaupverðs og matsverðs jarðarinnar L í H-hreppi, en jörð þessa keypti kærandi af föður sínum með kaupsamningi, dags. 23. júní 1988, og var kaupverðið 11.460.000 kr. Í kafla I hér að framan kemur fram hvað fylgdi með í jarðarkaupum þessum, en þar á meðal voru jarðhitaréttindi. Í bréfi skattstjóra, dags. 6. mars 1992, og kæruúrskurði hans, dags. 2. nóvember 1992, kemur fram hvernig skattstjóri hefur ákvarðað matsverð hinnar keyptu jarðar og því sem henni fylgdi í einstökum atriðum er leiddi til umrædds tekjuauka. Að því er fasteignir varðar byggði skattstjóri á fasteignamatsverði því er tók gildi 1. desember 1987 og gilti á söludegi að undanskildum ómetnum fasteignum sem taldar voru í matsverði á kostnaðarverði. Eins og fram hefur komið voru jarðhitaréttindi þau, sem fylgdu með í kaupunum, ekki metin til fasteignamats þegar kaupin fóru fram, en 27. júní 1988 ákvarðaði Fasteignamat ríkisins fasteignamatsverð jarðhitaréttindanna og er í úrskurði embættisins, dags. þennan dag, tilgreint fasteignamatsverð þeirra miðað við 1. desember 1986 og 1. desember 1987. Fasteignamatsverð miðað við síðara tímamarkið hefur skattstjóri talið með í matsverði sínu. Lausafé er fylgdi með í kaupunum, þ.m.t. bústofn, vélar og tæki, hefur skattstjóri tekið með í matsverð sitt á bókfærðu verði þeirra eigna. Með framangreindum hætti leiddi skattstjóri fram grundvöll að matsverði þessara eigna til ákvörðunar á tekjuauka samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, er nam 24.812.861 kr. og höfðu þá skuldir pr. 31. desember 1987 verið dregnar frá, sbr. bréf skattstjóra, dags. 6. mars 1992. Skattstjóri tekur fram í bréfi þessu að til lækkunar á fyrrgreindri fjárhæð „... komi áætluð fjárhæð neikvæðra skilyrða samningsins svo og skylda kaupanda til að láta seljendum í té húsnæði til eigin nota um ótiltekinn tíma og meintra eigna yðar í Félagsbúinu L á kr. 8.000.000.“. Ekki kemur fram að skattstjóri taki hér tillit til eignarhlutar kæranda í fasteignum að L, svo og bústofni og vélum, en í skattframtölum kæranda og föður hans árið 1988 kom fram að kærandi teldist eiga 27% heildareigna félagsbús þeirra. Fyrrgreind lækkunarfjárhæð var hvorki sundurliðuð í þessu bréfi skattstjóra né endurákvörðun hans, dags. 1. júní 1992. Það er fyrst í kæruúrskurði, dags. 2. nóvember 1992, að fram kemur af hálfu skattstjóra hvernig umrædd lækkunarfjárhæð var fengin. Segir þar svo um þetta:

„Við mat skattstjóra á frádrætti frá heildarverði eignanna, kr. 8.000.000, var stuðst við eftirgreinda áætlun:

Hluti kæranda í eignum félagsbúsins L, sbr. skattframtal hans 1988, kr. 4.500.000. Húsnæðiskostnaður v/foreldra kr. 1.500.000. Önnur neikvæð atriði samningsins kr. 2.000.000.“

Samkvæmt þessu ákvarðaði skattstjóri kaupverð samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 16.812.861 kr. og þar sem kaupverð jarðarinnar ásamt því, sem fylgdi með í kaupunum, nam 11.460.000 kr. varð fjárhæð hins umdeilda tekjuauka 5.352.861 kr.

Af hálfu kæranda er í máli þessu aðallega á því byggt að ekki hafi verið um óeðlilega lágt kaupverð að ræða og því fái tekjuauki samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ekki staðist. Beri því að hnekkja ákvörðun skattstjóra. Í greinargerð, dags. 2. desember 1992, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 1992, er gerð grein fyrir því af hálfu kæranda hvaða verð hann telur sig hafa gefið fyrir jörðina, en óumdeilt er að kaupin hafi náð til 73% hennar. Kemur þar meðal annars fram að kærandi telur þá húsnæðiskvöð vegna foreldra, sem í málinu greinir, vega mun þyngra en skattstjóri hefur reiknað með í mati sínu. Þá staðhæfir kærandi að horft hafi verið til jarðhitaréttinda við kaupin og ákvörðun kaupverðs. Varakrafa kæranda gengur út á það að við ákvörðun matsverðs samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 verði ekki byggt á fasteignamatsverði jarðhitaréttinda, enda sé fasteignamatið of hátt og ótækt til viðmiðunar í þessu sambandi eins og nánari grein er gerð fyrir í bréfi kæranda, dags. 2. desember 1992. Gerir kærandi grein fyrir því hvaða agnúa hann telur vera á fasteignamatsverðinu og hvaða fjárhæð hann telur að miða eigi við, en hún er u.þ.b. 80% af gildandi fasteignamatsverði þessara hlunninda.

