Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. desember 1993, sbr. bréf, dags. 20. desember 1993, 23. mars 1994 og 14. júlí 1994, hefur umboðsmaður kæranda kært endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1987, 1988, 1989, 1990 og 1991, sbr. kæruúrskurð, dags. 5. nóvember 1993. Er þess krafist að gjaldstofnar og endurákvörðuð opinber gjöld verði lækkuð til samræmis við skýringar í kæru og að álag á hækkun gjaldstofna verði fellt niður.

Kærandi er sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili. Samkvæmt sameignarfélagssamningi, er fyrir liggur í málinu, dags. 15. janúar 1979, eru félagsaðilar tveir; A með 98% eignarhlut og B með 2% eignarhlut. Samkvæmt samningnum er tilgangur kæranda að annast innflutning og aðra heildsölustarfsemi. Þá segir að félagið taki við rekstri einkafyrirtækis A frá 1. janúar 1979 að telja.

Hin kærða endurákvörðun var byggð á athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á bókhaldi kæranda og skattframtölum vegna rekstraráranna 1986, 1987, 1988, 1989 og 1990. Skýrsla um athugun þessa, dags. 3. september 1992, var send kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 17. september 1992, og honum boðuð ákvörðun viðbótargjaldstofna ásamt álagi vegna lækkunar rekstrarkostnaðar og að opinber gjöld kæranda yrðu endurákvörðuð samkvæmt því.

Starfsemi kæranda er lýst svo í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 3. september 1992, að hann hafi með höndum almennan innflutning, aðallega á ýmis konar smávarningi … Í skýrslunni er því haldið fram að færsla bókhalds kæranda hafi ekki verið í samræmi við lög og reglugerðir um bókhald. Í mörgum tilvikum séu færslur samkvæmt einstökum fylgiskjölum illrekjanlegar og uppgjöri eða afstemmingu einstakra reikninga í árslok virtist hafa verið ábótavant. Engar vörutalningarbækur hafi verið til staðar þótt vörubirgðir hafi verið taldar til eignar samkvæmt efnahagsreikningum í árslok 1988, 1989 og 1990. Samtals taldi rannsóknardeildin rekstrarkostnað kæranda offærðan um 48.268.170 kr. umrædd ár, sem sundurliðaðist þannig:

1. Offærður launakostnaður virtist vera 6.670.700 kr. – 2. Offærður ferða- og sölukostnaður virtist vera 21.647.280 kr. – 3. Offærð risna virtist vera 3.072.825 kr. – 4. Offærður vörukostnaður virtist vera 4.834.350 kr. – 5. Offærður rekstrarkostnaður bifreiða virtist vera 7.106.742 kr. – 6. Offærður almennur kostnaður virtist vera 4.045.597 kr. – 7. Offærð vaxtagjöld virtust vera 890.676 kr.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 1992, mótmælti umboðsmaður kæranda athugasemdum rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Vísaði hann til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem hann taldi eiga við í málinu. Þá mótmælti hann niðurstöðum í skýrslu rannsóknardeildar efnislega, m.a. því að launakostnaður tveggja starfsmanna kæranda væri vefengdur á þeirri forsendu að þeir væru synir aðaleiganda þess og að allur ferða- og sölukostnaður, innanlands og utan, væri felldur niður þrátt fyrir að starfsemi félagsins byggðist eingöngu á innflutningi og sölu til innlendra aðila á höfuðborgarsvæðinu og á landsbyggðinni. Hinn 23. desember 1992 endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1987-1991. Að því er varðaði mótmæli byggð á 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tók ríkisskattstjóri fram að sérstök rannsókn hefði þurft að fara fram á bókhaldi kæranda nefnd rekstrarár til þess að leiða í ljós þá annmarka sem hefðu verið á bókhaldinu. Hefði rannsóknin leitt í ljós að samkvæmt bókhaldi kæranda hefði ýmsar greiðslur verið færðar til gjalda á rekstrarreikningi á umræddum árum án þess að geta talist rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá hefðu hvorki komið fram í framtölum né fylgigögnum fullnægjandi upplýsingar um eðli þeirra greiðslna sem tilgreindar hefðu verið í rekstrarreikningum þeim er fylgdu skattframtölum kæranda umrædd ár þannig að ekki hefði mátt byggja á þeim rétta álagningu. Efnislega byggði ríkisskattstjóri á þeim fjárhæðum sem rannsóknardeild ríkisskattstjóra hafði leitt fram og lækkaði hann rekstrarkostnað kæranda um 6.752.754 kr. gjaldárið 1987, 8.609.991 kr. gjaldárið 1988, 7.960.369 kr. gjaldárið 1989, 13.286.592 kr. gjaldárið 1990 og 11.658.464 kr. gjaldárið 1991. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskattstofns, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í framhaldi af kæru umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. janúar 1993, sbr. rökstuðning, dags. 15. mars 1993, felldi ríkisskattstjóri kæruúrskurð í málinu hinn 5. nóvember 1993, þar sem hann féllst á frádráttarbærni ýmissa kostnaðarliða, samtals að fjárhæð 11.726.078 kr., þ.e. gjaldárið 1987 2.465.005 kr., gjaldárið 1988 2.166.177 kr., gjaldárið 1989 2.578.063 kr., gjaldárið 1990 2.247.083 kr. og gjaldárið 1991 2.269.750 kr.

II.

Í kröfugerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 1993, er talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eigi við um heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, þar sem fullnægjandi upplýsingar, sem byggja hefði mátt rétta álagningu á, hefði legið fyrir eða verið til reiðu. Er bent á að með bréfi skattstjóra, dags. 9. febrúar 1984, sbr. einnig bréf, dags. 6. mars 1984, hefði verið óskað eftir skýringum og upplýsingum varðandi skattframtal ársins 1983. Að fengnum þeim upplýsingum hefði skattstjóri ekki talið ástæðu til að gera nema óverulegar breytingar á gjaldfærðum kostnaði það ár. Sérstaklega er bent á að starfsemi kæranda hefði ávallt verið með sama hætti. Er jafnframt vísað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 1373, 27. desember 1979.

