Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kærenda gjaldárið 1992 fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), þar sem kærendur kaupa fasteignina Z, fyrir 9.000.000 kr. Með bréfi, dags. 27. nóvember 1992, tilkynnti skattstjóri kærendum m.a. að hann hefði í hyggju, með vísan til 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að færa kærendum til tekna mismun fasteignamats og kaupverðs húseignarinnar Z eða 1.783.000 kr. Samkvæmt upplýsingum kærenda á framtali 1992 hefði eignin verið keypt á 9.000.000 kr. hinn 21. mars 1991 en fasteignamat eignarinnar í ársbyrjun 1991 hefði verið 10.783.000 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 15. desember 1992, kom fram að í fyrsta lagi yrði að hafa í huga að um viðskipti skyldra aðila væri að ræða, í öðru lagi að viðkomandi fasteign væri ekki fullfrágengin en ýmislegur frágangur sem væri eftir hlyti að hafa áhrif á kaupverðið og í þriðja lagi hlyti að vera vafi á því hvort boðuð breyting samrýmdist ákvæðum 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með bréfi skattstjóra, dags. 18. desember 1992, kom fram að hann gæti ekki fallist á þau sjónarmið sem umboðsmaður kærenda hefði sett fram. Í fyrsta lagi væri ekki til þess vitað að skattalög geymdu nein þau ákvæði er heimiluðu aðra skattalega meðferð fasteignakaupa þegar skyldir aðilar ættu í hlut en óskyldir. Í öðru lagi yrði að ætla að í fasteignamati væri tekið tillit til þess ef eign væri ekki fullfrágengin. Í þriðja lagi virtist orðalag 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 mjög tvímælalaust um heimildir skattyfirvalda til aðgerða þegar um óvenjuleg skipti í fjármálum væri að ræða. Skattstjóri tók fram að nákvæmara hefði verið í bréfi skattstjóra frá 27. nóvember 1992 að vísa beint í 2. mgr. 58. gr. en ekki í lagagreinina í heild sinni. Skattstjóri kvaðst halda fast við boðaða breytingu og yrði tilkynning um breytingu áður álagðra opinberra gjalda 1992 send innan skamms. Með bréfi, dags. 5. febrúar 1993, tilkynnti skattstjóri kærendum að hann hefði fært þeim til tekna mismun kaupverðs og fasteignamatsverðs íbúðarhúsnæðis að Z, 1.783.000 kr., sbr. bréf skattstjóra, dags. 27. nóvember 1992 og 18. desember 1992, og endurákvarðað áður álögð opinber gjöld gjaldárið 1992 í samræmi við þá breytingu. Fylgdu bréfinu skattbreytingarseðlar, dags. sama dag.

Af hálfu umboðsmanns kærenda var fyrrgreindri breytingu skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 2. mars 1993, og boðað að nánari greinargerð yrði send síðar. Í bréfi, dags. 24. júní 1993, gerði umboðsmaður kærenda nánari grein fyrir kröfum sínum, málavöxtum, málsástæðum og lagarökum. Að því er málavexti snertir var greint frá því að haustið 1990 hefðu kærendur ákveðið að kaupa annað íbúðarhúsnæði og af því tilefni fengið greiðslumat hjá Húsnæðisstofnun ríkisins. Ráðgjöf stofnunarinnar hefði verið sú að gera kauptilboð sem væri innan við 9.000.000 kr. Með það verð í huga hefðu kærendur farið að huga að heppilegri fasteign. Mál hefðu staðið þannig að sonur þeirra hefði haft í hyggju að selja fasteign sína að Z. Hefði honum gengið treglega að selja fasteignina á viðunandi verði meðal annars vegna almennrar sölutregðu … á fasteignum af þessu tagi. Hefðu mál æxlast svo að kærendur hefðu gengið til samninga við son sinn um kaup á fasteigninni. Við ákvörðun á söluverði hefði verið tekið tillit til ástandsins á fasteignamarkaðinum, ástands eignarinnar, greiðslutilhögunar, greiðslugetu kaupenda, öryggi greiðslna, að um viðskipti innan fjölskyldu væri að ræða, að seljanda væri brýn þörf á að losna við fasteign sína, búsetukvaðar seljanda og þess að Húsnæðisstofnun hefði bundið greiðsluaðstoð sína við kaupverð sem ekki yrði hærra en 9.000.000 kr. Að öllu þessu virtu hefði verið gengið til kaupsamnings þar sem kaupverðið hefði verið ákveðið 9.000.000 kr.

