Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í ársreikningi með skattframtali kæranda 1993 var sölutap bátsins X gjaldfært með 3.253.765 kr. Báturinn hafði verið í eigu kæranda og annars aðila frá því á árinu 1990.

Með bréfi, dags. 1. júní 1993, óskaði skattstjóri eftir greinargerð um sölu bátsins. Óskað var eftir ljósriti af kaupsamningi, upplýsingum um aflaheimildir bátsins og hvað af þeim aflaheimildum hefði verið haldið eftir við sölu. Aðrar upplýsingar sem um var beðið í nefndu bréfi varða ekki ágreiningsefni máls þessa.

Samkvæmt afsali er fylgdi bréfi, dags. 7. júní 1993, frá umboðsmanni kæranda var aflaheimild sem fylgdi m/b X við sölu þann 4. júlí 1992 184 kg af þorski. Með bréfi sjávarútvegsráðuneytisins, dags. 30. júní 1992, var heimilaður flutningur á aflaheimildum á fiskveiðiárinu 1. september 1991 til og með 31. ágúst 1992 frá m/b X til m/b Y er nam 19.659 kg af þorski. Í kaupsamningi, dags. 5. september 1990, vegna kaupa á m/b X, er þess eigi getið hve miklar aflaheimildir fylgdu með í kaupunum. Samkvæmt gögnum, er fyrir liggja í málinu frá Fiskistofu, virðist bátnum hafa verið úthlutað 19.749 kg af þorski vegna fiskveiðiársins 1. september 1990 til 31. ágúst 1991.

Með bréfi, dags. 20. júlí 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að tap að fjárhæð 3.253.765 kr. á sölu m/b X væri ekki heimilað til frádráttar, enda hefði aflaheimildum 19.659 kg af þorski verið haldið eftir. Þessar heimildir hefðu ekki verið metnar. Þá tilkynnti skattstjóri um aðrar breytingar á skattframtali kæranda árið 1993. Þær hafa hins vegar ekki sætt kæru til yfirskattanefndar. Að breytingum skattstjóra gerðum varð hagnaður af rekstri 2.103.475 kr. eða 1.051.737 kr. hjá hvorum rekstraraðila. Þá lagði skattstjóri 25% álag á vantalda skattstofna, sbr. heimild í 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Umboðsmaður kæranda mótmælti gerðum breytingum með kæru til skattstjóra, dags. 8. ágúst 1993. Við kaup kæranda og meðeiganda hans á umræddum báti hafi kaupverð hans verið 4.160.000 kr. Báturinn hafi verið talinn til eignar á því verði og fyrndur 8% fyrningu á ári í samræmi við ákvæði skattalaga, sbr. skattframtöl kæranda og meðeiganda hans árin 1991, 1992 og 1993. Í kaupsamningi um kaupin frá árinu 1990 hafi ekki verið getið sérstaklega um verðmæti aflaheimilda þeirra er bátnum fylgdu. Breyting skattstjóra sé óskiljanleg. Þurrkaður sé algjörlega út allur frádráttur vegna taps sem myndast hafi við sölu án þess að nokkrar leiðbeiningar hafi verið gefnar um það hvernig fara eigi með tapið. Teldi skattstjóri að eignfæra hefði átt veiðiheimildir við kaup bátsins 1990 hefði honum borið að geta þess á þeim tíma og þess hvernig heimildirnar skyldu metnar. Skoðanir væru skiptar um hvernig meta skyldi veiðiheimildir í ársreikningum fyrirtækja. Útbreidd skoðun væri að þær bæri að eignfæra á kaupverði og fyrna að fullu á fimm árum án framreiknings á kaupverði á milli ára. Ekki væru allir sammála þessari túlkun. Ríkisskattanefnd hefði úrskurðað að keyptar veiðiheimildir mætti gjaldfæra á kaupári. Ef veiðiheimildir, sem fylgdu við kaup kæranda á m/b X og ekki voru sérstaklega verðlagðar, hefðu verið eignfærðar á markaðsverði og afskrifaðar um 20% á ári, myndi rekstrarhagnaður áranna 1990 og 1991 hafa lækkað og skattar kæranda þar með. Nú virtist sem skattstjóri ætlaðist til þess að veiðiheimildir sem eftir var haldið við sölu bátsins yrðu eignfærðar á 165,50 kr. pr. kg. Það væri mörgum tugum króna hærra en það markaðsverð sem gilt hafi á veiðiheimildum á árinu 1990. Þá láti skattstjóri hjá líða að heimila nokkra fyrningu á veiðiheimildum á árinu 1992 ef hann á annað borð hafi ætlast til þess að þær væru þá eignfærðar. Umboðsmaðurinn mótmælti einnig álagsbeitingu skattstjóra m.a. með vísan til óskýrra ákvæða laga um meðferð veiðiheimilda í reikningum fyrirtækja.