Breytingar, sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum kæranda, og sjónarmið kæranda varðandi þær eru í aðalatriðum þessi:

1. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 23. desember 1992, hafnaði hann gjaldfærslu vinnulauna til tveggja sona aðaleiganda kæranda, 960.000 kr. gjaldárið 1987, 1.430.400 kr. gjaldárið 1988, 1.430.400 kr. gjaldárið 1989, 1.549.600 kr. gjaldárið 1990 og 1.300.300 kr. gjaldárið 1991. Umræddir synir aðaleiganda kæranda eru fæddir 1969 og 1971. Taldi ríkisskattstjóri greiðslur til þeirra fremur tilkomnar í tekjudreifingarskyni eða sem styrkur og því ekki frádráttarbærar í rekstri kæranda, þótt þær væru tekjur í hendi móttakanda. Tók hann fram að þeir hefðu verið í námi á viðkomandi árum, m.a. erlendis sumarið 1990, auk þess að hafa haft launatekjur frá öðrum en kæranda. Í kæruúrskurði kvaðst ríkisskattstjóri þó ekki vilja útiloka að um eitthvað vinnuframlag hefði verið að ræða í þágu rekstrarins og féllst á gjaldfærslu sem svaraði til þriggja mánaða launa hvors þeirra hvert hinna umræddu ára eða samtals 240.000 kr. gjaldárið 1987, 357.600 kr. gjaldárið 1988, 357.600 kr. gjaldárið 1989, 387.402 kr. gjaldárið 1990 og 326.077 kr. gjaldárið 1991.

Umboðsmaður kæranda hefur í athugasemdum sínum til ríkisskattstjóra og í kæru til yfirskattanefndar lagt áherslu á að um sé að ræða fjölskyldufyrirtæki þar sem öll fjölskyldan hjálpist að við reksturinn. Hafi synir aðaleiganda kæranda unnið við sölu, útkeyrslu vara og önnur störf eftir því sem þeim hefði unnist tími til og eftir því sem á hefði þurft að halda, en ekki hafi verið um tímaskráningu að ræða. Hafi verið um íhlaupavinnu að ræða og ekkert óeðlilegt að laun þeirra hafi verið ákveðin svipuð frá mánuði til mánaðar. Tekjur þeirra frá öðrum hefðu verið óverulegar og er bent á að þótt ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína öðrum þræði á launatekjum frá öðrum, hefði hann ekki tekið tillit til þess við ákvörðun launagreiðslna í kæruúrskurði. Sé hagkvæmara fyrir kæranda að leita til þeirra en að ráða starfsmenn til fastra starfa vegna sveiflna í rekstri kæranda.

2. Gjaldfærður ferða- og sölukostnaður í rekstrarreikningi kæranda árið 1986 nam 3.008.242 kr., árið 1987 4.233.835 kr., árið 1988 3.669.385 kr., árið 1989 6.141.680 kr. og árið 1990 4.769.405 kr. Í endurákvörðun sinni, dags. 23. desember 1992, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldalið þennan um 3.005.241 kr. rekstrarárið 1986, 4.232.521 kr. árið 1987, 3.615.044 kr. árið 1988, 6.138.623 kr. árið 1989 og 4.654.851 kr. árið 1990. Byggði hann á því að forsendur fyrir gjaldfærslunni virtust ekki vera fyrir hendi. Greinargerð um hann og sundurliðanir með fullnægjandi hætti lægju ekki fyrir, en eðli og umfang rekstrar kæranda þætti gefa tilefni til ítarlegra skýringa á gjaldfærslu „slíks verulegs kostnaðarliðs“. Kæru til ríkisskattstjóra fylgdi m.a. yfirlit um utanlandsferðir á vegum kæranda árin 1986-1990. Í kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1993, ákvað ríkisskattstjóri „í ljósi nýrra gagna og upplýsinga að milda fyrri úrskurð“. Áætlaði hann kostnað vegna ferða til útlanda 700.000 kr. gjaldárið 1987, 750.000 kr. gjaldárið 1988, 800.000 kr. gjaldárið 1989, 850.000 kr. gjaldárið 1990 og 900.000 kr. gjaldárið 1991. Þá féllst ríkisskattstjóri á kostnað við flug innanlands, hótel, og bílaleigubíla með 169.764 kr. gjaldárið 1987, 145.776 kr. gjaldárið 1988, 25.088 kr. gjaldárið 1989, 55.378 kr. gjaldárið 1990 og 53.543 kr. gjaldárið 1991. Í kæruúrskurði kom fram að fylgiskjöl til stuðnings gjaldfærslu ferðakostnaðar erlendis væru oft ófullkomin og ekki í samræmi við lög um bókhald. Gjaldfærðir væru reikningar frá flugfélögum og ferðaskrifstofum fyrir fargjaldi, gjaldfærðar kaupnótur gjaldeyris og greiðslukortayfirlit. Næmi gjaldfærsla fyrir eina ferð erlendis oft hundruðum þúsunda króna án þess að lagður væri fram einn einasti reikningur vegna kostnaðar erlendis. Reikningar frá flugfélögum gæfu ekki upplýsingar um lengd ferða og oft vantaði upplýsingar um hver eða hverjir færu erlendis. Þá hefði í rannsókninni komið í ljós að gjaldfærðar væru fjölskylduferðir, t.d. greiðsla á ferð til Bandaríkjanna í ágúst 1987.

Umboðsmaður kæranda leggur áherslu á í kröfugerð til yfirskattanefndar að kærandi reki innflutningsverslun með margvíslega auglýsinga- og gjafavöru sem breytist frá ári til árs. Hefði kærandi því kostnað af ferðum til útlanda til viðræðna við viðskiptamenn félagsins. Leita þurfi til margra erlendra framleiðenda, á sýningar og í heimsóknir. Þá sé sölustörfum innanlands háttað á þann veg að sölumenn fljúgi til Vestfjarða, Norðurlands og Austfjarða og taki þar bifreið á leigu til að fara á milli viðskiptamanna. Er þess krafist að fallist verði á ferða- og sölukostnað að fjárhæð 2.200.810 kr. rekstrarárið 1986, en þar af hafi ríkisskattstjóri fallist á 869.764 kr., 1.953.373 kr. rekstrarárið 1987, en þar af hafi ríkisskattstjóri fallist á 895.776 kr., 2.513.255 kr. rekstrarárið 1988, en þar af hafi ríkisskattstjóri fallist á 825.088 kr., 4.192.734 kr. rekstrarárið 1989, en þar af hafi ríkisskattstjóri fallist á 905.378 kr., og 2.928.347 kr. rekstrarárið 1990, en þar af hafi ríkisskattstjóri fallist á 953.543 kr. Standi þá eftir ferðakostnaður vegna útgjalda umfram dagpeninga samkvæmt skattmati ríkisskattstjóra, svo og kostnaðar vegna ferða, sem ekki verði nægilega sýnt fram á að hafi verið í þágu kæranda, og vegna ferða- og námskostnaðar sonar.

