Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 31. mars 1994, sbr. bréf, dags. 19. apríl 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. mars 1994, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 1990 og 1991.

Málavextir eru þeir að í rekstrarreikningi ársins 1990, sem fylgdi skattframtali 1991, var meðal annars gerð grein fyrir umboðslaunum frá flugfélaginu X hf. að fjárhæð 1.498.044 kr. og bifreiðastyrk frá sama aðila að fjárhæð 180.000 kr. Á rekstrarreikningi árið 1991 var meðal annars gerð grein fyrir umboðslaunum frá flugfélaginu Z hf. að fjárhæð 1.610.023 kr. og bifreiðastyrk frá sama aðila að fjárhæð 214.536 kr.

Með bréfi, dags. 27. janúar 1993, boðaði skattstjóri kæranda hækkun skattskyldrar veltu á árunum 1990 og 1991 um fjárhæðir umboðslauna. Vísaði skattstjóri til 11. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrirhugaðri breytingu mótmælt í bréfi, dags. 15. febrúar 1993, á þeirri forsendu að samkvæmt 6. tölul. 2. gr. laga nr. 50/1988 væru fólksflutningar undanþegnir virðisaukaskatti og væri því ekki um virðisaukaskattsskylda starfsemi að ræða. Laun kæranda væru eingöngu fyrir vinnu vegna þjónustu við farþega, svo sem sala farseðla, bókun, akstur til og frá flugvelli og fleira. Við upptöku virðisaukaskatts á árinu 1990 hefði verið haft samráð við skattyfirvöld vegna umboðsmanna þeirra aðila sem stunda farþegaflutninga og hafi þessi túlkun þá komið fram.

Hinn 15. mars 1993 endurákvarðaði skattstjóri m.a. virðisaukaskatt kæranda og hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu árið 1990 um 1.498.044 kr. og árið 1991 um 1.610.023 kr. vegna umboðslauna við afgreiðslu flugvéla á þeirri forsendu að ekki væri unnt að fallast á það sjónarmið kæranda að umboðslaun vegna þessarar starfsemi væru undanþegin skattskyldri veltu, sbr. 6. tölul. 2. gr. laga nr. 50/1988. Um væri að ræða verktakagreiðslu. Vísaði skattstjóri til stuðnings ákvörðun sinni til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 23. júlí 1990, um virðisaukaskatt vegna afgreiðslugjalda í innanlandsflugi þar sem kæmi fram að þjónusta verktaka, sem flugfélag kaupi til starfa vegna afgreiðslu flugvéla, væri að áliti ríkisskattstjóra skattskyld samkvæmt lögum um virðisaukaskatt. Ekki yrði talið að hún gæti að neinu leyti fallið undir ákvæði 6. eða 13. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna heldur væri hér um að ræða aðföng flugfélags, þ.e. að ákvæði 4. mgr. greinarinnar ætti við í tilviki þessu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 23. ágúst 1993, farið fram á að hann tæki m.a. virðisaukaskatt kæranda árin 1990 og 1991 til endurákvörðunar, en láðst hefði að kæra endurákvörðun skattstjóra í kærufresti til hans. Vísaði umboðsmaðurinn til þess að í bréfi ríkisskattstjóra, sem skattstjóri vitnaði í til rökstuðnings ákvörðun sinni, væri fjallað um afgreiðslugjald flugvéla í innanlandsflugi og þá verktaka sem hljóti fastar greiðslur fyrir hverja flugvél. Þetta ætti ekki við um kæranda. Hvað varðar farþegaflutninga fengi kærandi aðeins fasta prósentutölu af seldum farmiðum þannig að þótt flugvél lendi á flugvellinum en enginn farmiði hefði verið seldur fengi kærandi engar tekjur. Eftir sem áður þyrfti hann að vera til staðar ef farþegi skyldi koma og þá væntanlega að selja honum miða og fá af því umboðslaun. Væru tekjur kæranda af farþegaflugi því algerlega háðar því að farmiðar seldust. Ekki væri því um að ræða afgreiðslugjald fyrir flugvélar eins og skattstjóri héldi fram. Væri þessi þáttur starfseminnar undanþeginn virðisaukaskatti, sbr. 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Við upptöku virðisaukaskatts á árinu 1990 hafi kæranda verið tjáð af þeim flugfélögum sem hann starfar fyrir að hann væri ekki virðisaukaskattsskyldur af starfsemi sinni, en farþegaflug væri undanþegið skattskyldri veltu og flugfélögin greiddu allan virðisaukaskatt af fraktflutningi og hann því undanþeginn þeirri kvöð að innheimta og skila virðisaukaskatti. Hafi kæranda ekki verið kunnugt um skiptingu umboðslauna milli farþega- og fraktflutninga fyrr en nýlega að farið var að greina upp umboðslaunatekjur árin 1990 og 1991. Þá hafi honum verið tjáð að umboðslaunatekjur hans af fraktflutningum væru undir viðmiðunarmörkum um skattskyldu. Við sundurliðun á umboðslaunatekjum nefnd ár komi í ljós að 20-25% af umboðslaunum væru vegna fraktflutninga sem væru virðisaukaskattsskyldar og honum bæri að innheimta og skila virðisaukaskatti af. Þá var farið fram á að viðurlögum yrði ekki beitt.