Með bréfi til skattstjóra, dags. 28. nóvember 1993, lagði umboðsmaður kæranda fram kaupsamning vegna kaupa kæranda á umræddum báti og tilkynningu um aflamark bátsins 1. janúar 1991 til 31. ágúst 1991 ásamt fleiri gögnum. Lagði umboðsmaðurinn til að hlutur kvóta í kaupverði bátsins yrði metinn á 1.974.900 kr. miðað við áætlað markaðsverð þorskkvóta á árinu 1990 100 kr. pr. kg. Þá væri hlutur bátsins 2.185.100 kr. Söluverð báts og 184 kg þorskkvóta hefði á árinu 1992 verið 500.000 kr. þannig að hagnaður af sölu kvóta væri 14.720 kr. miðað við að markaðsverð væri 140 kr. pr. kg og að verð kvótans hefði ekki verið endurmetið frá kaupári. Þá yrði sölutap báts 1.518.786 kr. auk 20% fyrningar kvóta, 391.300 kr. Síðan þyrfti að taka upp framtöl 1991 og 1992 með tilliti til 20% fyrningar kvótans í stað 8% fyrningar. Við þetta myndu fyrningar hækka um 236.988 kr. árið 1990 og 227.224 kr. árið 1991. Ítrekaði hann andmæli við beitingu álags og vísaði til þess að ekki hefði verið til samræmd tillaga um meðferð kvótakaupa fyrr en með nýlegum dómi Hæstaréttar.

Með kæruúrskurði, dags. 24. desember 1993, hafnaði skattstjóri að skipta kaupverði m/b X milli báts og veiðiheimilda. Kvað hann gögn Siglingamálastofnunar ríkisins sýna að síðasta útgefna skoðunarvottorð bátsins hefði runnið út tveimur mánuðum fyrir kaup kæranda og meðeiganda hans á bátnum. Því væri talið að þeir hefðu ekki verið að kaupa bát til tekjuöflunar, heldur fyrst og fremst aflaheimildir. Í fyrningarskýrslu með skattframtali 1991 hefði komið inn nýr fyrningarstofn, m/b X 4.160.000 kr., þ.e. kaupverð á báti og aflaheimildum. Yrði að telja að þessi fyrningarstofn væru aflaheimildir, þar sem báturinn hafði þá ekki haffærisskírteini. Samkvæmt upplýsingum frá Fiskistofu og Fiskifélagi Íslands hefði engum afla verið landað úr bátnum eftir að kærandi og meðeigandi hans eignuðust hann. Með vísan til 33. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hæfist fyrningartími eigna við byrjun þess rekstrarárs er þær væru fyrst nýttar til öflunar tekna. Samkvæmt dómi Hæstaréttar í máli nr. 291/1993 skuli fyrna keyptar aflaheimildir um 20%. Kærandi og meðeigandi hans hefðu selt umræddan bát 4. júlí 1992 með 184 kg þorskígildiskvóta og bátnum hefði síðan verið fargað þann 10. júlí 1992. Kröfu um gjaldfærslu sölutaps væri því hafnað. Með vísan til áðurnefnds dóms Hæstaréttar væri fallist á 20% fyrningu af upphaflegu kaupverði, framreiknuðu samkvæmt fyrningarskýrslu með framtali 1993 4.468.768 kr., að frádreginni sölu báts og 184 kg kvóta 500.000 kr. Gjaldfærð ársfyrning yrði því 793.357 (sic) kr. og bókfært verð keyptra aflaheimilda yrði 2.460.408 kr. Þá féll skattstjóri frá álagsbeitingu.

