Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1992 greindi kærandi meðal annars frá því í greinargerð um eignabreytingar að hann hefði keypt hluta í Y-götu fyrir 1.100.000 kr. Frekari grein var ekki gerð fyrir kaupum þessum í framtalinu eða fylgigögnum með því.

Með bréfi, dags. 29. mars 1993, krafði skattstjóri kæranda um upplýsingar um kaup þessi. Skyldi gerð grein fyrir þeim á eyðublaði fyrir kaup og sölu eigna (RSK 3.02), svo og lagt fram ljósrit af kaupsamningi. Svarbréf kæranda er dagsett 2. apríl 1993 og fylgdi því umbeðin greinargerð, svo og ljósrit afsals, dags. 29. júlí 1991. Kærandi tók fram í bréfinu að enginn kaupsamningur hefði verið gerður um eignarhlutann heldur aðeins afsal. Í afsali þessu kom fram að kæranda var afsalaður eignarhluti dánarbús E í húseigninni Y-gata. Samkvæmt afsalinu var eignarhluti þessi „... 3/10 hlutar af efri hæð, íbúð í suðvesturhluta kjallara, bílskúr og geymslu, ásamt hluta í sameign og lóðarréttindum á móti neðri hæð“. Samkvæmt afsalinu voru áhvílandi veðskuldir samtals 700.000 kr. Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) var kaupverð tilgreint 1.100.000 kr. og útborgun á kaupári 400.000 kr. Hvorki var tilgreind útborgun á næsta ári né yfirteknar áhvílandi skuldir eða útgefin skuldabréf.

Skattstjóri ritaði kæranda bréf, hinn 28. maí 1993, og sagði svo í því:

„Samkvæmt framkomnum upplýsingum í afsali með greindu bréfi yðar hafið þér keypt hluta í fasteigninni Y-gata, þann 29.07. '91, af dánarbúi föður yðar. Kaupverð eignarinnar var kr. 1.100.000 en fasteignamat hennar á kaupdegi, kr. 2.492.000.

Þar sem kaupverð umræddrar eignar þykir óeðlilega lágt er fyrirhugað að meta hvað eðlilegt kaupverð hefði verið og færa yður til tekna mismun á því mati og kaupverðinu, sbr. ákvæði 2. mgr. 58. gr. áðurnefndra laga.“

Í bréfi kæranda, dags. 4. júní 1993, kom fram að sá hluti fasteignarinnar að Y-götu, sem hann keypti 1991, væri lítil íbúð í kjallara, fátækleg og loftlág. Sérstakt fasteignamat hefði aldrei farið fram á íbúðinni, heldur hefði hún í þeim efnum verið hluti af stærri eign. Skipting á eignarhlutanum hefði verið samkomulag milli eigenda. Við kaup kæranda á íbúðinni væri eignin orðin ein heild eins og hún hefði áður verið. Kærandi tók fram að kaupverð íbúðarinnar hlyti að ákveðast af kaupanda og seljanda hverju sinni í samningum þeirra í millum eins og skipting eignarinnar þegar hún var keypt.

Með bréfi, dags. 18. október 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði fært honum til tekna á skattframtali árið 1992 1.380.000 kr. sem skattskyldar tekjur samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 2. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, og endurákvarðað áður álögð opinber gjöld gjaldárið 1992 í samræmi við þá breytingu. Í bréfi þessu segir meðal annars svo:

„Samkvæmt framkomnum upplýsingum um eignakaup í skattframtali 1981 keyptuð þér 70% af eignarhluta S í umræddri fasteign þann 17.11. 1980. Hafið þér jafnan talið fram þann hluta til eignar á framtölum yðar síðan. Meðeigandi yðar hefur hinsvegar talið 30% eignarinnar ásamt leigutekjum af kjallaraíbúðinni. Þykir því mega leggja þá skiptingu til grundvallar mati skattstjóra á verðmæti hins keypta eignarhluta.

Samkvæmt framanskráðu og að teknu tilliti til ákvæða 2. mgr. 58. gr. sbr. og 2. ml. 4. tl. A-liðar 7. gr. áður nefndra laga, hefur hagnaður yðar af umræddum fasteignakaupum verið metinn kr. 1.380.000. Er matið ákvarðað þannig:

Fasteignamat hins keypta samkv. afsali kr. 2.492.000 – kaupverð kr. 1.100.000 – afgjaldskvöð lóðar kr. 12.000 = kr. 1.380.000

Hefur fjárhæðin verið færð til tekna á framtal yðar 1992.