3. Gjaldfærð risna í rekstrarreikningum þeirra fimm ára sem málið varðar nam samtals 3.075.204 kr. Þar af vefengdi rannsóknardeild ríkisskattstjóra 3.072.825 kr. Í kæruúrskurði féllst ríkisskattstjóri á risnukostnað að fjárhæð 829.808 kr. af hinni umdeildu fjárhæð. Umboðsmaður kæranda segir í kæru til yfirskattanefndar að ekki hefði verið talið fært að fara í gegnum alla reikninga vegna þessa kostnaðarliðs og fylgiskjöl sem varðveitt séu hjá ríkisskattstjóra beri væntanlega ekki með sér tilefni risnunnar. Því sé ekki gerð athugasemd við tekjufærslu eins og ríkisskattstjóri hafi úrskurðað varðandi þennan lið kærumáls þessa.

4. Ríkisskattstjóri lækkaði vörukostnað vegna rekstraráranna 1986-1990 um 4.834.350 kr. í endurákvörðun, en þar af féllst hann á 997.931 kr. í kæruúrskurði. Meðal annars hafnaði ríkisskattstjóri kostnaði vegna kaupa á gyllingu, samtals 359.910 kr., á þeirri forsendu að í bókhaldi væru aðeins til staðar kvittanir en ekki reikningar fyrir útgjöldunum. Breyting ríkisskattstjóra byggðist að öðru leyti á því að ekki fyndust sölureikningar á móti vörukaupum þessum í bókhaldi kæranda eða kostnaðurinn bæri greinilega merki þess að vera einkaneysla aðaleiganda kæranda eða fjölskyldu hans, svo sem vegna innflutnings leðurjakka og fiðlukassa. Þá hafi oft vantað erlenda reikninga. Þó tók ríkisskattstjóri til greina helming af áður niðurfelldum vörukaupum að frádregnum kostnaði við gyllingu, félagsgjöldum að … (sem samþykkt voru til frádráttar) og kostnaði vegna húsbyggingar aðaleiganda kæranda, samtals 2.420.923 kr. á árunum 1989 og 1990.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er komið fram að umþrættur kostnaður sé vegna kaupa á sýnishornum sem óhjákvæmileg séu við vörusölu og kynningar, en séu oftast óseljanleg síðar. Sé það skýring þess að ekki hafi verið gefnir út sölureikningar vegna þeirrar vöru. Þá er því mótmælt að ekki sé tekinn til greina kostnaður kæranda við gyllingar á söluvörum, en óumdeilanlega sé um rekstrarkostnað að ræða.

5. Í ársreikningum kæranda fyrir árin 1986-1990 voru eignfærðar og fyrndar fólksbifreiðar, fjórar árið 1986, tvær árið 1987, þrjár árið 1988 og 1989 og ein árið 1990. Bókfærður kostnaður vegna afskriftar, rekstrarkostnaðar bifreiða og aðkeypts aksturs nam samtals 8.867.510 kr. Þar af millifærði kærandi á vörukaup samtals 1.580.000 kr. og var mismunurinn 7.287.510 kr. færður til gjalda í rekstrarreikningum viðkomandi ára sem bifreiðakostnaður. Fram kemur að aðaleigandi kæranda tekjufærði bifreiðahlunnindi vegna afnota sinna af einni bifreið kæranda. Ríkisskattstjóri hafnaði í endurákvörðun sinni öllum gjaldfærðum bifreiðakostnaði umræddra ára, öðrum en hinum millifærðu fjárhæðum, þó að undanskildum 129.120 kr. rekstrarárið 1988 og 51.648 kr. rekstrarárið 1989. Vísaði hann til þess sem fram kæmi í skýrslu rannsóknardeildar að þegar litið væri til umfangs og eðlis rekstrar kæranda, aðkeypts aksturs sendibifreiða og með hliðsjón af því hverjir störfuðu hjá kæranda, yrði ekki séð hvernig bifreiðakostnaður annarra bifreiða en þeirrar, er hlunnindi reiknuðust af, tengdust tekjuöflun kæranda. Í kæruúrskurði féllst ríkisskattstjóri á bifreiðakostnað til hækkunar um samtals 3.722.455 kr., þ.e. 1.131.035 kr. árið 1986, 723.784 kr. árið 1987, 828.908 kr. árið 1988, 622.842 kr. árið 1989 og 415.886 kr. árið 1990, með svofelldum rökstuðningi:

„Rannsóknardeild felldi niður bifreiðakostnað þann sem umfram var millifærslu sem gerð var í árslok hvers árs. Á bls. 21 í rannsóknarskýrslu kemur fram að fært var af bifreiðakostnaði ár hvert tiltekin upphæð og færð á vörukaup með textanum „áætlaður akstur á vörum af afgreiðslu“. Þykir bera að líta svo á að gjaldandi sé búinn að meta kostnað þann sem fer í vöruafgreiðslu.

Ríkisskattstjóri hefur ákveðið að gjaldfærsla vegna fyrninga bifreiðanna verði tekin til greina og aðkeyptur akstur þ.e. annað en leigubílaakstur. Aukastöðugjöld verða einnig tekin til greina en samkvæmt úrskurði yfirskattanefndar nr. 243/1993 falla þau gjöld ekki undir fjárútlát sem greinir í 2. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981 ...“

Af hálfu umboðsmanns kæranda er bent á í kröfugerð til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hefði fallist á að heimila fyrningu bifreiða kæranda til frádráttar tekjum, en ekki annan rekstrarkostnað bifreiðanna, svo sem eldsneyti, tryggingar og viðhald. Geti kærandi ekki sætt sig við þá niðurstöðu.