Með kæru, dags. 7. janúar 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Féllst hann ekki á þá skoðun skattstjóra að kaup á m/b X hafi alfarið verið kaup á aflaheimildum, enda hefði þá kaupverð verið 210,65 kr. á hvert kg þorskkvóta, en það væri langt umfram ríkjandi markaðsverð á árinu 1990. Vísar umboðsmaðurinn til bréfs síns til skattstjóra frá 28. nóvember 1993, þar sem lagt hefði verið til að þorskígildið yrði metið á 100 kr. þegar kaupin áttu sér stað. Samkvæmt þeim tillögum hefði verðmæti báts numið 2.185.100 kr. og kvótans 1.974.900 kr. Í úrskurði skattstjóra sé kröfu kæranda um gjaldfærslu á sölutapi á árinu 1992 af sölu áðurnefnds báts hafnað. Þess í stað sé með vísun í tilgreindan dóm Hæstaréttar heimilað að reikna 20% fyrningu af upphaflegu kaupverði (sic). Í úrskurðinum líti skattstjóri svo á að einungis hafi verið um kaup á aflaheimildum að ræða. Eigi úrskurður skattstjóra að gilda, megi á það benda að sala bátsins og 184 kg þorskígildiskvóta á 500.000 kr. hljóti með sömu rökum eingöngu að teljast sala á aflaheimildum og því hafi þorskígildið verið selt á 2.717,40 kr. Umboðsmaðurinn hafnar því áliti skattstjóra að báturinn hafi ekki verið keyptur til tekjuöflunar. Kærandi og meðeigandi hans hafi ekki átt annan kost til að auka veiðiheimildir sínar en að kaupa bát með veiðiheimildum. Telur umboðsmaður kæranda að með kaupunum hafi kærandi keypt „fasteign, bát og aflaheimildir, sem heimilt hafi verið að fyrna í samræmi við ákvæði skattalaga“. Sala bátsins hafi myndað tap sem heimilt sé að gjaldfæra í samræmi við 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981. Er þess krafist að tekið verði tillit til þessara krafna, sbr. bréf umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 5. ágúst og 28. nóvember 1993. Ennfremur er óskað eftir að yfirskattanefnd leiðrétti skattframtöl áranna 1991, 1992 og 1993 í samræmi við framsettar kröfur til skattstjóra og álögð opinber gjöld nefnd gjaldár verði reiknuð að nýju.

Með bréfi, dags. 16. júní 1994, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

II.

Í máli þessu þykir bera að leggja til grundvallar, svo sem skattstjóri hefur gert, að kaup kæranda og meðeiganda hans á m/b X hafi í reynd eingöngu verið til öflunar þeirra veiðiheimilda sem fylgdu bátnum við kaupin. Skal tekið fram í þessu sambandi að fram er komið að bátnum var aldrei haldið til veiða á því tímabili sem kærandi og meðeigandi hans áttu bátinn og að hann var tekinn af aðalskipaskrá og fargað hinn 10. júlí 1992, þ.e. einungis sex dögum eftir dagsetningu afsals vegna sölu bátsins til nýs eiganda, sbr. yfirlýsingu Siglingamálastofnunar ríkisins, dags. þann sama dag, er fyrir liggur í málinu. Með því að báturinn var ekki nýttur til öflunar tekna í rekstri á eignarhaldstíma kæranda og meðeiganda hans að öðru leyti en því að veiðiheimildir sem bátnum fylgdu voru nýttar í rekstri þeirra, fær fyrning bátsins sjálfs ekki staðist, sbr. 33. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er tekið undir það með skattstjóra að miða verði við að þær fyrningar, sem kærandi og meðeigandi hans gjaldfærðu í rekstrarreikningum áranna 1990 og 1991, hafi í reynd verið fyrning á aflaheimildum þeim er bátnum fylgdu við kaupin. Þá þykir einnig mega við það miða að söluverð bátsins og þeirra aflaheimilda er honum fylgdu við sölu alls að fjárhæð 500.000 kr. á árinu 1992 hafi þá samsvarað fyrningargrunni þessara eigna. Eftirstöðvar fyrningargrunnsins á árinu 1992, þ.e. 3.968.768 kr., teljast því vera vegna veiðiheimilda þeirra er kærandi og meðeigandi hans héldu eftir við sölu fyrrnefnds báts og þeirra aflaheimilda er honum fylgdu. Með vísan til dóms Hæstaréttar 18. nóvember 1993 í málinu Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs og gagnsök, er staðfest ákvörðun skattstjóra um að eignfæra keyptar veiðiheimildir í skattframtali kæranda og meðeiganda hans 1993 og fyrna með 20% fyrningarhlutfalli. Til gjalda í skattframtali þeirra kemur því 20% fyrning reiknuð af fyrningargrunni 3.968.768 kr. eða 793.754 kr. Bókfært verð aflaheimildanna í skattframtölum þeirra 1993 verður því 2.460.011 kr.

Ekki liggur fyrir af hálfu skattstjóra neinn sá úrskurður varðandi gjaldárin 1991 og 1992 að hann sé kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Kæranda til leiðbeiningar þykir rétt að benda honum á heimild þá sem ríkisskattstjóri hefur samkvæmt 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :             

Kröfum kæranda er vísað frá yfirskattanefnd vegna gjaldáranna 1991 og 1992, en gjaldárið 1993 lækkar tekjuskattsstofn um 199 kr. og eignarskattsstofn um 190 kr.