Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993, þ.m.t. tryggingagjaldi, svo og endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti rekstrarárin 1990, 1991 og 1992, sbr. tilkynningar, dags. 8. apríl 1994, og kæruúrskurði, dags. 28. júní 1994.

Hinar kærða endurákvarðanir eru byggðar á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi kæranda og skattskilum hans fyrir rekstrarárin 1990, 1991 og 1992. Kærandi hafði með höndum sjálfstæða starfsemi sem … meistari. Fólst starfsemi hans þau ár sem mál þetta varðar aðallega í viðgerðar- og viðhaldsvinnu ... Kærandi hafði að jafnaði 2-3 starfsmenn í vinnu umrædd ár. Auk þess að selja út vinnu sína og starfsmanna sinna lagði kærandi í flestum tilvikum efni til verka sem hann hafði með höndum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. nóvember 1993, segir m.a. um niðurstöður rannsóknarinnar að bókhaldi og tekjuskráningu kæranda hafi verið ábótavant. Kærandi hafi notað a.m.k. fjögur reikningsform fyrir sölureikninga og einungis hluti útgefinna reikninga hafi verið tekjufærður í bókhaldi. Samkvæmt rannsókninni virtist kærandi hafa vantalið rekstrartekjur um a.m.k. 3.637.364 kr. rekstrarárið 1990, 3.687.769 kr. rekstrarárið 1991 og 3.494.527 kr. rekstrarárið 1992, að mestu leyti vegna útseldrar vinnu kæranda en að hluta vegna vantalinna slysabóta. Þá hafi komið í ljós að kærandi hafi stundað reikningslaus viðskipti, þ.e. innt af hendi þjónustu og þegið greiðslu fyrir án þess að gefa út sölureikninga eða tekjufæra greiðslurnar í bókhaldi með öðrum hætti. Virtist annað hvort hafa verið ætlun kæranda að halda þessum viðskiptum alfarið utan bókhalds og skattskila eða að um frestun tekjufærslu væri að ræða. Í skýrslunni segir að við rannsóknina hafi komið fram gögn um reikningslaus viðskipti að fjárhæð 1.686.136 kr. rekstrarárið 1992 en sambærileg gögn vegna rekstraráranna 1990 og 1991 hafi ekki komið fram. Þá hafi kærandi rekstrarárið 1992 greitt þremur starfsmönnum sínum laun, samtals a.m.k. 1.069.369 kr., án útgáfu launaseðla og launamiða, í einu tilviki samkvæmt skriflegum samningi. Ýmislegt benti til þess að kærandi hafi greitt tveimur starfsmönnum til viðbótar laun án þess að það kæmi fram á launauppgjöf. Einnig vefengdi skattrannsóknarstjóri ríkisins gjaldfærðan kostnað í ársreikningum kæranda fyrir umrædd rekstrarár. Segir í rannsóknarskýrslunni að kærandi virtist hafa gjaldfært persónuleg útgjöld sín, kostnað vegna bifreiða starfsmanna, kostnað samkvæmt reikningum sem skráðir væru á annan kaupanda en kæranda o.s.frv. Þá virtist óeðlilega hátt hlutfall gjaldfært þegar um blönduð not væri að ræða, svo sem kostnað vegna heimilissíma. Þá væri talsvert um að reikningar fullnægðu ekki skilyrðum 4. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Einnig hafi kærandi gjaldfært eftir ófullnægjandi fylgiskjölum. Samtals gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins athugasemdir við gjaldfærslu reikninga að fjárhæð 426.345 kr. rekstrarárið 1990, 689.304 kr. rekstrarárið 1991, að viðbættum gjaldfærðum kaupum á rekstrarfjármunum 255.100 kr. sem virtist bera að eignfæra og fyrna, og 1.922.405 kr. rekstrarárið 1992. Auk þess er í skýrslunni vakin athygli á gjaldfærslu vegna heimilissíma 115.592 kr. og reksturs bifreiða 161.649 kr. rekstrarárið 1992.

Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var vantalin virðisaukaskattsskyld velta á rekstrarárinu 1990 talin vera a.m.k. 3.577.364 kr., á árinu 1991 a.m.k. 3.621.769 kr. og á árinu 1992 a.m.k. 3.389.526 kr. og vantalinn útskattur sömu ár 876.488 kr., 887.347 kr. og 830.435 kr. Innskattur virtist oftalinn um a.m.k. 94.457 kr. árið 1990, 106.754 kr. árið 1991 og 361.653 kr. árið 1992. Í þessum fjárhæðum var ekki tekið tillit til vöntunar reikninga í númeraraðir og reikningslaus viðskipti, sbr. að framan.

Skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 30. nóvember 1993, var send kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 1993, og honum gefinn kostur á að gera athugasemdir við hana. Í bréfi þessu boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 og endurákvörðun virðisaukaskatts fyrir rekstrarárin 1990, 1991 og 1992. Ekki svaraði kærandi bréfi þessu. Hinn 8. apríl 1994 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með þrem bréfum um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda og virðisaukaskatts umrædd þrjú ár, svo og um hækkun álagðs tryggingagjalds gjaldárið 1992. Kvað ríkisskattstjóri koma fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að vegna útgefinna sölureikninga, sem ekki hefðu verði tekjufærðir, væru tekjur kæranda umrædd þrjú ár vantaldar um a.m.k. 10.819.660 kr., en í ljósi reikninga sem virtist vanta í númeraraðir mætti ljóst vera að enn vanti umtalsverðar fjárhæðir í þennan lið. Þá bentu framkomin gögn til þess að kærandi hefði stundað reikningslaus viðskipti. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi komið fram að margir kaupendur hefðu ekki fengið sölureikning eða annað tekjuskráningargagn í hendur vegna viðskipta við kæranda þótt þeir hefðu greitt honum fyrir þjónustu hans. Kaupendur þjónustu af kæranda hefðu staðfest við skattrannsóknarstjóra að vantaldar tekjur kæranda vegna reikningslausra viðskipta hafi numið a.m.k. 1.687.769 kr. rekstrarárið 1992. Ljóst sé að sú fjárhæð sé ekki tæmandi, enda hafi gögn verið með þeim hætti að ekki hafi verið unnt að leita eftir staðfestingu kaupenda í öllum tilvikum. Þá hafi komið í ljós að kærandi hafi í nokkrum tilvikum frestað tekjufærslu milli uppgjörstímabila virðisaukaskatts. Þá kvað ríkisskattstjóri rekstrarkostnað hafa verið offærðan til frádráttar tekjum, bæði vegna óáreiðanlegra og ófullnægjandi fylgiskjala og þess að gjaldfærð hefðu verið útgjöld sem ekki tengdust sjálfstæðri starfsemi kæranda. Fram hefðu komið gögn sem bentu til þess að kærandi hefði greitt starfsmönnum sínum laun án þess að færa þau til bókar og standa skil á staðgreiðslu eða launauppgjöf. Þrír starfsmenn kæranda hefðu staðfest í skýrslutöku að hafa þegið „svört laun“ hjá kæranda. Taldi ríkisskattstjóri bókhald kæranda og ársreikninga rekstrarárin 1990, 1991 og 1992 háð þeim annmörkum að víkja bæri þeim til hliðar og áætla kæranda viðbótartekjur til skatts. Að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna 7.500.000 kr. gjaldárið 1991, 7.500.000 kr. gjaldárið 1992 og 8.750.000 kr. gjaldárið 1993, sbr. endurákvörðun, dags. 8. apríl 1994, merkt 1993-06625.0. Á sömu forsendum ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu um 5.000.000 kr. árið 1990, 5.000.000 kr. árið 1991 og 7.000.000 kr. árið 1992, sbr. endurákvörðun, dags. 8. apríl 1994, merkt 1993-06625.1. Nam hækkun útskatts 1.225.000 kr. árið 1990, 1.225.000 kr. árið 1991 og 1.715.000 kr. árið 1992. Þá lækkaði ríkisskattstjóri innskatt við uppgjör virðisaukaskatts um 63.189 kr. árið 1990, 106.985 kr. árið 1991 og 361.653 kr. árið 1992. Ríkisskattstjóri ákvarðaði álag á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Loks hækkaði ríkisskattstjóri stofn til tryggingagjalds gjaldárið 1992 um 1.069.369 kr. vegna vantalinna launa til starfsmanna, sbr. endurákvörðun, dags. 8. apríl 1994, merkt 1993-06625.3.