Fallið er frá beitingu álags samkvæmt heimild í 3. mgr. 106. gr. áður nefndra laga.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var framangreindri endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 17. nóvember 1993, og boðað að rökstuddri greinargerð yrði skilað síðar. Með kæruúrskurði, dags. 19. nóvember 1993, vísaði skattstjóri kærunni frá sem of seint fram kominni. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri kærufrestur til skattstjóra 30 dagar frá og með póstlagningardegi tilkynningar um endurákvörðun. Tilkynning um gjaldabreytingu hefði verið póstlögð 18. október 1993 og því hefði kærufrestur verið til og með 16. nóvember 1993. Kæran, sem dagsett væri 17. nóvember 1993 og móttekin sama dag, væri því of seint fram komin.         

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur frávísunarúrskurði skattstjóra, dags. 19. nóvember 1993, skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 17. desember 1993. Um efnisatriði málsins segir svo í kærunni:

„Hið afsalaða er tiltekinn hluti allrar fasteignarinnar og liggur enginn eignaskiptasamningur fyrir. Það liggja því engin rök fyrir því, að sá hluti er hann kaupir sé hlutfallslega jafn verðmætur og hinn hluti eignarinnar sem hann keypti ekki. Hann hefir réttilega bent á það í bréfi sínu til skattstjóra hinn 04.06. s.l. að hið selda sé hlutfallslega mun verðminni eignarhluti, en hinn hluti eignarinnar.

Í öðru lagi gerði seljandi þá kröfu, eftir að honum varð ljóst erindi skattstjóra, að kaupverðið hækkaði um kr. 1.392.000,- og féllst umbjóðandi minn á þann ráðahag (sic), sbr. meðf. samkomulag dags. 01.07.1993 og er hækkunin miðuð við afsalsdag. Með þessu er umbj.m. ekki að viðurkenna það verð, er skattstjóri miðar við, og þar með réttmæti álagningarinnar, heldur er samþykki hans eingöngu á því byggt að þarna er um kaup á milli skyldra aðila að ræða og ágreiningur um kaupverðið gæti orðið honum til meira tjóns, en viðbótar fjárútlát til móður sinnar.“

Með bréfi, dags. 10. júní 1994, krafðist ríkisskattstjóri þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði frávísunarúrskurður skattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hefði ekkert komið fram af hálfu kæranda um að óviðráðanleg atvik hefðu valdið því að ekki var kært til skattstjóra í tæka tíð.

Í tilefni af framangreindri kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu var kæranda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. ágúst 1994, gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina. Með bréfi, dags. 8. september 1994, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra. Krafðist hann þess að málið fengi efnislega meðferð. Gerir hann grein fyrir því að veikindi kæranda hafi valdið því að kæra hafi ekki verið lögð fram fyrr en 17. nóvember 1993 og bendir jafnframt á að ekkert komi fram um það hvenær endurákvörðun skattstjóra, dags. 18. október 1993, hafi verið póstlögð og að póstlagningarstimplun á bréfum sé oft ólæsileg.

Vegna framangreindra framangreinda athugasemda umboðsmanns kæranda hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldskröfugerð í málinu, dags. 7. október 1994, svohljóðandi:

„Ríkisskattstjóri ítrekar fyrri kröfu sína um að frávísunarúrskurður skattstjóra verði staðfestur enda verður ekki talið að af hálfu kæranda eða umboðsmanni hans hafi verið sýnt fram á að óviðráðanleg atvik hafi valdið því að eigi var kært til skattstjóra í tæka tíð. Í bréfi umboðsmanns er reyndar getið um veikindi kæranda en í raun liggur ekkert fyrir um aðstæður hans á tímabilinu sem leið frá því að skattstjóri tilkynnti um endurákvörðunina og þar til kærufresturinn rann út.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda varðandi póstlagningu og póstlagningarstimpil, fylgir með ljósrit af útprentun þeirra aðila sem fengu tilkynningu frá skattstjóra … umdæmis, dags. 18. október 1993. Eins og stimpill Pósts og síma ber greinilega með sér munu þessi bréf og þar á meðal bréf til kæranda hafa verið móttekin þennan sama dag.

Fallist yfirskattanefnd ekki á þessa aðalkröfu ríkisskattstjóra þá er gerð sú krafa til vara að málinu verði að nýju vísað til skattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Byggir þetta á því að kæruúrskurður skattstjóra byggir á formlegum annmörkum á kæru og því hefur málið ekki enn fengið endanlega efnislega afgreiðslu á skattstjórastigi.