Til stuðnings kröfu sinni um niðurfellingu fyrrgreindrar tekjuviðbótar færði umboðsmaður í fyrsta lagi fram þá málsástæðu að málsmeðferð skattstjóra hefði verið andstæð ákvæðum 96. gr. laga nr. 75/1981 þar sem hann hefði þegar í bréfi sínu, dags. 27. nóvember 1992, tilkynnt kærendum um þá fjárhæð sem hann hygðist skattleggja hjá þeim. Slík málsmeðferð stríddi gegn ákvæðum lagagreinar þessarar sem væri að þessu leyti til sambærileg við eldri skattalagaákvæði um sama efni. Þessu til stuðnings mætti auk fjölmargra úrskurða ríkisskattanefndar benda á dóm Hæstaréttar í dómabindi réttarins 1964 bls. 296. Þá mætti benda á H 1978:1007 og H 1978:1014 þar sem fram væri tekið í fyrri dóminum að í áskorunarbréfi skattstjóra hefði eigi verið rétt að skrá þegar áætlaðar viðbótartekjur og í hinum síðari að eigi hefði verið rétt að skrá í áskorunarbréfinu þá þegar væntanlega tekjuáætlun. Jafnframt var vísað til dreifibréfs ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 13. nóvember 1978, þar sem embættið dró ályktanir af fyrrgreindum dómum Hæstaréttar.

Í öðru lagi var krafa kærenda um niðurfellingu umræddrar tekjuviðbótar á því byggð að ákvæði 58. gr. laga nr. 75/1981 hefðu ekki heimilað skattstjóra að breyta skattframtali kærenda árið 1992 á þann hátt sem hann gerði og eftir þeim skilningi sem hann lagði í ákvæðið. Í því sambandi skipti mestu máli að fyrrgreindur kaupsamningur hefði ekki verið verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og að kaupverð eignarinnar hefði ekki verið óeðlilega lágt eins og á stóð. Í þessu sambandi vék umboðsmaður kærenda að þeim ástæðum sem hann taldi að búið hafi að baki lögtöku 58. gr. laga nr. 75/1981 og vék að athugasemdum við 58. gr. frumvarps þess til laga um tekjuskatt og eignarskatt, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 75/1981, og taldi að athugasemdirnar gæfu tilefni til að líta til ákvæða 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Ljóst væri að lögtaka þess ákvæðis hefði átt rætur að rekja til dóms Hæstaréttar í dómabindi 1964 bls. 887. Tók umboðsmaður kærenda upp í kæruna athugasemdir við það ákvæði er varð að 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971. Samkvæmt athugasemdum við 58. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið gengið út frá því að sambærileg ákvæði hefðu verið í eldri lögum. Væri þess því krafist að skattstjóri liti til eldri skattalagaframkvæmdar áður en hann kvæði upp kæruúrskurð sinn. Staðhæfði umboðsmaðurinn að ekkert dæmi væri að finna um sambærilega túlkun lagaákvæðisins og skattstjóri hefði beitt. Fullyrða mætti að með túlkun sinni legði skattstjóri viðameiri skilning í tekjuhugtak skattalaganna en löggjafinn sjálfur hefði gengið út frá. Ítrekaði umboðsmaðurinn að með tilliti til forsendna fyrir ákvörðun kaupverðs hefði það ekki verið óeðlilega lágt í skilningi 58. gr. laga nr. 75/1981 og alls ekki með þeim hætti að skattstjóri hefði getað byggt umrædda tekjuhækkun á ákvæðum þessarar lagagreinar.