Hér í upphafi er gerð grein fyrir efni ákvæða 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags fyrrnefnds lagaákvæðis. Kaupverð hinna keyptu eigna liggur fyrir í máli þessu, svo og matsverð ákvarðað af skattstjóra svo sem fyrr greinir. Mismuninn ákvað skattstjóri að skattleggja hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ljóst er að við beitingu þessa ákvæðis velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Annars vegar verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilvikum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattstjóra er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, þannig að verð kann að þykja eðlilegt, þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Hins vegar byggir beiting lagaákvæðisins á matsverði skattstjóra og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Ekki kemur fram í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 hvaða viðmiðanir skattstjóri á að hafa við ákvörðun matsverðs og ekki gefa lögskýringargögn neina vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattstjóra beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum, þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt hyggist þau skattleggja tekjuauka samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuauka á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varúðar við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði.

Samkvæmt kaupsamningi þeim, sem í málinu greinir, dags. 23. júní 1988, er verð hinna keyptu eigna 11.460.000 kr. Auk þess virðist sá hluti skulda við Stofnlánadeild landbúnaðarins er kaupandi yfirtekur samkvæmt samningnum eiga að bætast við kaupverðið. Skal kaupverð greiðast með jöfnum afborgunum á tuttugu árum. Skal kaupverð bera 0,5% vexti auk þess sem það skal háð lánskjaravísitölu sem skerðist þó fari vísitalan umfram ákveðin mörk sem nánar er tilgreint í samningnum. Samkvæmt þessu er allt kaupverðið lánað til langs tíma með hagstæðum kjörum. Auk verðsins sjálfs skipta greiðslukjör máli við ákvörðun á því hvort verð telst óeðlilega hátt eða lágt. Í samningnum eru hins vegar ákvæði sem ganga í gagnstæða átt. Þar segir svo: „Kaupandi tekur að sér að sjá seljanda fyrir viðunandi húsnæði það sem hann á eftir ólifað.“ Ágreiningur er um það hversu hátt meta eigi þessa kvöð til lækkunar á matsverði, en skattstjóri hefur áætlað 1.500.000 kr. til lækkunar út af henni. Þá segir svo í samningnum: „Gefist kaupandi upp á búskap og vilji selja jörðina skulu systkini hans og foreldrar hafa forkaupsrétt að jörðinni og fylgifé á sömu kjörum og talað er um í samningi þessum.“ Og ennfremur er svofellt ákvæði að finna: „Kaupandi lofar, að ef til þess kemur að hann festi ráð sitt, að hann skuli gera kaupmála við verðandi maka og geri hann það ekki hefur hann fyrirgert rétti sínum til þessa samnings og getur hvert systkina hans sem er gengið inn í samninginn með sömu kjörum og kaupandi hefur samið um.“ Þessi síðastgreindu samningsákvæði gefa út af fyrir sig vísbendingu um að kaupverð jarðarinnar hafi verið ákveðið lægra en verið hefði við sölu til óskyldra aðila. Þau miða bersýnilega að því að tryggja að jörðin gangi ekki úr ætt kæranda. Þessi ákvæði takmarka hins vegar verulega ráðstöfunarrétt kæranda á jörðinni og fela í sér að veruleg óvissa er um það hvers virði jörðin er í hendi hans. Af hálfu skattstjóra er hvergi vikið beinlínis að þessum þýðingarmiklu samningsákvæðum. Í kæruúrskurði hans, dags. 2. nóvember 1992, kemur þó fram að til lækkunar matsverðs reiknar hann 2.000.000 kr. vegna annarra neikvæðra atriða kaupsamningsins. Má vera að skattstjóri hafi þessi atriði í huga, en enga grein hefur hann þó gert fyrir því og full vissa liggur ekki fyrir um það.

Eins og fyrr segir var það fyrst í kæruúrskurði, dags. 2. nóvember 1992, að skattstjóri sundurliðaði fjárhæð þá, 8.000.000 kr., sem hann reiknaði til lækkunar matsverði. Var þar um að ræða óumdeilda hlutdeild kæranda í eignunum 4.500.000 kr., húsnæðiskvöð 1.500.000 kr. og síðastgreind neikvæð samningsatriði 2.000.000 kr. Þessi málsmeðferð fær ekki staðist, enda bar skattstjóra að leggja rökstudda sundurliðun af þessum toga fyrir kæranda svo að kæranda gæfist viðhlítandi kostur á að tjá sig um þennan þátt málsins áður en hinn umdeildi tekjuauki var ákvarðaður með bréfi skattstjóra, dags. 1. júní 1992.