6. Ríkisskattstjóri lækkaði annan rekstrarkostnað um 385.697 kr. rekstrarárið 1986, 552.950 kr. rekstrarárið 1987, 625.578 kr. rekstrarárið 1988, 946.613 kr. rekstrarárið 1989 og 1.534.759 kr. rekstrarárið 1990. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra segir að um sé að ræða ýmis persónuleg útgjöld aðaleiganda og fjölskyldu hans, svo sem rafmagn og hita á heimili, afnotagjald útvarps og skólagjöld barna.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með svofelldum hætti í kröfugerð til yfirskattanefndar:

„Ekki eru tök á því fyrir kæranda að gera grein fyrir nema að litlu leyti tengslum einstakra kostnaðarliða við öflun tekna kæranda, þar sem fylgiskjöl eru í vörslu ríkisskattstjóra. Ljóst er þó að kostnaður við heimilissíma aðaleiganda kæranda er að verulegu leyti notaður í þágu kæranda og hafa skattyfirvöld vegna eldri ára heimilað 50% af umframsímtölum til frádráttar. Þá hafa skattyfirvöld vegna eldri ára heimilað frádrátt vegna ferða- og slysatryggingar starfsmanna. Er gerð krafa um óbreytta framkvæmd vegna hinna kærðu gjaldára. Bókfærður símakostnaður skv. skýrslu rannsóknardeildar virðist vera árið 1986 kr. 68.613, árið 1987 kr. 61.166, árið 1988 kr. 96.050, árið 1989 kr. 99.132 og árið 1990 kr. 196.472. Bókfærð ferða- og slysatrygging virðist vera: árið 1986 kr. 29.645, árið 1987 kr. 32.646, árið 1988 kr. 29.981, árið 1989 kr. 3.754 og árið 1990 kr. 34.515.“

7. Ríkisskattstjóri felldi niður gjaldfærða vexti rekstrarárin 1986 og 1987 af skuld kæranda við aðaleiganda, 234.095 kr. fyrra árið og 656.581 kr. síðara árið. Ákvörðun sína byggði ríkisskattstjóri á 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er niðurfellingu þessari mótmælt á þeirri forsendu að umrætt ákvæði taki aðeins til framlags kæranda til rekstrar, en ekki stöðu á viðskiptareikningi. Hafi aðaleigandi kæranda yfirleitt um lengri eða skemmri tíma þurft að lána kæranda fé sem hafi verið bókfært á viðskiptareikningi hans hjá kæranda. Sé rétt að hann njóti vaxta af þeirri lánveitingu og kærandi til frádráttar eins og um lán frá þriðja aðila sé að ræða.

8. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á hækkun gjaldstofna sem af breytingum hans leiddu. Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að viðurlög falli niður vegna þess vafa hvað teljast skuli rekstrarkostnaður kæranda.

III.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 25. mars 1994, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, að því undanskildu að rétt þykir að fallast á kröfu kæranda varðandi gjaldfærðan kostnað á Höldur hf. (bílaleiga Akureyrar), nánar tiltekið kr. 142.659, vegna tekjuársins 1988 (fskj. nr. 874), kr. 135.496, vegna tekjuársins 1989, (fskj. 733) og kr. 57.110, vegna tekjuársins 1990. Ennfremur þykir rétt að fram komi, að ýmsir liðir undir fyrirsögninni „Ferðakostnaður innanlands“ í kröfugerð kæranda hefur þegar verið fallist á í úrskurði ríkisskattstjóra.“

Í tilefni af viðbótargögnum sem umboðsmaður kæranda lét yfirskattanefnd í té hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda framhaldskröfugerð, dags. 20. maí 1994:

„Um er að ræða erlenda hótelreikninga frá árunum 1989 og 1990. Engin kröfugerð fylgir sérstaklega varðandi umrædda hótelreikninga, en ganga má út frá því, með vísun til kæru umboðsmanns kæranda frá 20. des. 1993, að kærandi krefjist þess að nefndir reikningar verði teknir til athugunar vegna áætlunar ferðakostnaðar í úrskurði ríkisskattstjóra frá 5. nóv. 1993.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er ferðakostnaður vegna ársins 1989 áætlaður kr. 850.000,00 og kr. 900.000,00 vegna ársins 1990. Framlagðir hótelreikningar vegna ársins 1990 nema samtals ca. ísl. krónur 310.515,60 (þannig fundið út: DM 15.427,05 miðað við meðalgengi DEM 15,2889 = íkr. 235.862,60; lírur 1.344.500,00 á gengi 0,04924 = íkr. 66.203,00 og pund 84.01 á gengi 100.585 = íkr. 8.450,00; samtals kr. 310.515,60). Framlagðir hótelreikningar vegna ársins 1989 nema ca. kr. 589.491,30 og af þeirri fjárhæð virðist kr. 235.109,00 bersýnilega vera vegna orlofsferðar, en þar er um að ræða hótelreikninga frá Cannes og Nice í Frakklandi að fjárhæð franskra franka 26.160,00. Miðað er við meðalgengi þýsks marks 13,357 og fransks franka 8,9853.

Samkvæmt framangreindu verður ekki talið að ofangreindir hótelreikningar breyti nokkru um áætlun ferðakostnaðar erlendis hjá kæranda og er því ítrekuð fyrri kröfugerð um staðfestingu úrskurðar ríkisskattstjóra.“

Umboðsmaður kæranda hefur með bréfi, dags. 14. júlí 1994, lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Kemur fram að kærandi geri aðeins kröfu um frádrátt ferðakostnaðar vegna þeirra ferða sem ótvírætt séu í þágu tekjuöflunar fyrirtækisins og takmarkist við kostnaðarfylgiskjöl annars vegar vegna fargjalda og hótelkostnaðar og hins vegar við helming dagpeninga samkvæmt reglum ríkisskattstjóra. Heildarferðakostnaður kæranda umrædd ár hafi numið 25.384.567 kr. Af þeirri fjárhæð sé krafist að 16.221.128 kr. verði viðurkenndar sem rekstrarkostnaður kæranda. Þær 9.163.439 kr. sem eftir standi verði þá ófrádráttarbær rekstrarkostnaður, en samkvæmt áætlun ríkisskattstjóra hafi hann áætlað ferðakostnað öll árin 5.348.295 kr. og sé ófrádráttarbær ferðakostnaður þá 20.036.272 kr. Mótmælir umboðsmaðurinn sérstaklega að ferð til Frakklands á árinu 1989 hafi verið vegna orlofsferðar, en farið hafi verið á árlega vörusýningu og sölunámskeið í Cannes. Vegna alvarlegra veikinda aðaleiganda kæranda hafi þurft að framlengja ferðina á þeim stað. Leggur hann fram læknisvottorð því til staðfestingar, svo og bréf um fund á sama stað.