Í þriðja lagi byggði umboðsmaðurinn á því að umrætt kaupverð hefði ekki verið óeðlilega lágt í skilningi 58. gr. laga nr. 75/1981. Skilja yrði lagagreinina svo að um verulegt frávik þyrfti að vera að ræða frá því sem almennt gerðist í viðskiptum milli sambærilegra aðila og um ræddi. Vísaði hann til sjónarmiða við verðákvörðun og benti jafnframt á að seljanda hefði verið sett strangt skilyrði um afléttingu veðskulda að verulegri fjárhæð en vanefndir hefðu orðið á því. Þá var mótmælt þeirri aðferð skattstjóra að telja kaupverð fasteignarinnar hafi sjálfkrafa verið óeðlilegt miðað við fasteignamatsverð eignarinnar og ósannað væri að verðið hefði orðið hærra við sölu til einhverra annarra en kærenda sem svipað stæði á um. Þá yrði að horfa til þess að búsetukvöð fylgdi með í kaupunum þar sem sonur kærenda fengi að búa í eigninni með því skilyrði að greiða rekstrarútgjöld hennar og byggi hann þar enn, enda hefði þeim búseturétti ekki verið sett nein tímamörk og þörf kærenda fyrir þetta húsnæði breyst frá því að kaup voru gerð. Þessum atriðum til staðfestingar fylgdi yfirlýsing lögmanns þess sem annaðist samningsgerð af hálfu kærenda, dags. 25. júní 1993.

Skattstjóri kvað upp kæruúrskurð í málinu hinn 20. september 1993 og hafnaði kröfum kærenda. Forsendur skattstjóra fyrir þeirri ákvörðun eru svohljóðandi í úrskurðinum:

„Skattstjóri hækkaði tekjuskattsstofn kærenda þar sem talið var að kærendur hefðu fengið fasteign á óeðlilega lágu verði þegar þeir keyptu af syni sínum. Umboðsmaður kærenda telur ekki heimild fyrir þessar breytingar skattstjóra vegna þess að:

1. Skattstjóri tilkynnti um upphæð breytingarinnar í boðunarbréfi.
2. 58. gr. laga nr. 75/1981 heimilar ekki slíka hækkun.
3. Umrædd eign hafi ekki verið seld á óeðlilegu lágu verði.

Liður 1.

Umboðsmaður kærenda vísar í hæstaréttadóm, ár 1964 bls. 296, en þar er fjallað um að skattyfirvöldum beri að „... gera aðilja viðvart, áður en framtali hans er breytt honum í óhag og honum veitt færi á að skýra málið frá sínu sjónarmiði og bera fram ný gögn, ef svo ber undir, ...“. Varðandi þennan lið þá er á það bent að kærendum var sent bréf 27. nóvember 1992 þar sem þeim var boðuð þessi breyting á skattframtali 1992. Því er ekki hægt að fallast á að umræddi hæstaréttardómur hafi áhrif á málsmeðferð skattstjóra.

Umboðsmaður kærenda vísar einnig í hæstaréttadóm, ár 1978 bls. 1007. Þessi hæstiréttardómur fjallar um mál þar sem skattstjóri áætlaði tekjur á gjaldanda vegna neikvæðs lífeyris. Þá segir orðrétt í umræddum dómi:

„Fallast má á, að með bréfi skattstjórans í Reykjavík 12. desember 1975 hafi verið fullnægt skilyrðum 38. gr., sbr. 37. gr. laga nr. 68/1971 og 7. gr. laga nr. 60/1973 um áskorun til skattþegns um að láta í té skýringar og gögn um framtöl sín, enda þótt eigi væri rétt að skrá þá þegar áætlaðar viðbótartekjur. Verður því ekki fallist á kröfu aðaláfrýjanda um niðurfellingu álagningarinnar af þessum sökum.“

Í hæstaréttardómnum er verið að fjalla um mál þar sem verið er að áætla gjaldanda tekjur vegna neikvæðs lífeyris sem er allt annað mál en að hækka tekjur gjaldanda vegna óeðlilegra samninga. Fasteignamat er opinbert mat á fasteignum hér á landi og þar sem ekkert hefur komið fram að fasteignamat almennt sé óeðlilegt telur skattstjóri sig í fullum rétti að miða við það mat þegar skoðað er hvort menn séu að kaupa/selja á eðlilegu verði. Eins og fram kemur í dómi Hæstaréttar féllst hann ekki á að þessi ástæða væri nægjanleg til niðurfellingar álagningar. Af sömu ástæðum og þess eðlismunar sem er á málunum fellst skattstjóri ekki á að falla frá áðurgerðri breytingu á þessum forsendum.