Fallist yfirskattanefnd hins vegar á að fjalla efnislega um kröfuna er þess krafist að staðfest verði efnisleg niðurstaða skattstjóra sem tilkynnt var um í bréfi 18. október 1993. Vísað er til forsendna skattstjóra eins og þær kæmu fram í þessu bréfi hans.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. október 1994, var kæranda sent ljósrit af framangreindri kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 7. október 1994, og honum gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerðinni sem hann teldi ástæðu til. Þá fylgdi bréfinu ljósrit þeirrar útprentunar sem vitnað er til í kröfugerðinni.

Athugasemdir umboðsmanns kæranda við framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra bárust með bréfi, dags. 9. nóvember 1994, og fylgdi því læknisvottorð, dags. sama dag. Á grundvelli læknisvottorðsins og lýsingar á heilsufari kæranda í bréfinu ítrekar umboðsmaður kæranda þá kröfu sína að kæran verði tekin til efnismeðferðar.

III.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kærufrestur til skattstjóra 30 dagar frá og með póstlagningardegi tilkynningar um endurákvörðun. Hin kærða endurákvörðun skattstjóra er dagsett mánudaginn 18. október 1993 og samkvæmt þeirri móttökukvittun pósts sem fylgdi framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 7. október 1994, þykir ekki varhugavert að byggja á því að endurákvörðunin hafi verið póstlögð þann sama dag. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests til skattstjóra þriðjudagurinn 16. nóvember 1993. Kæran til skattstjóra er dagsett 17. nóvember 1993 og er óumdeilt að hún hafi fram komið þann dag. Samkvæmt þessu barst kæran daginn eftir að kærufrestur rann út. Umboðsmaður kæranda hefur gefið skýringar á því að kæran dróst fram yfir lögmæltan kærufrest. Með hliðsjón af þeim skýringum og því að dráttur sá sem varð á því að kæran bærist á réttum tíma er óverulegur er kæran tekin til efnismeðferðar svo sem kærandi krefst en kröfu ríkisskattstjóra um staðfestingu á frávísunarúrskurði skattstjóra er hafnað.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega lágu verði verður að líta svo á eðli málsins samkvæmt að kaupandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Kærandi keypti umræddan eignarhluta í húseigninni nr. … við Y-götu með afsali, dags. 29. júlí 1991, af dánarbúi föður síns. Var kaupverð eignarhlutans 1.100.000 kr., sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), dags. 31. mars 1993, sem kærandi lagði fram með bréfi sínu til skattstjóra, dags. 2. apríl 1993. Samkvæmt því gagni nam útborgun 400.000 kr. Samkvæmt skattframtölum sínum árin 1992 og 1993 færir kærandi 700.000 kr. sem skuld við móður sína, K, og verður að ætla að skuld þessi sé vegna eftirstöðva kaupverðsins. Samkvæmt afsalinu var hinn keypti eignarhluti afmarkaður sem „3/10 hlutar af efri hæð, íbúð í suðvesturhluta kjallara, bílskúr og geymslu, ásamt hluta í sameign og lóðarréttindum á móti neðri hæð.“ Samkvæmt beinum ákvæðum afsalsins var hér um að ræða kaup á eignarhlutdeild (3/10) í fasteignarhluta sem hafði verið í óskiptri sameign kæranda og afsalsgjafa þar sem kærandi átti 7/10 eignarinnar. Við kaupin varð kærandi því einn eigandi þessa hluta húseignarinnar nr. … við Y-götu. Ágreiningslaust er að 3/10 af fasteignarmatsverði hins tilgreinda hluta Y-götu á kaupdegi nam 2.492.000 kr. Mismun kaupverðs 1.100.000 kr. að viðbættri afgjaldskvöð lóðar 12.000 kr. eða 1.112.000 kr. og fasteignamatsverðs 2.492.000 kr. eða 1.380.000 kr. færði skattstjóri kæranda til tekna sem skattskylda tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og byggði þannig á fasteignamatsverði sem matsverði samkvæmt lagaákvæði þessu.  

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo er ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samofinn því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að álíta að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum, þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 17. gr. laga nr. 94/1976, um skráningu og mat fasteigna. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða.