Þá er til þess að líta að kærandi er talinn samkvæmt fyrrnefndri breytingu, dags. 27. maí 1987, á eigendaskrá frá Fasteignamati ríkisins talinn eigandi að helmingi tiltekinna matshluta að L á móti B. Miðað við fasteignamat þann 1. desember 1987 nam þessi helmingshlutur kæranda 2.628.500 kr. Af hálfu skattstjóra er ekki vikið að þessum þætti við útreikning hans á hinum umdeilda tekjuauka 5.352.861 kr. né verður séð að hann hafi við ákvörðun tekjuaukans tekið að öðru leyti tillit til eignarhluta kæranda í heildareignum félagsbúsins að L.

Samkvæmt framansögðu hafa verið slík lausatök af hálfu skattstjóra við úrlausn mikilsverðra atriða við ákvörðun þess matsverðs sem hann byggði á bæði efnislega og við formlega meðferð málsins að grundvöllur hins umdeilda tekjuauka verður ekki talinn viðhlítandi. Verður því ekki komist hjá því að fella tekjuviðbót þessa niður með öllu.

2. Samkvæmt kaupsamningi skuldaði seljandi kaupanda allt kaupverðið 11.460.000 kr. og átti að greiða skuldina með mánaðarlegum afborgunum í 20 ár ásamt 0,5% vöxtum. Skuldin er verðtryggð með lánskjaravísitölu með tiltekinni skerðingarheimild þannig að t.d. fyrstu fimm árin er 100% verðtrygging mæli lánskjaravísitalan 15% eða minna á ársgrundvelli. Ekki liggur fyrir að skuldabréf hafi verið gefið út eða veð standi að baki skuldinni. Kærandi hefur ekkert greitt af skuldinni allan þennan tíma og ekkert liggur fyrir hvort eða hvenær hann uppfyllir þennan þátt kaupsamningsins. Í greinargerð umboðsmanns kæranda liggja fyrir útreikningar á mánaðarlegum afborgunum, vöxtum og verðbótum af skuldinni með 100% verðtryggingu þótt fyrir liggi að lánskjaravísitalan hafi hækkað um meira en 15% á ársgrundvelli á þessu tímabili. Niðurstöður eru í samræmi við framkomnar upplýsingar í kærubréfi til skattstjóra en vextir og verðbætur (gjaldfallnar) vegna þess hluta skuldarinnar sem talinn er tilheyra íbúðarhúsnæðinu eru taldar 18% af verðbótum á afborganir og vöxtum hvers árs eða 10.301 kr. gjaldárið 1989, 34.442 kr. gjaldárið 1990 og 55.045 kr. gjaldárið 1991. Eins og fyrr segir stendur lán þetta að baki meintum kaupum á jörðinni L, mannvirkjum, bústofni, vélum og tækjum. Skattstjóri hefur engu að síður fallist á að skipta beri skuldinni eingöngu eftir fasteignaverðmæti og talið að 82% tilheyrðu atvinnurekstareignum en 18% íbúðarhúsnæðinu. Hefur hann fallist á kröfu kæranda um vaxtagjöld í atvinnurekstri. Eins og málið liggur fyrir er fallist á að í reit 87 á skattframtölum kæranda 1989, 1990 og 1991 færist umræddar fjárhæðir samkvæmt útreikningi í greinargerð umboðsmanns kæranda á grundvelli 1. málsl. 2. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 9. gr. laga nr. 92/1987.

3. Eins og fram hefur komið gerði skattstjóri margvíslegar breytingar á skattskilum kæranda gjaldárin 1989, 1990 og 1991 er leiddu til hækkunar skattstofna kæranda öll þessi gjaldár. Kærandi hefur unað mörgum breytinganna og því hefur einungis hluti þeirra verið til úrlausnar í máli þessu. Skattstjóri hefur bætt 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddu samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Krafa kæranda um niðurfellingu álags felur í sér álagsbeitinguna í heild sinni en ekki aðeins vegna þeirra breytinga skattstjóra sem sætt hafa kæru. Svo sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra hafa skattframtöl kæranda ekki verið svo skilmerkilega úr garði gerð sem skyldi. Þykja eigi efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót skattstjóra 5.352.861 kr. á skattframtali 1989 er ómerkt. Vextir í reit 87 verða 10.301 kr. á skattframtali 1989, 34.442 kr. á skattframtali 1990 og 55.045 kr. á skattframtali 1991.