Þá hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð í málinu, dags. 26. ágúst 1994, í tilefni af síðastnefndu bréfi kæranda:

„Að því er varðar sérstaklega ferð til Cannes og Nice í Frakklandi, sbr. athugasemdir umboðsmanns kæranda og framlögð gögn, vill ríkisskattstjóri taka fram að ekkert í þeim gögnum eða málsrökum sýnir fram á að um ferð hafi verið að ræða, sem hafi verið í þeim tengslum við atvinnureksturinn, að fallist verði á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða skv. 1. tl. 31. gr. l. nr. 75/1981. M.ö.o. í málinu liggja engin gögn um seminar eða ráðstefnu sem ástæðu dvalar, s.s. þátttökugjald eða t.d. dagskrá ráðstefnu. Yfirlýsing MMS International er ekki nægjanleg staðfesting um að svo hafi verið. Telji yfirskattanefnd hins vegar að umboðsmaður kæranda hafi sýnt fram á að umrædd ferð hafi verið í þágu atvinnurekstrar og því frádráttarbær rekstrarkostnaður, gerir ríkisskattstjóri kröfu um að sá kostnaður sé innifalinn í áætlun hans, enda er sá kostnaður hæfilega áætlaður.“

IV.

Ekki er fallist á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra vegna tekjuáranna 1986-1989, enda var framtalsgerð kæranda eigi með þeim hætti að rétt álagning yrði byggð á skattframtölunum og fylgigögnum þeirra. Víkur þá að efnisatriðum í kæru til yfirskattanefndar.

Launagreiðslur til tveggja sona aðaleiganda kæranda. Ekki er um það deilt að umræddir tveir synir aðaleiganda kæranda, fæddir 1969 og 1971, hafi innt af hendi vinnuframlag í þágu kæranda á árunum 1986-1990 og hefur ríkisskattstjóri í kæruúrskurði fallist á að heimila gjaldfærslu launa til þeirra sem nemur meðaltali þriggja mánaða launa hvors þeirra hvert hinna umræddu ára. Í bréfi, dags. 29. ágúst 1989, sbr. fskj. nr. 6 með skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra um athugun á bókhaldi kæranda vegna rekstraráranna 1986-1990, greinir umboðsmaður kæranda frá því að „C og D eru sölumenn og sjá einnig um útkeyrslu á vörum“. Er starf þeirra í þágu atvinnurekstrar kæranda skýrt með svipuðum hætti í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 1993, og tekið fram í því sambandi að þeir hafi aðstoðað við sölu, útkeyrslu vara og önnur störf m.a. í fjarveru aðaleiganda og eiginkonu hans. Hafi verið um íhlaupavinnu að ræða. Sá ágalli er á skattrannsókn þeirri, sem endurákvörðun ríkisskattstjóra byggir á, að forsvarsmaður kæranda var ekki kvaddur til skýrslutöku m.a. til skýringar á launagreiðslum sem hér um ræðir. Verður þó að telja að það sem fram kemur í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra til vefengingar á vinnuframlagi piltanna hafi gefið kæranda tilefni til að gera undir rekstri málsins glögga grein fyrir launagreiðslum þessum. Að því frátöldu sem að framan greinir liggja ekki fyrir af kæranda hálfu nánari upplýsingar varðandi vinnuframlag piltanna, t.d. um einstök viðfangsefni, vinnutímabil, unnar vinnustundir og laun pr. vinnustund. Fram kemur í gögnum málsins að þeir voru báðir í fullu námi umrædd ár og höfðu flest áranna nokkrar launatekjur frá öðrum launagreiðendum en kæranda. Gjaldfærðar launagreiðslur til piltanna eru öll árin verulega hærri en greinir í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um ákvörðun reiknaðs endurgjalds maka manns sem stundar eigin atvinnurekstur, sbr. nú 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, en rétt þykir að líta til þeirra fjárhæða eins og sakarefni máls þessa er vaxið. Tortryggilegt þykir með tilliti til aldurs piltanna að þeir hafi stundað sölumennsku á vegum kæranda svo sem fram er haldið. Verður því að telja að þeir hafi fyrst og fremst sinnt almennum aðstoðarstörfum. Faðir piltanna var ráðandi eignaraðili að kæranda. Þegar litið er til framangreindra atriða og þess að skýringar kæranda á launagreiðslum til þeirra þykja alveg ófullnægjandi, eru ekki efni til að hnekkja þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra að þeir hafi fengið greiðslur frá kæranda á árunum 1986-1990 umfram eðlilegar launatekjur. Var ríkisskattstjóra heimilt að áætla frádráttarbærar launagreiðslur til piltanna á skattframtölum kæranda í ljósi þeirra skýringa og gagna sem fram voru komin af hans hálfu, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en tekið skal fram að í 2. mgr. 59. gr. sömu laga er einnig sérstaklega kveðið á um heimild skattstjóra til ákvörðunar reiknaðs endurgjalds maka manns og barna innan 16 ára aldurs vegna starfa þeirra í þágu atvinnurekstrar hans eða lögaðila á hans vegum. Þykir ekkert fram komið sem gefur tilefni til að hagga við áætlun ríkisskattstjóra á frádráttarbærum launagreiðslum gjaldárin 1987-1991. Það athugist að ríkisskattstjóra hefur láðst að lækka launatengd gjöld vegna lækkunar launakostnaðar og er það leiðrétt með úrskurði þessum.