Við meðferð málsins á skattstjórastigi var því borið við af hálfu kæranda að sá hluti fasteignarinnar sem hann keypti með afsali 29. júlí 1991 hafi verið lítil kjallaraíbúð í húsinu nr. … við Y-götu sem ekki hafi verið sérmetin til fasteignamats. Þessi skipting hafi byggst á samkomulagi milli eigenda. Þessi sjónarmið eru ítrekuð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 1993, og kemur þar fram að kærandi telur að kjallaraíbúðin sé mun verðminni en hinn hluti eignarinnar. Því sé ekki tækt að byggja á hlutdeild í fasteignamatsverði heildareignarinnar sem matsverði svo sem skattstjóri hafi gert. Röksemdafærsla þessi byggist á því að matsverð skattstjóra sé ekki reist á réttum grundvelli og sé of hátt. Ekki kemur fram af hálfu kæranda sjónarmið hans sjálfs um verðmæti hins keypta eignarhluta miðað við þennan skilning hans. Sé hins vegar litið til þeirra hækkunar kaupverðs, sem kærandi getur um í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. nóvember 1993, sbr. yfirlýsingu þar um, dags. 1. júlí 1993, er kærandi hefur lagt fram, verður þó að álíta að kærandi haldi ekki fast við það að kaupverðið hafi í upphafi verið eðlilegt gangverð. Kröfugerð kæranda verður því að skilja svo að hann haldi því aðallega fram að kaupverðið sé eðlilegt eftir hækkun þess með fyrrgreindum gerningi frá 1. júlí 1993 þannig að þegar af þeim ástæðum taki 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 ekki til tilviksins. Til vara sé því hins vegar haldið fram að matsverð það sem skattstjóri byggði á, sé ekki nothæft, verði kaupverð talið lægra en eðlilegt er.

Í yfirlýsingu kæranda og móður hans, K, vegna dánarbús E, dags. 1. júlí 1993, segir meðal annars svo:

„Þar sem nú hefur komið í ljós, að skattyfirvöld telja að um undirverð sé að ræða, og beri að miða við fasteignamatsverð, kr. 2.492.000, þá höfum við orðið ásátt um að hækka söluverð eignarhlutans sem því nemur og greiðir A mér, K, sem sit í óskiptu búi, kr. 1.392.000, með almennum innlánsvöxtum frá 29.07. 1991. – Greiðsla verði innt af hendi fyrir 01.04. 1993.“

Eins og beinlínis kemur fram í framangreindri yfirlýsingu voru tildrög hennar sú ákvörðun skattstjóra að skattleggja hjá kæranda tekjuviðbót vegna umræddra kaupa á grundvelli 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þegar yfirlýsingin var gerð stóðu mál þannig að skattstjóri hafði boðað kæranda skattlagningu á mismun kaupverðs 1.100.000 kr. og fasteignamatsverðs 2.492.000 kr. eða 1.392.000 kr. á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis, sbr. bréf skattstjóra, dags. 28. maí 1993. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. desember 1993, kemur hins vegar fram að með þessari breytingu á verði sé ekki verið að viðurkenna það verð, sem skattstjóri miði við, og þar með réttmæti álagningarinnar. Seljandi hafi krafist hækkunar verðsins eftir að honum hafi verið sjónarmið skattstjóra ljós og á þá hækkun hafi kærandi fallist. Af því sem hér hefur verið rakið, sérstaklega fyrrgreindri yfirlýsingu, verður að draga þá ályktun að hækkun kaupverðsins hafi eingöngu stafað af aðgerðum skattstjóra til undirbúnings skattlagningar hjá kæranda. Þegar það er virt og litið er til hins sérstaka sambands kaupanda og seljanda þykir ekki tækt að byggja á fyrrgreindri hækkun kaupverðsins í skattalegu tilliti.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að kaup samkvæmt afsali, dags. 29. júlí 1991, hafi tekið til lítillar kjallaraíbúðar í húsinu nr. … við Y-götu. Þessi staðhæfing er ekki í samræmi við það sem afsalið sjálft tilgreinir um hið keypta. Verður því ekki byggt á henni gegn berum orðum afsalsins. Rétt er að fram komi að samkvæmt því sem fram kemur í málsgögnum var um afnotaskiptingu að ræða á hinni óskiptu sameign kæranda og dánarbúsins þannig að búið naut leigutekna af umræddri kjallaraíbúð. Slík afnotaskipting haggar hins vegar ekki við eignarhaldi. Ekki hefur verið dregið í efa að fasteignamatsverð eignarinnar í heild hafi gefið rétta hugmynd um verðmæti hennar á þeim grundvelli sem það verð er byggt á samkvæmt lögum nr. 94/1976. Samkvæmt þessu verður byggt á því að fasteignamatsverð 2.492.000 kr. gefi að þessu leyti rétta mynd af verðmæti hinnar keyptu eignarhlutdeildar. Með vísan til þess sem hér að framan greinir um viðmiðun fasteignamatsverðs við beitingu ákvæða 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 og að virtum þeim upplýsingum sem liggja fyrir í málinu um kaup þessi, verður ekki hjá því komist að telja að kaupverðið hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981. Með tilliti til þess, sem að framan hefur verið reifað um fasteignamatsverð, verður ekki annað talið en að skattstjóra hafi verið stætt á að byggja á því sem matsverði. Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda í máli þessu synjað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er synjað.