Endurákvarðanir ríkisskattstjóra voru kærðar til hans með kæru umboðsmanns kæranda, dags. 10. maí 1994. Í kærunni var boðað að frekari rökstuðningur yrði sendur síðar. Með kæruúrskurðum, dags. 28. júní 1994, ákvað ríkisskattstjóri að álögð gjöld skyldu standa óbreytt með því að kæran væri vanreifuð af kæranda hálfu.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 22. júlí 1994, skotið ofangreindum úrskurðum ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni var farið fram á frest til að leggja fram frekari rökstuðning af hálfu kæranda. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. september 1994, var af hálfu gjaldkrefjenda krafist frávísunar máls þessa frá yfirskattanefnd þar sem boðaður rökstuðningur með kærunni hefði ekki borist. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. september 1994, var kæranda gefinn 30 daga frestur til að leggja kröfugerð fram í málinu. Að beiðni umboðsmanns kæranda var fresturinn framlengdur ítrekað og síðast til 12. desember 1994. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 1994, komu fram nokkrar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra og fór umboðsmaðurinn fram á munnlegan flutning í málinu fyrir yfirskattanefnd. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. janúar 1995, var kæranda enn gefinn frestur til að leggja rökstuddar kröfur fram í málinu og honum tjáð að fyrr yrði ekki tekin afstaða til beiðni um munnlegan málflutning. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. janúar 1995, gerði hann grein fyrir kröfum sínum í málinu og rökstuðningi fyrir þeim. Með bréfi, dags. 3. febrúar 1995, gerði ríkisskattstjóri þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinir kærðu úrskurðir yrðu staðfestir með vísan til þeirra forsendna sem þar kæmu fram, enda hefðu ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gæfu tilefni til breytinga á ákvörðun ríkiskattstjóra. Þá lagði ríkisskattstjóri fram umsögn skattrannsóknarstjóra ríkisins í bréfi, dags. 27. febrúar 1995, vegna þeirra atriða í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. janúar 1995, sem sneru að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Munnlegur málflutningur í máli þessu fór fram 22. mars 1995 og gerðu aðilar málsins þá frekari grein fyrir kröfum sínum og málsástæðum. Lagði umboðsmaður kæranda fram ljósrit af skýrslum rannsóknarlögreglu ríkisins um yfirheyrslur yfir kæranda.

Fyrir yfirskattanefnd er gerð sú krafa af hálfu kæranda að úrskurðir ríkisskattstjóra um hækkun tekjuskatts og útsvars gjaldárin 1991, 1992 og 1993, um virðisaukaskatt rekstrarárin 1990, 1991 og 1992 og um tryggingagjald rekstrarárið 1992 verði allir felldir úr gildi og álögð gjöld lækkuð stórlega. Er krafan m.a. studd þeim rökum að ekkert tillit hafi verið tekið til þeirra sjónarmiða, athugasemda og rökstuðnings sem kærandi hafi sjálfur gefið við yfirheyrslur hjá rannsóknarlögreglu ríkisins og í skýrslutökum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá sé niðurstaða ríkisskattstjóra um viðbótartekjur ekki í rökréttu samræmi við starf kæranda eða umfang atvinnustarfsemi hans. Ekkert tillit sé tekið til þess að með aukinni tekjuöflun fylgi aukinn tilkostnaður við öflun teknanna. Þá telur umboðsmaður kæranda ákvarðanir ríkisskattstjóra um álögð gjöld ekki eiga sér lagastoð. Sé um eignaupptöku að ræða sem sé í andstöðu við ákvæði stjórnarskrárinnar. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sé m.a. haldin þeim annmörkum að aðalatriði séu ekki greind frá aukaatriðum, niðurstöður séu að hluta byggðar á einhliða staðhæfingum og líkindum og hluti rannsóknargagna hafi ekki verið borin undir kæranda við rannsókn málsins, svo sem varðandi meintan oftalinn rekstrarkostnað. Við munnlegan flutning kom fram að sá þáttur málsins, sem varði ágalla á tekjufærslu útgefinna reikninga, sé viðurkenndur af hálfu kæranda, en mótmælt sé í veigamiklum atriðum ályktunum skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra um reikningslaus viðskipti. Vísar umboðsmaður kæranda um það atriði til athugasemda kæranda sem fram komu við skýrslutökur hjá rannsóknarlögreglu ríkisins og skattrannsóknarstjóra. Þá er því mótmælt að tekjufærslu hafi verið frestað og til þess vísað að ekki hafi verið könnuð sú staðhæfing kæranda að um hafi verið að ræða ólokin verk um áramótin 1992/1993 sem tekjufærð hafi verið árið 1993. Einnig er því andmælt að færð hafi verið til gjalda ófrádráttarbær útgjöld og ályktunum um „svartar launagreiðslur“ er mótmælt. Þá telur umboðsmaður kæranda að hækkun gjaldstofna sé til muna of há miðað við það sem tilefni sé til. Telur hann að ríkisskattstjóri hafi ekki lagt sjálfstætt mat á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins við hinar kærðu endurákvarðanir.

