Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 6. mars 1992, boðaði skattstjóri kærendum breytingar á skattframtali þeirra árið 1991 þess efnis að tekjum og eignum X sf. yrði skipt milli félagsaðila og þær skattlagðar með öðrum tekjum þeirra og eignum á grundvelli ársreiknings sameignarfélagsins fyrir árið 1990, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri tók fram í bréfinu að áður en til hinnar fyrirhuguðu endurákvörðunar kæmi óskaði hann upplýsinga um skiptingu eignarhluta í umræddu sameignarfélagi á eigendur. Þá boðaði hann sérstaklega að fjárfestingarsjóðstillag yrði lækkað í 10% af hreinum tekjum í samræmi við lög og að tilfærð laun kæranda, A, frá sameignarfélaginu að fjárhæð 242.984 kr. yrðu færð í reit 24 sem reiknað endurgjald.

Í svarbréfi kærenda, dags. 17. mars 1992, var hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra mótmælt, enda væri ekki á það fallist að X sf. uppfyllti ekki skilyrði laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til þess að njóta stöðu sem sjálfstæður skattaðili. Í bréfinu voru gefnar svofelldar upplýsingar um skiptingu eignarhluta í sameignarfélaginu: A 50% af stofnfé 10.000 kr., B 25% af stofnfé 5.000 kr., D 25% af stofnfé 5.000 kr.

Hinn 25. maí 1992 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda, A, til tekna 75% af hreinum tekjum samkvæmt skattframtali X sf. árið 1991 eða 349.610 kr. og færði tilfærð laun hennar hjá félaginu 242.948 kr. úr reit 21 sem reiknað endurgjald í reit 24. Þá færði skattstjóri kærendum til eignar í reit 01 í eignahlið skattframtals þeirra árið 1991 75% af hreinni eign sameignarfélagsins samkvæmt fyrrnefndu skattframtali þess eða 554.777 kr.

Af hálfu kærenda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 24. júní 1992, og þess krafist að breytingarnar yrðu felldar niður og opinber gjöld yrðu lögð á sameignarfélagið sjálft í stað þess að leggja þau á eigendur þess. Með kæruúrskurði, dags. 21. janúar 1993, hafnaði skattstjóri kröfu kærenda á þeim forsendum að sameignarfélagið X, sem kærendur væru skráðir núverandi meðeigendur að, gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 9. maí 1988.

II.

Af hálfu kærenda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 18. febrúar 1993. Krafa kærenda er sú að úrskurðað verði að X sf. teljist sjálfstæður skattaðili og að kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. janúar 1993, verði hrundið.

Í kærunni er þess getið að skattstjórinn í Reykjavík hafi hinn 5. júní 1990 endurákvarðað opinber gjöld X sf. gjaldárin 1988 og 1989. Hafi endurákvörðun þessi verið byggð á bréfi skattstjóra, dags. 9. maí 1988, um að sameignarfélagið uppfyllti ekki skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með því að ákvæði um félagsslit teldust ekki fullnægjandi í félagssamningi. Vegna mistaka hafi þessum ákvörðunum skattstjórans í Reykjavík ekki verið andmælt. Hinn 6. mars 1992 hafi skattstjórinn í Reykjanesumdæmi síðan boðað breytingar á skattframtölum eigenda sameignarfélagsins árið 1991 á sömu forsendum og í framhaldi af því endurákvarðað opinber gjöld þeirra gjaldárið 1991.

Tekið er fram í kærunni að af hálfu eigenda sameignarfélagsins hafi aldrei verið fallist á þá túlkun skattstjóra að ákvæði félagssamnings um slit félagsins séu ekki fullnægjandi, enda hafi ekki nein athugasemd verið gerð við skráningu félagsins né heldur við fyrsta skattframtal þess árið 1987. Í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé meðal annars efnislega kveðið á um að þar skuli getið um hvernig félagsslitum skuli háttað. Ákvæði 5. gr. félagssamningsins, sem fjalli um félagsslit, hljóði svo: „Hvor um sig [félagsmenn] getur krafist slita á félaginu með 3ja mánaða fyrirvara. Á þá hinn rétt á að kaupa hlut hinnar í félaginu innan 3ja mánaða. Hvorug aðila getur selt hlut sinn í félaginu með öðrum hætti en þeim sem að framan greinir.“ Af hálfu kærenda er og bent á það að í 2. gr. félagssamningsins komi fram að félagsmenn eigi sameignarfélagið að jöfnu og að tap eða ágóði skiptist að jöfnu. Ljóst sé að skattstjóri hafni sjálfstæðri skattaðild sameignarfélagsins einungis vegna orðalags félagssamningsins. Skilyrði skattalaganna fyrir sjálfstæðri skattaðild séu hins vegar uppfyllt í félagssamningnum, sbr. 2. og 5. gr. hans. Með kærunni fylgdi ljósrit nefnds félagssamnings, dags. 15. janúar 1986.