Umboðsmaður kærenda vitnar í bréf ríkisskattstjóra síðan 13. nóvember 1978, en það eru ábendingar til skattstjóra um meðferð samskonar mála og voru fyrir Hæstarétti þ.e. þegar gjaldanda er áætluð tekjuviðbót, núna skv. 96. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri telur þetta ekki vera samskonar mál þar sem upplýsingar um kaupverð lá fyrir og fasteignamat er opinbert mat á fasteignum sem tekur mið af ástandi eigna á hverjum tíma. Eigendur fasteigna hafa allan rétt að fá það leiðrétt, telji þeir það ekki rétt. Skattstjóri telur því ábendingar ríkisskattstjóra ekki eiga við í þessu máli.

Liður 2

Umboðsmaður kærenda telur að 58. gr. laga nr. 75/1981 veiti ekki heimild til að færa gjaldanda til tekna mismun á kaupverði og matsverði skattstjóra. 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er ótvíræð. Umboðsmaður kærenda fjallar í löngu máli um 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971 sem eru úr gildi fallin. Þessi málsgrein er þó undanfari 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri gerði breytinguna á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eins og skýrt kemur fram í bréfi skattstjóra, dags. 18.12.1992. Skattstjóri telur þessa málsgrein ótvíræða og hafnar rökum umboðsmanns kærenda um að honum hafi ekki verið heimilt að breyta skattframtali kærenda á grundvelli þessarar greinar.

Liður 3

Umboðsmaður kærenda telur verð íbúðarinnar hafi ekki verið óeðlilega lágt.

Í markaðsfréttum, FMR, nóvember 1991, 8. árgangur, 9. tölublað sem fasteignamat ríkisins gefur út kemur fram að söluverð, jan-jún 1991, á fermetra í íbúðum sem eru meira en 4ra herbergja er kr. 50.194 eða kr. 44.023 á núvirði, þ.e. miðað við staðgreiðsluverð og eru það íbúðir sem eru að meðaltali 170,6 m². Umrædd fasteign er 279,3 m² og hefði átt að kosta miðað við aðra gerða kaupsamninga á … kr. 14.019.184 eða kr. 12.295.624 í staðgreiðslu. Á eyðublaði Kaup og sala eigna sem fylgdi með skattframtali kærenda 1992 kemur fram að kaupsamningur hafi verið dagsettur 21.03.1991 og eignin hafi verið afhent 27.12.1991. Kaupverðið kr. 9.000.000 sé greitt þannig:

Útborgun á árinu 1992 kr. 3.792.753, yfirtekin lán kr. 757.247, greitt með húsbréfum kr. 4.450.000

Af þessu er ljóst að ekki er hægt að miða við staðgreiðsluverð og því kemur í ljós að raunverulegt kaupverð er 64% af meðaltals kaupverði slíkra fasteigna. Skattstjóri telur það vera óeðlilegt kaupverð og verulegt frávik frá almennum kaupsamningum og því ekki hægt að falla frá áðurgerðri breytingu á þessari forsendu.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. október 1993, sbr. leiðréttingu á kærunni, dags. 21. október 1993. Þær kröfur eru gerðar að kæruúrskurður skattstjóra, dags. 20. september 1993, verði felldur úr gildi og þar með endurákvörðun hans, dags. 5. febrúar 1993, á áður álögðum opinberum gjöldum kærenda gjaldárið 1992. Um málavexti er vísað til málsgagna, einkum kæru til skattstjóra, dags. 24. júní 1993. Umboðsmaður kærenda getur þess að skattstjóri hafi aflað nýrra gagna eftir að kæra til hans hafi verið lögð fram, en ekki hafi hann gefið kærendum kost á að tjá sig um þessi nýju málsgögn.

Þess er getið í kærunni að kröfur séu byggðar á sömu málsástæðum og greinir í kæru til skattstjóra og er til þeirra vísað. Ítrekað er að endurákvörðun skattstjóra sé ólögmæt skattákvörðun þar sem skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við framkvæmd og undirbúning hennar. Áréttað er að reglur ríkisskattstjóra, sem fram koma í bréfi hans til allra skattstjóra frá 13. nóvember 1978 séu í fullu gildi. Í því sambandi er skírskotað til úrskurðarframkvæmdar ríkisskattanefndar, nú yfirskattanefndar, þar sem fjallað sé um málsmeðferð skattstjóra. Í dæmaskyni er vísað til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 10/1981 og 339/1981.