Af hálfu ríkisskattstjóra er gerð sú krafa að hinir kærðu úrskurðir verði staðfestir með vísan til forsendna þeirra. Telur ríkisskattstjóri ljóst að heimilt hafi verið að áætla kæranda viðbótargjaldstofna, sbr. ákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Varðandi athugasemdir um málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins vísar ríkisskattstjóri til bréfs skattrannsóknarstjóra, dags. 27. febrúar 1995, þar sem fullyrðingar umboðsmanns kæranda eru taldar órökstuddar og rangar.

III.

Fyrir liggur í máli þessu að kærandi færði ekki til tekna í bókhaldi sínu og ársreikningum hluta útgefinna sölureikninga á rekstrarárunum 1990, 1991 og 1992. Samkvæmt athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem ekki sætir andmælum að þessu leyti af hálfu kæranda, nema fjárhæðir ótekjufærðra útgefinna sölureikninga a.m.k. 3.238.975 kr. rekstrarárið 1990, 2.577.259 kr. rekstrarárið 1991 og 3.315.314 kr. rekstrarárið 1992. Þá liggur fyrir að kærandi hefur vantalið slysabætur vegna starfsmanna 60.000 kr. rekstrarárið 1990, 66.000 kr. rekstrarárið 1991 og 105.000 kr. rekstrarárið 1992. Auk þess er ljóst af málsgögnum að kærandi hefur móttekið greiðslur fyrir veitta þjónustu rekstrarárið 1992 án þess að hafa gert grein fyrir þeim í bókhaldi og ársreikningi. Af tekjuskráningargögnum kæranda varð ekki rakið að allar tekjur samkvæmt sölureikningum hafi komið fram, en samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins vantar samtals 172 sölureikninga til að númeraröð reikningsforma sé samfelld. Verður að skilja þá athugasemd þannig að þau reikningseyðublöð hafi ekki fundist meðal ónotaðra eyðublaða við leit rannsóknarlögreglu ríkisins á heimili og starfsstöð kæranda hinn 13. september 1993. Undir rekstri málsins hefur kærandi ekki gert grein fyrir sölureikningum sem vantar í samfellda númeraröð. Þegar af þeim ástæðum, sem raktar hafa verið, verður fallist á það með ríkisskattstjóra að bókhald kæranda, sem var bókhaldsskyldur, var ófullkomið og þannig úr garði gert að það var ekki viðhlítandi grundvöllur undir skattframtölum hans viðkomandi ár. Var ríkisskattstjóra því heimilt að víkja bókhaldinu til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er því hafnað þeirri málsástæðu kæranda að endurákvarðanir ríkisskattstjóra hafi ekki verið að lögum. Þá verður ekki talið að neitt sé fram komið um ágalla á meðferð málsins fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins eða ríkisskattstjóra sem leiða eigi til þess að taka beri til greina kröfu kæranda um ógildingu hinna kærðu endurákvarðana. Áætlaðar viðbótartekjur samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda námu 6.000.000 kr. gjaldárið 1991, 6.000.000 kr. gjaldárið 1992 og 7.000.000 kr. gjaldárið 1993 að viðbættu 25% álagi skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Áætluð viðbótarvelta til virðisaukaskatts nam 5.000.000 kr. hvort rekstraráranna 1990 og 1991 og 7.000.000 kr. rekstrarárið 1992. Er fjárhæðum þessum mótmælt af hálfu kæranda og því haldið fram að áætlun ríkisskattstjóra sé úr hófi fram og án tillits til andmæla kæranda sem fram hafi komið undir rekstri málsins. Verður í úrskurði þessum tekin afstaða til meginatriða í framkomnum mótmælum kæranda í einstökum efnisþáttum málsins, sem einkum koma fram í skýrslutökum hjá rannsóknarlögreglu ríkisins og fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins, en til þeirra var að mestu vísað við munnlegan málflutning fyrir yfirskattanefnd. Í þessu sambandi athugist að kærandi gerði engar athugasemdir í tilefni af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 1993, né komu fram af hans hálfu rökstudd mótmæli við einstökum efnisþáttum í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 1994.