III.

Með bréfi, dags. 30. september 1993, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Með tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur, dags. ... janúar 1986, var tilkynnt um stofnun sameignarfélagsins X sf. og voru stofnendur þær E og A, kærandi í máli þessu. Tekið var fram í tilkynningunni meðal annars að sameignarfélag þetta skyldi vera sjálfstæður skattaðili. Tilkynningunni fylgdi félagssamningur, dags. ... janúar 1986, og er tekið fram í 3. gr. hans að sameignarfélagið sé sjálfstæður skattaðili. Hinn … mars 1988 var tilkynnt til firmaskrárinnar að B hefði keypt 50% hlut E í X sf. hin 31. desember 1987 og bæri hann frá þeim tíma fulla og ótakmarkaða ábyrgð á rekstri sameignarfélagsins og skuldbindingum. Þá var hinn … mars 1989 tilkynnt til firmaskrárinnar að B hefði selt D 25% eignarhlut í X sf. þann 1. janúar 1989 og að frá þeim tíma bæri hún ásamt B og A fulla og ótakmarkaða ábyrgð á rekstri félagsins og skuldbindingum.

Skattframtöl fyrir X sf. árin 1987, 1988, 1989, 1990 og 1991 liggja fyrir í máli þessu. Þá liggja fyrir í málinu skattframtöl E árin 1987, 1988, 1989 og 1990. Eftir því sem fram kemur í gögnum málsins byggði skattstjóri í upphafi álagningu opinberra gjalda á skattframtali X sf. gjaldárið 1987. Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 29. febrúar 1988, endurákvarðaði hann áður álögð opinber gjöld sameignarfélagsins hinn 9. maí 1988 og felldi niður sjálfstæða skattskyldu þess á þeim forsendum, sem fyrr greinir. Aðstöðugjald og launatengd gjöld lagði skattstjóri hins vegar á félagið sjálft. Þann sama dag endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld E gjaldárið 1987 vegna hlutdeildar hennar í tekjum og eignum sameignarfélagsins, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki verður séð að slík endurákvörðun hafi farið fram í tilviki kærenda gjaldárið 1987. Samkvæmt gögnum málsins voru opinber gjöld lögð á X sf. gjaldárið 1988 samkvæmt skattframtali þess árið 1988 og gjaldárið 1989 voru opinber gjöld áætluð á félagið þar sem skattframtal það ár barst skattstjóra 3. október 1989 í framhaldi af kæru, dags. 28. ágúst 1989. Ekki verður séð að skattstjóri hafi veitt kæru þessari úrlausn. Hins vegar boðaði hann sameignarfélaginu með bréfi, dags. 2. apríl 1990, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1988 og 1989 er leiddi af því að félagið teldist ekki uppfylla skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því að teljast sjálfstæður skattaðili og bæri því að skattleggja tekjur og eignir þess hjá eigendum, sbr. 2. mgr. 2. gr. sömu laga. Vísaði skattstjóri til bréfs síns, dags. 9. maí 1988, út af álitaefni þessu gjaldárið 1987 og tók fram að fyrir mistök hefði skattlagningu á félagið verið hagað svo sem um sjálfstæðan skattaðila væri að ræða. Kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að leiðrétta þá álagningu á þá leið að tekjur og eignir yrðu skattlagðar hjá eigendum sameignarfélagsins. Hinn 5. júní 1990 hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd gagnvart X sf. og felldi niður álagningu tekjuskatts og eignarskatts á félagið gjaldárin 1988 og 1989 en aðstöðugjald og launatengd gjöld voru ákvörðuð samkvæmt fyrirliggjandi ársreikningum. Ekki var endurákvörðun þessi kærð til skattstjóra. Skattframtal sameignarfélagsins gjaldárið 1990 barst skattstjóra 14. júní 1990. Ekki var það lagt til grundvallar álagningu á félagið gjaldárið 1990 og verður ekki séð að það hafi hlotið formlega afgreiðslu. Aðstöðugjald og launatengd gjöld voru lögð á félagið þetta gjaldár í samræmi við innsend gögn. Skattframtal fyrir X sf. árið 1991 barst skattstjóra 28. júní 1991. Ekki verður séð að lagt hafi verið á félagið samkvæmt því, en með bréfi, dags. 6. mars 1992, hófst skattstjóri handa um skattlagningu 75% tekna og eigna félagsins hjá kærendum eins og fyrr greinir.