Ferða- og sölukostnaður. Í rekstrarreikningum kæranda með skattframtölum 1987-1991 nam gjaldfærður ferða- og sölukostnaður alls 21.822.547 kr. Í endurákvörðun sinni, dags. 23. desember 1992, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldalið þennan nefnd gjaldár alls um 21.646.280 kr. Í kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1993, ákvað ríkisskattstjóri eins og áður segir „í ljósi nýrra gagna og upplýsinga að milda fyrri úrskurð“. Áætlaði hann kostnað vegna ferðalaga til útlanda nefnd gjaldár alls að fjárhæð 4.000.000 kr. Þá féllst ríkisskattstjóri einnig á kostnað við flug innanlands, hótel og bílaleigubíla alls að fjárhæð 449.549 kr. sömu gjaldár. Í kæru til yfirskattanefndar er sú krafa gerð að heimiluð verði gjaldfærsla á ferða- og sölukostnaði vegna fyrrgreindra gjaldára alls að fjárhæð 13.788.519 kr. Til stuðnings þeirri kröfu hefur kærandi lagt fram yfirlit vegna rekstraráranna 1986-1990. Í samantekt vegna hvers þessara ára er tilgreind samtala dagpeninga, hótela erlendis, flugs erlendis og ferðakostnaðar innanlands. Til skýringa á þessum samtölum viðkomandi ára er tilgreindur heildarfjöldi daga í ferðum til útlanda á hverju ári til útreiknings á dagpeningum viðkomandi árs, tilgreind nöfn hótela erlendis og fjárhæðir greiddar þeim, svo og hvaða mánuðum viðkomandi árs greiðslan tilheyrir, þó að undanskildu árinu 1989 þar sem mánuðir eru ekki tilgreindir. Varðandi flugfargjöld til útlanda er eingöngu vísað til fylgiskjalanúmera og getið um nöfn á ferðaskrifstofum ásamt fjárhæð viðkomandi fylgiskjals. Ferðakostnaður innanlands er sundurliðaður eftir fylgiskjölum og getið um nöfn hótela, flugfélaga og bílaleiga ásamt heildarfjárhæð hvers fylgiskjals. Þá hafa yfirskattanefnd borist reikningar og fleiri gögn vegna hótelkostnaðar á árunum 1989 og 1990. Í gögnum málsins liggja að öðru leyti ekki fyrir upplýsingar um ferðadaga vegna einstakra ferða eða kostnaðaruppgjör sem sýna kostnað við hverja ferð sundurliðaðan í fargjöld, dagpeningagreiðslur og/eða hótelkostnað og annan kostnað sem kann að hafa fallið til vegna viðkomandi ferðar. Um fyrstnefnt atriði má þó nokkuð ráða af nú framlögðum hótelreikningum vegna áranna 1989 og 1990. Fram er komið að forstjóri kæranda og aðaleigandi, A, tókst allar þessar ferðir á hendur. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. ágúst 1989, til svars fyrirspurn rannsóknardeildar ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 2. ágúst 1989, um verksvið starfsmanna kæranda, að eiginkona A hafi „farið erlendis á vörusýningar og gert þar innkaup með A“. Að öðru leyti er komið fram að hún sinni innheimtustörfum fyrir kæranda. Kemur og fram í greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 1993, að þau annist erlend innkaup. Þá er tekið fram í yfirliti með kæru til yfirskattanefndar, sem fyrr eru nefnd, vegna áranna 1989 og 1990, að reiknað sé með báðum hjónunum og virðist það raunar eiga við um yfirlit vegna allra áranna. Almennt er komið fram í málinu að utanlandsferðir hafi verið vegna vöruinnkaupa og var í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 1993, gerð lausleg grein fyrir viðkomustöðum erlendis og viðskiptaaðilum sem samskipti hafi verið átt við. Sá ágalli er á skattrannsókn þeirri, sem endurákvörðun ríkisskattstjóra byggir á, að forsvarsmaður kæranda var ekki kvaddur til skýrslutöku m.a. til skýringar á þeim atriðum sem hér voru nefnd. Verður þó að telja að tilefni hafi verið til að kærandi gerði glögga grein fyrir framangreindum atriðum og almennt um tengsl ferðakostnaðar við tekjuöflun sína, en í fyrrnefndri rannsóknarskýrslu á bls. 17 er á það bent að „engin gögn eru til staðar er sýna tilefni ferða eða annað er tengt getur útgjöld við rekstur gjaldanda“. Ennfremur var þar frá því greint að „gjaldaliður þessi samanstendur af bankakvittunum fyrir gjaldeyriskaupum, reikningum fyrir flugfargjöldum innanlands og erlendis frá flugfélögum og ferðaskrifstofum, reikningsyfirlitum frá greiðslukortafélögum sem sýna innlendar og erlendar úttektir, reikningum fyrir gistingu og veitingum innanlands, reikningum fyrir bílaleigubíla og margt fleira“. Verulegar fjárhæðir voru því færðar til gjalda án þess að þær styddust við frumgögn fyrir raunverulega útlögðum kostnaði. Hefur kærandi eigi bætt úr ágöllum á bókhaldsgögnum undir rekstri málsins að öðru leyti en vegna hótelkostnaðar árin 1989 og 1990, svo sem áður greindi. Ekki verður vefengt að starfsemi kæranda, svo sem henni er lýst í gögnum málsins, fylgi umtalsverður kostnaður vegna samskipta við erlenda viðskiptaaðila og vegna sölustarfsemi innanlands, en í ljósi ófullnægjandi bókhaldsgagna kæranda og óljósrar greinargerðar hans um tengsl kostnaðar við tekjuöflun var ríkisskattstjóra rétt að áætla kæranda ferðakostnað til frádráttar rekstrartekjum umrædd ár. Kröfugerð kæranda ber að skilja svo að hann mótmæli áætluninni sem of lágri.