Víkur fyrst að þeim þætti málsins er varðar meintar vantaldar tekjur kæranda vegna seldrar þjónustu án þess að hann hafi gefið út sölureikninga vegna hennar eða fært móttekið endurgjald til tekna í bókhaldi sínu og ársreikningum. Er hér í fyrsta lagi um að ræða fjárhæðir samkvæmt fjórum greiðslukvittunum frá Tryggingamiðstöðinni hf. á árinu 1991, samtals að fjárhæð 668.911 kr., sem í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er færð meðal sölutekna kæranda á reiknuðu skattverði 537.278 kr. Í öðru lagi er um að ræða meint reikningslaus viðskipti á árinu 1992.

Um fyrrnefnda atriðið er því borið við af hálfu kæranda að hann hafi móttekið fjárhæðir þessar fyrir hönd viðkomandi tryggingataka í greiðaskyni en ekki sé um að ræða endurgjald fyrir selda þjónustu. Á greiðslukvittununum koma fram nöfn tryggingataka og er þess ýmist getið að greitt sé inn á tjón eða að um lokagreiðslu sé að ræða. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra segir að greiðslur þessar séu „vegna innborgana á „væntanlega sölureikninga“ vegna vinnu við tjónaviðgerðir“, en ekki kemur fram af hvaða gögnum sú ályktun er dregin. Að virtum fyrirliggjandi gögnum þykir ekki unnt að fullyrða gegn andmælum kæranda að telja beri fjárhæðir er fram koma á umræddum greiðslukvittunum til skattskyldra tekna kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru nótulaus viðskipti á árinu 1992 metin að lágmarki með 1.686.136 kr. en líkleg fjárhæð þeirra þó talin 1.808.736 kr. í skýrslunni. Við athugun sína studdist skattrannsóknarstjóri við vinnulista starfsmanna, víxilkaupanótur, gíróseðla og fleiri gögn sem lögregla lagði hald á við húsleit hjá kæranda. Beindist rannsóknin m.a. að því að leita staðfestingar hjá kaupendum um að þeir hefðu átt viðskipti við kæranda og hvert endurgjald hefði verið. Kemur fram í rannsóknarskýrslu að kaupendur hafi staðfest greiðslur til kæranda á bilinu 1.312.061 kr. til 1.405.061 kr. á árinu 1992 vegna verka sem ekki hafi verið færð á sölureikninga. Missagt er í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 1994, að kaupendur hafi staðfest að greiðslur hafi numið 1.687.769 kr. Af fyrrgreindri fjárhæð hafa kaupendur tekið fram að greiðslur á bilinu 621.849 kr. til 681.849 kr. hafi verið vegna verka sem ólokin hafi verið í árslok 1992. Byggir kærandi málsvörn sína á því atriði, svo og að í nokkrum tilvikum hafi sölureikningar verið gefnir út í ársbyrjun 1993 og viðskiptin verið færð til tekna á því ári. Engin gögn hefur kærandi þó lagt fram til styrktar staðhæfingu sinni um það atriði. Þá hefur kærandi haldið því fram að hann hafi ekki ætíð treyst sér til að innheimta fyrir ýmis smærri verk sem unnin hafi verið og