Samkvæmt því, sem hér hefur verið rakið, tók skattstjórinn í Reykjavík þá ákvörðun að X sf. uppfyllti ekki skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til þess að vera sjálfstæður skattaðili þar sem það lagaskilyrði væri ekki uppfyllt að getið væri á fullnægjandi hátt í félagssamningi hvernig félagsslitum skyldi háttað. Endurákvarðaði skattstjórinn í Reykjavík opinber gjöld félagsins af þessum sökum gjaldárið 1987 hinn 9. maí 1988 og hinn 5. júní 1990 vegna gjaldáranna 1988 og 1989. Endurákvarðanir þessar voru ekki kærðar. Framlögðum skattframtölum félagsins 1990 og 1991 virðist skattstjórinn í Reykjavík ekki hafa sinnt. Þá endurákvarðaði hann opinber gjöld sameiganda kæranda gjaldárið 1987 hinn 9. maí 1988 vegna færslu hlutdeildar í tekjum og eignum félagsins til skattlagningar hjá honum. Frekar var ekki aðhafst vegna skattlagningar hjá eigendum fyrr en skattstjórinn í Reykjanesumdæmi hófst handa hinn 6. mars 1992 við skattlagningu þá hjá kærendum gjaldárið 1991 sem mál þetta snýst um. Voru þá liðin um fjögur ár frá því að skattstjórinn í Reykjavík tók þá afstöðu að sameignarfélagið gæti ekki talist sjálfstæður skattaðili á þeim forsendum sem fyrr greinir. Þótt gera megi ráð fyrir að kærendum hafi verið kunnugt um viðhorf skattstjórans í Reykjavík til ágreiningsefnisins vegna aðildar að umræddu sameignarfélagi og þótt endurákvarðanir vegna skattlagningar á félagið hafi ekki verið kærðar, breytir það engu um rétt kærenda til að fá sjálfstæða úrlausn ágreiningsefna í tilefni af hinum síðbúnu ákvörðunum skattstjóra Reykjanesumdæmis gagnvart þeim. Þá er rétt að fram komi að af hálfu skattstjóranna hafa hinar umdeildu skattákvarðanir einvörðungu verið byggðar á fyrrgreindum annmarka félagssamnings. Af hálfu ríkisskattstjóra er krafist staðfestingar á hinum kærða úrskurði eingöngu með vísan til forsendna hans. Þykir bera að taka í máli þessu afstöðu til ágreiningsefnisins svo sem það er lagt fyrir yfirskattanefnd og verður því ekki tekið til úrlausnar í máli þessu hvort þær breytingar á eignaraðild að sameignarfélaginu, sem að framan greinir, hafi leitt til þess að það gæti ekki verið sjálfstæður skattaðili samkvæmt niðurlagsákvæði 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981.

Víkur þá að efnishlið málsins. Skattlagning á kærendur byggist á því að X sf. fullnægi ekki skilyrðum 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 vegna annmarka á félagsslitaákvæði í félagssamningi, sbr. 2. mgr. lagagreinar þessarar. Veltur því úrlausn málsins á því hvernig fara beri með félagið að þessu leyti eins og kröfugerðin lýtur að. Þess ákvæðis félagssamningsins, sem víkur að félagsslitum, er getið hér að framan. Þess var getið í félagssamningnum að X sf. skyldi vera sjálfstæður skattaðili og í tilkynningu til firmaskrár var þess ennfremur getið. Var þetta athugasemdalaust skráð í firmaskrána. Ganga verður út frá því að gögn þau, sem um getur í 2. málsl. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 hafi fylgt fyrsta skattframtali X sf., en það var skattframtal árið 1987 er barst skattstjóra 30. apríl 1987. Ljóst er að það er lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga að við skráningu sé afhentur félagssamningur þar sem þess er getið meðal annars hvernig félagsslitum skuli háttað. Þegar litið er til þess að almennar reglur félagaréttar leysa úr því hvernig haga skuli félagsslitum, sé ekki um þau samið sérstaklega í félagssamningi eða ef samningsákvæði um það eru ófullkomin að einhverju leyti, og það er virt hversu harkalegt úrræði það er að synja sameignarfélagi um sjálfstæða skattskyldu, sérstaklega þegar það hefur verið skráð sem slíkt hjá bærum yfirvöldum, verður ekki talið að túlka beri fyrrnefnt lagaskilyrði svo að það geri strangar kröfur til efnis félagsslitaákvæða. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, þykir eigi tækt að skattstjóri hafi fært tekjur og eignir umrædds sameignarfélags til skattlagningar á skattframtal kærenda á þeim grundvelli sem gert var. Ákvörðun skattstjóra er því felld úr gildi.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, um meðferð skattyfirvalda á máli umrædds sameignarfélags og eigenda þess, þykir sérstakt tilefni til að beina því til ríkisskattstjóra, sbr. 1. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981 að hann gangist fyrir nýjum skattákvörðunum vegna umrædds sameignarfélags eftir því sem leiðir af lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun skattstjóra er felld úr gildi.