Svo sem á stendur í tilviki kæranda þykir ekki varhugavert að hafa um fjárhæð áætlaðs ferðakostnaðar á skattframtölum kæranda hliðsjón af matsreglum ríkisskattstjóra um dagpeningafrádrátt launþega vegna ferða í þágu vinnuveitenda. Það er að athuga við kröfugerð kæranda í þessum efnum að af yfirliti því er áður greinir og fylgir kæru til yfirskattanefndar má ráða að kærandi geri kröfu bæði um frádrátt miðað við fulla fjárhæð dagpeninga og frádrátt hótelkostnaðar. Fær það ekki staðist í ljósi þess að fullri fjárhæð dagpeninga er m.a. ætlað að standa straum af hótelkostnaði. Þá eru dagpeningar þeir sem kærandi miðar við í kröfugerð sinni til yfirskattanefndar ekki í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra vegna áranna 1986-1990 og reiknaðir á hærra gengi en rétt er. Hótelkostnaður, sem kærandi tilgreinir í yfirliti sínu vegna áranna 1986, 1987 og 1988, byggir ekki á frumgögnum kostnaðar, svo sem fyrr segir, og er vegna áranna 1986 og 1987 nokkru hærri en leiða myndi af matsreglum ríkisskattstjóra um frádrátt dagpeninga. Af hótelreikningum vegna áranna 1989 og 1990, sem fyrr er getið, verður ráðið að hár hótelkostnaður skýrist að nokkru leyti af símanotkun á hótelum. Þó bera fyrrnefnd gögn með sér að til hótelkostnaðar séu einnig talin útgjöld sem telja verður að felist í fæðisþætti dagpeninga, svo sem úttektir í veitingahúsum. Í fyrrnefndu yfirliti með kæru til yfirskattanefndar hefur kærandi miðað við 98 dvalardaga erlendis vegna ferða í þágu rekstrar árið 1986, 90 daga árið 1987, 110 daga árið 1988, 158 daga árið 1989 og 86 daga árið 1990. Samkvæmt gögnum málsins hefur verið reiknað með þátttöku forstjóra (aðaleiganda) kæranda og eiginkonu hans í öllum umræddum ferðum. Engin grein hefur verið gerð fyrir verkefnum eiginkonu forstjórans í ferðum þessum umfram það sem að framan er rakið. Á hinn bóginn hefur þátttaka hennar út af fyrir sig ekki sætt neinni sérstakri vefengingu af hálfu ríkisskattstjóra í rannsóknarskýrslu, úrskurðum eða kröfugerð til yfirskattanefndar. Með vísan til framanritaðs og með því að ekki þykir ástæða til að vefengja skýringar kæranda vegna óvenju margra ferðadaga erlendis rekstrarárið 1989, sem ríkisskattstjóri hefur að hluta talið vera vegna orlofsferðar, þykir mega ákvarða kæranda frádráttarbæran rekstrarkostnað á skattframtölum 1987-1991 vegna ferðalaga erlendis samkvæmt því sem fram er komið um útgjöld vegna fargjalda öll árin og gistikostnaðar samkvæmt nú framkomnum gögnum árin 1989 og 1990, svo og samkvæmt sundurliðun kæranda vegna áranna 1987 og 1988, en að öðru leyti á grundvelli dagpeninga vegna tveggja þátttakenda, sbr. matsreglur ríkisskattstjóra, svo og að teknu tilliti til áætlaðs símakostnaðar. Ákvarðast ferðakostnaður erlendis samkvæmt þessu 1.050.000 kr. á skattframtali 1987, 900.000 kr. á skattframtali 1988, 1.300.000 kr. á skattframtali 1989, 2.300.000 kr. á skattframtali 1990 og 1.750.000 kr. á skattframtali 1991.

Af sölukostnaði (ferðakostnaði innanlands) standa 90.798 kr. í ágreiningi vegna rekstrarársins 1986; 96.536 kr. vegna ársins 1987; 256.671 kr. vegna ársins 1988, en þar af fellst ríkisskattstjóri á 142.659 kr. í kröfugerð til yfirskattanefndar; 282.987 kr. vegna ársins 1989, en þar af fellst ríkisskattstjóri á 135.496 kr. í kröfugerð sinni, og 162.917 kr. vegna ársins 1990, en þar af fellst ríkisskattstjóri á 57.110 kr. í kröfugerð sinni. Að mestu leyti er um að ræða útgjöld sem gjaldfærð voru samkvæmt kreditkortayfirlitum og því ekki á grundvelli fullnægjandi bókhaldsskjala. Kærandi hefur gert þá grein fyrir þessum kostnaði að um hafi verið að ræða ferða- og uppihaldskostnað starfsmanna á söluferðum innanlands og þykir mega byggja á því að hann hafi haft nokkurn kostnað af þessu tagi til viðbótar því sem ríkisskattstjóri hefur fallist á í kæruúrskurði og í kröfugerð til yfirskattanefndar. Ákvarðast sölukostnaður til hækkunar um 45.000 kr. á skattframtali 1987, 45.000 kr. á skattframtali 1988, 200.000 kr. á skattframtali 1989, 210.000 kr. á skattframtali 1990 og 110.000 kr. á skattframtali 1991.

Vörukostnaður. Ríkisskattstjóri hafnaði gjaldfærslu gyllingarkostnaðar alls að fjárhæð 358.910 kr. er kærandi hafði gjaldfært á árunum 1986-1990 sem vörukostnað. Byggði ríkisskattstjóri á því að í bókhaldi kæranda fyndust aðeins kvittanir en ekki reikningar fyrir þessum kostnaði. Af skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra verður ráðið að nefnd bókhaldsgögn hafi borið það með sér að um væri að ræða greiðslur fyrir gyllingar. Verða ekki taldir þeir annmarkar á færsluskjölum varðandi þennan lið að eigi hafi verið sýnt fram á að kærandi hafi staðið straum af gyllingarkostnaði þessum. Er því fallist á gjaldfærslu hans. Svo sem áður greinir féllst ríkisskattstjóri með kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1993, á gjaldfærslu „… Membeship Fee“ vegna áranna 1988-1990 alls að fjárhæð 58.656 kr. Í þeim kæruúrskurði telur ríkisskattstjóri að innifalið í offærðum vörukostnaði sé byggingarkostnaður að fjárhæð 1.646.248 kr. árið 1989 og 774.675 kr. árið 1990 vegna húsbyggingar aðaleiganda kæranda. Eigi verða þessar fjárhæðir leiddar af skýrslu rannsóknardeildar en með því að ekkert er að þessu atriði vikið af hálfu kæranda þykir verða að líta svo á að hann uni ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti. Eftir stendur þá ágreiningur um vörukostnað vegna áranna 1986-1990 alls að fjárhæð 1.995.861 kr. þó að frádregnum 997.931 kr. er ríkisskattstjóri féllst á í kæruúrskurði. Kærandi þykir eigi hafa rökstutt eða stutt með gögnum þá kröfu sína að gjaldfæra beri eftirstöðvar hinnar umdeildu fjárhæðar sem sýnishornakostnað. Málið þykir vera vanreifað af hálfu kæranda um þetta atriði og er því að þessu leyti vísað frá.