fram komi á vinnulistum starfsmanna hans. Þá hafi hann ekki í öllum tilvikum treyst sér til að innheimta samkvæmt þeim vinnustundafjölda sem fram komi á vinnulistum og merkt séu einstökum verkheitum. Kærandi hefur engar skýringar lagt fram um greiðslur að fjárhæð 500.600 kr. aðrar en þær að hann hafi átt eftir að færa selda þjónustu á sölureikninga. Verður talið að því sé ekki andmælt að þessari fjárhæð hafi verið haldið utan skattskila vegna rekstrarársins 1992. Varðandi verk sem lokið var að fullu á árinu 1992 þykir þýðingarlaus sú mótbára kæranda að verkin hafi verið reikningsfærð á rekstrarárinu 1993, enda er um að ræða tekjur ársins 1992. Á hitt má fallast að kæranda var ekki skylt að gefa út sölureikning eða tekjufæra veitta þjónustu fyrr en við verklok, en um uppgjör innborgana til virðisaukaskatts fer eftir ákvæðum 3. mgr. 13. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Um þetta atriði athugist þó að kærandi gerði enga grein fyrir umræddum greiðslum í bókhaldi sínu eða kostnaði vegna þeirra verka sem greiðslurnar vörðuðu. Þrátt fyrir það og einkum í ljósi framkominna yfirlýsinga kaupenda þjónustunnar þykir mega taka nokkurt tillit til sjónarmiða kæranda um þetta efni við áætlun tekjuviðbótar. Sama gildir um þá staðhæfingu kæranda að hann hafi ekki selt alla þá vinnu starfsmanna sem færð var á vinnuseðla.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru taldar til meintra vantalinna tekna kæranda fjárhæðir samkvæmt afritum sölureikninga að fjárhæð 338.389 kr. rekstrarárið 1990, 446.975 kr. rekstrarárið 1991 og 67.787 kr. rekstrarárið 1992 þar sem frumrit þeirra hafi ekki fylgt afritum. Kærandi kveður sölureikninga þessa hafa verið ógilda og hafi því ekki verið tekjufærðir í bókhaldi og ársreikningum, sbr. yfirheyrslur hjá rannsóknarlögreglu ríkisins. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að tiltækir viðskiptamenn kæranda sem hér áttu í hlut rekstrarárið 1992 hafi verið inntir eftir viðskiptunum og hafi þeir staðfest greiðslur til kæranda vegna þriggja sölureikninga að fjárhæð 41.599 kr. Ekki er að því vikið í skýrslunni hví sambærilegra staðfestinga var ekki leitað vegna áranna 1990 og 1991. Umrædd skjöl voru ekki borin sérstaklega undir kæranda í skýrslutöku fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þótt hér sé um að ræða nokkra ágalla á rannsókn málsins verður eins og á stendur ekki talið að þeir leysi kæranda undan því að gera skilmerkilega grein fyrir viðskiptum þeim sem lágu til grundvallar útgáfu sölureikninganna og hvaða ástæður séu fyrir ógildingu þeirra án þess að frumrit liggi fyrir. Kærandi hefur ekkert haldbært lagt fram um þetta efni og verður að bera hallann af því.