Túlkun skattstjóra á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 er mótmælt sem rangri. Í því sambandi er staðhæft að skattstjóri hafi hvorki litið til tiltækra lögskýringagagna né framkvæmdar lagagreinar þessarar af hálfu skattyfirvalda. Þá hafi skattstjóri ekki hugað að stöðu þessarar lagagreinar gagnvart öðrum greinum í lögum nr. 75/1981 svo sem 7. og 96. gr. þeirra. Þetta hafi leitt til þess meðal annars að skattstjóri hafi gefið 58. gr. laganna allt annað og víðtækara efnisinnihald en löggjafinn hafi sjálfur stefnt að með lögfestingu ákvæðisins.

Staðhæft er af hálfu umboðsmannsins að kaupverð fasteignarinnar að Z, hafi ekki verið óeðlilegt eins og öllum atvikum var háttað. Um þetta er vísað til málsgagna, þar á meðal kærunnar til skattstjóra, dags. 24. júní 1993, og yfirlýsingar lögmanns þess er söluna annaðist, dags. 25. sama mánaðar. Bent er á að í kæruúrskurði sínum, dags. 20. september 1993, dragi skattstjóri inn í málið nýtt gagn, markaðsfréttir Fasteignamats ríkisins, og byggi úrskurðinn á því. Hvorki geti skattstjóri þess um hvers konar rit sé að ræða né hver tilgangurinn sé með útgáfu þess. Að þessu gagni hafi skattstjóri ekki vikið fyrr en í kæruúrskurðinum þar sem það sé dregið fram til rökstuðnings fyrir ákvörðun skattstjóra. Slík málsmeðferð fái ekki staðist og þessi annmarki einn saman leiði til þess að ógilda beri endurákvörðun hans. Skattstjóri geti þess til stuðnings ákvörðun sinni að í nefndu gagni komi fram kaupverð fasteigna … á þeim tíma sem kaupsamningur um Z var gerður. Þessari notkun upplýsinganna sé mótmælt. Meðal annars hafi skattstjóri ekki litið til þess og látið þess ógetið að verðupplýsingar þessar séu miðaðar við meðaltöl. Útilokað sé að ákvarða „eðlilegt“ söluverð einstakra fasteigna eingöngu út frá þessum meðaltölum. Þar ráði ástand, greiðsluskilmálar og aðrar þær aðstæður, sem séu til staðar við fasteignakaupin, og víki því raunverulegt söluverð oft verulega frá umræddu meðaltali. Vísað er til þess að af hálfu kærenda hafi verið gerð ítarleg grein fyrir því hvaða sjónarmið hafi legið að baki kaupverðsákvörðun. Í því sambandi geti fasteignamatsverð ekki verið einhlít viðmiðun við mat á eðlilegu kaupverði eins og á stóð, enda hafi skattstjóri ekki fært fram rök sem styðji þá framkvæmd hans í málinu að fasteignamat sé í öllum tilvikum og undantekningarlaust hin eina rétta viðmiðun um það hvort verð í fasteignaviðskiptum sé eðlilegt eða ekki.

III.

Með bréfi, dags. 16. júní 1994, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags lagaákvæðisins. Kærendur keyptu íbúðarhúsið að Z, af syni sínum, D, með kaupsamningi, dags. 21. mars 1991, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), er fylgdi skattframtali kærenda árið 1992. Samkvæmt gagni þessu var kaupverðið 9.000.000 kr. Óumdeilt er að fasteignamatsverð eignarinnar á söludegi var 10.783.000 kr. Mismun kaupverðs og fasteignamatsverðs eða 1.783.000 kr. færði skattstjóri kærendum til tekna sem skattskylda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og byggði þannig á fasteignamatsverði sem matsverði samkvæmt lagaákvæði þessu.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil ákvæði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilegt hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði.

Af hálfu umboðsmanns kærenda hefur krafan um niðurfellingu hinnar umdeildu tekjuviðbótar sem skattstjóri gerði kærendum á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 meðal annars verið byggð á því að skattstjóri hafi ekki gætt réttra aðferða við undirbúning og framkvæmd þessarar skattákvörðunar. Sérstaklega er því borið við að skattstjóri hafi þegar í bréfi sínu, dags. 27. nóvember 1992, tiltekið þá fjárhæð sem hann hugðist færa kærendum til tekna og byggt á gagni í kæruúrskurði sínum, dags. 20. september 1993, sem kærendum hafi enginn kostur verið gefinn á að tjá sig um og gera við það athugasemdir sínar. Telur umboðsmaðurinn að ómerkja beri hina umdeildu skattákvörðun vegna þessara annmarka. Vegna þessara málsástæðna og í tilefni af málsmeðferð skattstjóra að öðru leyti verður að taka sérstaklega til úrlausnar hvort þeir ágallar hafi verið á málsmeðferð skattstjóra að ómerkja beri þá umdeildu tekjufærslu sem skattstjóri hratt í framkvæmd með endurákvörðun sinni, dags. 5. febrúar 1993, og staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 20. september 1993.