Aðkeyptur akstur, rekstrarkostnaður bifreiða og fyrningar þeirra. Eins og áður greinir námu þessir liðir í ársreikningum kæranda fyrir árin 1986-1990 alls 8.867.510 kr. Þar af millifærði kærandi þessi ár á vörukaup 1.580.000 kr. og er ekki ágreiningur um gjaldfærslu þeirrar fjárhæðar. Af eftirstöðvum fjárhæðarinnar 7.287.510 kr. heimilaði ríkisskattstjóri í endurákvörðun sinni, dags. 23. desember 1992, gjaldfærslu á bifreiðakostnaði að fjárhæð 129.120 kr. rekstrarárið 1988 og 51.648 kr. rekstrarárið 1989. Í kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1993, féllst ríkisskattstjóri á gjaldfærslu fyrninga alls að fjárhæð 1.977.578 kr. nefnd ár af bifreiðum kæranda. Hefur ríkisskattstjóri þannig litið svo á að um væri að ræða fyrnanlegar eignir skv. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig féllst hann á gjaldfærslu aðkeypts aksturs vegna sömu ára alls að fjárhæð 1.899.823 kr. þó að frádregnum leigubílum að fjárhæð 224.316 kr. Þá var í sama kæruúrskurði fallist á gjaldfærslu aukastöðugjalda vegna fyrrnefndra ára alls að fjárhæð 69.370 kr. Fram kemur í rannsóknarskýrslu að gjaldfærður bifreiðakostnaður vegna bifreiða sem ekki voru í eigu kæranda nam samtals 684.240 kr. á umræddum árum. Samkvæmt framangreindu stendur þá í ágreiningi vegna bifreiða kæranda fjárhæð er nemur alls 2.475.731 kr. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir bera að taka undir það með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki fært fram viðhlítandi ástæður fyrir lækkun bifreiðakostnaðar um þessa fjárhæð. Er ákvörðun hans að þessu leyti því felld úr gildi. Hækkar bifreiðakostnaður því um 328.095 kr. á skattframtali 1987, 431.267 kr. á skattframtali 1988, 192.688 kr. á skattframtali 1989, 850.037 kr. á skattframtali 1990 og 673.644 kr. á skattframtali 1991.

Almennur kostnaður. Af skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra virðist ljóst að undir liðinn almennur kostnaður hafi verið gjaldfærð ýmis persónuleg útgjöld aðaleiganda kæranda og fjölskyldu hans. Þessu er raunar ómótmælt af kæranda hálfu. Í kæru til yfirskattanefndar bendir umboðsmaður kæranda á að ekki hafi verið tök á því að gera grein fyrir nema að litlu leyti tengslum einstakra kostnaðarliða við öflun tekna kæranda þar sem fylgiskjöl hefðu verið í vörslu ríkisskattstjóra. Telur umboðsmaðurinn ljóst að heimasími aðaleiganda kæranda hafi að verulegu leyti verið notaður í þágu kæranda og bendir á að skattyfirvöld hafi vegna eldri ára heimilað 50% af umframsímtölum til frádráttar. Þá staðhæfir hann ennfremur að skattyfirvöld hafi vegna eldri ára einnig heimilað frádrátt vegna ferða- og slysatryggingar starfsmanna. Gerir umboðsmaðurinn kröfu um óbreytta framkvæmd að þessu leyti vegna gjaldára sem mál þetta varðar. Í þessu sambandi bendir hann á að bókfærður símakostnaður samkvæmt skýrslu rannsóknardeildarinnar hafi numið árin 1986 til og með 1990 alls 521.433 kr. og bókfærð ferða- og slysatrygging sömu ár virðist hafa verið alls 130.541 kr. Af skýrslu rannsóknardeildar er ljóst að símakostnaður, sem ríkisskattstjóri strikaði út, er m.a. vegna einkasíma annarra starfsmanna kæranda en aðaleiganda og hefur kærandi ekki gert grein fyrir því hvaða fjárhæð hann telur vera vegna umræddra umframsímtala. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri hefur í kæruúrskurði vegna gjaldársins 1986 fallist á að 12.932 kr. kæmu til frádráttar rekstrartekjum kæranda vegna notkunar heimasíma aðaleiganda í þágu rekstrar og þykir með skírskotun til þess mega fallast á sambærilega gjaldfærslu gjaldárin 1987-1991. Áætlast hún 15.000 kr. á skattframtali 1987, 20.000 kr. á skattframtali 1988, 25.000 kr. á skattframtali 1989, 30.000 kr. á skattframtali 1990 og 35.000 kr. á skattframtali 1991. Þá er á sama grundvelli fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu ferða- og slysatryggingar starfsmanna 29.645 kr. á skattframtali 1987, 32.646 kr. á skattframtali 1988, 29.981 kr. á skattframtali 1989, 3.754 kr. á skattframtali 1990 og 34.515 kr. á skattframtali 1991.

Vaxtagjöld. Í kæru til yfirskattanefndar mótmælir umboðsmaður kæranda niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærðum reiknuðum vöxtum á árunum 1986 og 1987 alls að fjárhæð 890.676 kr. er runnu til aðaleiganda kæranda. Hefur ríkisskattstjóri byggt hina kærðu ákvörðun á 3. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, en samkvæmt því ákvæði er ekki heimilt að telja til vaxtakostnaðar arð eða vexti af framlögðu fé manns til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi, hvort heldur reksturinn er á eigin ábyrgð eiganda eða með ótakmarkaðri ábyrgð í sameign með öðrum, sbr. og 2. mgr. 2. gr. laganna. Af hálfu kæranda kemur fram að aðaleigandi hafi lánað kæranda fé um lengri eða skemmri tíma og hafi lánveitingar þessar verið bókfærðar á viðskiptareikning. Samkvæmt skattframtölum aðaleiganda kæranda gjaldárin 1989 til og með 1991 hafa ekki verið reiknaðir vextir af þeim fjárhæðum er hann taldi sig eiga útistandandi hjá kæranda. Í gögnum málsins liggur fyrir að aðaleigandi kæranda tók einn eigendanna út 7.416.393 kr. af höfuðstól kæranda á árunum 1987 til og með 1990. Þegar til þess er litið og að því virtu að um er að ræða ráðandi eignaraðila að kæranda með 98% eignarhlutdeild, þykir óyggjandi að telja verður hinar meintu lánveitingar til framlagðs fjár í skilningi 3. tölul. 52. gr. nefndra laga. Ákvörðun ríkisskattstjóra um þetta kæruatriði stendur því óhögguð.

Álag á hækkun gjaldstofna. Engum vafa þykir undirorpið að skattskil kæranda voru röng um verulegar fjárhæðir gjaldárin 1987-1991 vegna persónulegs kostnaðar aðaleiganda kæranda og fjölskyldu hans sem færður var til frádráttar sem rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda þessi gjaldár. Ekkert tilefni þykir því vera til að fella niður hið kærða álag.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Rekstrarkostnaður hækkar um 786.215 kr. á skattframtali 1987, um 690.513 kr. á skattframtali 1988, um 985.769 kr. á skattframtali 1989, um 2.607.766 kr. á skattframtali 1990 og um 1.929.919 kr. á skattframtali 1991.