Ríkisskattstjóri hefur við endurákvörðun sína byggt alfarið á athugasemdum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um offærðan rekstrarkostnað í ársreikningum kæranda fyrir árin 1990, 1991 og 1992. Segir í tilkynningu ríkisskattstjóra að samkvæmt athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins virtist gjaldfærður kostnaður að verulegu leyti byggjast á óáreiðanlegum og ófullnægjandi fylgiskjölum. Algengustu vanhöld á formskilyrðum væru að nafn og kennitölu kaupanda vanti og að kassastrimil vanti á reikninga frá smásöluaðilum. Einnig hafi verið gjaldfært á grundvelli reikningsyfirlita, greiðsluseðla og greiðslukvittana og séu þess einnig dæmi að gjaldfært hafi verið án þess að nokkur fylgiskjöl lægju til grundvallar gjaldfærslu. Þá hafi kærandi einnig gjaldfært reikninga sem ekki tengdust sjálfstæðri starfsemi hans. Í fylgiskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra er gerð grein fyrir fylgiskjölum sem hér um ræðir og athugasemdum við einstök skjöl. Að verulegu leyti varða athugasemdirnar form kostnaðarskjala, sbr. fyrstnefnda forsendu í tilkynningu ríkisskattstjóra, en um fylgiskjöl að fjárhæð 182.392 kr. rekstrarárið 1990, 441.298 kr. rekstrarárið 1991 og 1.702.820 kr. rekstrarárið 1992 er efnislega vefengt að um rekstrarkostnað kæranda sé að ræða. Um þetta kæruatriði skal tekið fram að ekki telst það eitt sér næg ástæða til að synja um gjaldfærslu kostnaðar, sem byggist á staðgreiðslureikningum, svo sem virðist í tilviki kæranda, þótt þeir beri ekki nafn og kennitölu kæranda, að kassastrimill fylgi ekki reikningi eða að fjárhæð virðisaukaskatts komi ekki fram á reikningi, enda sé að öðru leyti um að ræða áreiðanleg og fullnægjandi fylgiskjöl, útfyllt eftir góðri viðskiptavenju. Þykir því bera að líta framhjá fjárhæðum kostnaðarskjala, sem ekki hafa verið efnislega vefengd, við ákvörðun viðbótartekna. Kærandi hefur ekki fært fram neinar haldbærar skýringar, röksemdir eða gögn vegna þeirra útgjalda sem efnislega hefur verið vefengt að gætu talist til rekstrarkostnaðar kæranda eða vegna útgjalda þar sem frumgögn hafa ekki legið til grundvallar gjaldfærslu. Þykir því verða að miða við framangreindar fjárhæðir við áætlun viðbótartekna.

Óyggjandi þykir leitt í ljós með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, þ.m.t. með skýrslutökum af starfsmönnum kæranda, að kærandi hefur greitt starfsmönnum sínum laun án þess að hafa fært þau í bókhald eða gert grein fyrir þeim í launauppgjöf til skattyfirvalda. Þykir bera að taka mið af launagreiðslum þessum við áætlun viðbótartekna, svo sem ríkisskattstjóri hefur gert. Að umræddum launagreiðslum frátöldum hefur ekkert komið fram í málinu um vantandi rekstrarútgjöld til frádráttar tekjum sem talið verður að geti haft þýðingu við ákvörðun viðbótartekna. Staðfesta ber ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun tryggingagjalds gjaldárið 1993 vegna vantalins stofns til tryggingagjalds.

Samkvæmt öllu því sem að framan er rakið þykir rétt að lækka áætlun ríkisskattstjóra nokkuð og þykja viðbótartekjur hæfilega áætlaðar 6.000.000 kr. gjaldárið 1991, 6.000.000 kr. gjaldárið 1992 og 7.500.000 kr. gjaldárið 1993 að teknu tilliti til 25% álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Áætluð hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu þykir hæfileg 4.600.000 kr. rekstrarárið 1990, 4.100.000 kr. rekstrarárið 1991 og 6.000.000 kr. rekstrarárið 1992.

Af hálfu kæranda hafa engin rökstudd mótmæli komið fram varðandi breytingu ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda vegna lækkunar innskatts til frádráttar skilaskyldum útskatti rekstrarárin 1990, 1991 og 1992. Að því virtu sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra um skjöl er eigi þykja fullnægjandi til grundvallar færslu innskatts og með vísan til lokamálsgreinar 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 12. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þykir bera að staðfesta niðurstöðu ríkisskattstjóra um þetta atriði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur á skattframtali 1991 verða 6.000.000 kr., á skattframtali 1992 6.000.000 kr. og á skattframtali 1993 7.500.000 kr. Viðbótarvelta til virðisaukaskatts lækkar í 4.600.000 kr. rekstrarárið 1990, 4.100.000 kr. rekstrarárið 1991 og 6.000.000 kr. rekstrarárið 1992.