Í fyrrnefndu bréfi, dags. 27. nóvember 1992, boðaði skattstjóri kærendum tekjufærslu á 1.783.000 kr., þ.e. mismun kaupverðs og fasteignamatsverðs og hnikaði upp frá því ekki frá þeirri ákvörðun né þeirri fjárhæð sem hann tilgreindi í bréfi þessu. Engra gagna aflaði skattstjóri áður en hann reit bréf þetta og verður því að telja að hann hafi byggt á framtalsgögnum einvörðungu og hugsanlega því gagni sem hann dró inn í málið á síðari stigum þess. Engra upplýsinga eða skýringa aflaði skattstjóri frá kærendum áður en hann boðaði þeim skattlagningu fyrrgreindrar fjárhæðar sem tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Verður að skilja þessi vinnubrögð skattstjórans svo að hann hafi talið nægja til að ákvarða tekjuviðbótina að hafa upplýsingar um kaupverð eignarinnar og fasteignamatsverð hennar og mismunurinn væri fortakslaust skattskyldar tekjur. Hefur skattstjóri þannig ekki talið að þörf væri á að fá í hendur kaupsamning um eignina og liggur hvorki sá gerningur né önnur gögn um kaupin fyrir í málinu. Þrátt fyrir þetta óhagganlega viðhorf hefur skattstjóri þó talið ástæðu til þess að styðja niðurstöðu sína við tiltekið tölublað markaðsfrétta Fasteignamats ríkisins, en dregur það fyrst inn í málið í kæruúrskurði sínum. Með skírskotun til þess, sem hér að framan greinir um beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, var óhjákvæmilegt að skattstjóri aflaði frekari gagna um umrædd kaup en fyrir lágu frá kærendum og/eða þriðja aðila eftir atvikum, sbr. 1. mgr. 94. gr. laga nr. 75/1981, áður en hann tók afstöðu til beitingar fyrrgreinds lagaákvæðis í tilviki kærenda. Þá varð hann að ákvarða matsverðið sjálfstætt í stað þess að telja fasteignamatsverð sjálfkrafa geta gilt sem slíkt verð þótt almennt sé það tækt til viðmiðunar. Í því sambandi skal bent á, sem raunar sýnir einnig að kaupin voru vanupplýst, að kærendur báru því við í svarbréfi sínu, dags. 15. desember 1992, að húsið væri ófullgert. Sú viðbára fær þá einu úrlausn af hendi skattstjóra að ætla verði „... að í fasteignamati sé tekið tillit til þess, ef eign er ekki fullfrágengin“, sbr. bréf skattstjóra, dags. 18. desember 1992. Gerði skattstjóri engan reka að því að upplýsa þetta atriði.

Samkvæmt því sem að framan greinir varð verulegur misbrestur á því að skattstjóri sæi til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og almennar reglur stjórnsýsluréttar um rannsóknarskyldu stjórnvalda, sbr. nú 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hefur málsmeðferð skattstjóra haft þær afleiðingar að kærendum hefur ekki gefist nægjanlegur kostur á að tjá sig um efni málsins áður en skattstjóri tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og almennar reglur stjórnsýsluréttar um andmælarétt, sbr. nú 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því er varðar andmælarétt kærenda hefur skattstjóri bæði tekið ákvörðun um hina umdeildu skattlagningu áður en kærendum gafst tækifæri til að tjá sig um málið og að auki ekki gætt þess að gefa kærendum að eigin frumkvæði kost á að kynna sér og tjá sig um gögn sem hann byggði á í málinu. Vegna framangreindra brotalama á málsmeðferð skattstjóra verður ekki hjá því komist að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra og taka kröfu kærenda til greina af þeim sökum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting skattstjóra er ómerkt.