Hinn 7. desember 1993 féllst ríkisskattstjóri á að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda að nýju fyrir árin 1990 og 1991 til lækkunar en hafnaði kröfu um að fella niður virðisaukaskatt vegna umboðslauna. Kvað ríkisskattstjóri þjónustu kæranda ekki geta fallið undir 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna heldur teldist hún til aðfanga flugfélagsins og félli því undir 4. mgr. 2. gr. sömu laga. Hins vegar lagði ríkisskattstjóri sundurliðaðan lista kæranda yfir umboðslaun vegna fraktflutninga og farþegaflutninga til grundvallar ákvörðun um virðisaukaskatt þannig að 80,32% af umboðslaununum teldust til skattverðs.

Umboðsmaður kæranda skaut endurákvörðun ríkisskattstjóra til hans með kæru, dags. 3. janúar 1994. Til stuðnings kröfu sinni um niðurfellingu virðisaukaskatts af umboðslaunum tók umboðsmaðurinn fram að í endurákvörðuninni virtist ekki hafa verið tekið mið af því hvers eðlis starfsemi kæranda væri heldur hvernig starfið væri framkvæmt. Eðli starfans væri m.a. sala farmiða fyrir farþegaflutninga og væri deilt um virðisaukaskatt vegna þess þáttar, en samkvæmt lögum um virðisaukaskatt væru farþegaflutningar undanþegnir virðisaukaskatti og þar með hlyti að teljast með sala á farmiðum. Um hliðstæða starfsemi tiltók umboðsmaðurinn vátryggingarstarfsemi en tryggingarumboð væru verktakar sem seldu tryggingarfélögum þjónustu sína. Þau sæju um að selja tryggingar samkvæmt skilmálum sem síðan væri komið til tryggingarfélagsins sem gæfi út endanlegt skírteini. Stór hluti af störfum tryggingarumboðanna væri síðan innheimta iðgjalda. Hefði ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að umboðssala tryggingarumboða væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. bréf, dags. 17. janúar 1990. Hefði hér eðli starfsins verið látið ráða en ekki hvernig það væri framkvæmt. Á sama hátt mætti nefna bréf embættisins, dags. 14. janúar 1991, um umboðssölu á varningi sem undanþeginn væri virðisaukaskatti. Þar væri m.a. tiltekin söluþóknun sem rynni til söluaðila happdrættismiða sem væru undanþegnir virðisaukaskatti, sbr. 11. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Var þess krafist að framangreind sjónarmið væru höfð til hliðsjónar um virðisaukaskattsskyldu kæranda en ekki það sjónarmið hvernig starfið væri framkvæmt. Ekki yrði séð að starf kæranda væri frábrugðið þeim dæmum sem að framan greinir um starfsemi undanþegna virðisaukaskatti. Með kæruúrskurði, dags. 3. mars 1994, staðfesti ríkisskattstjóri fyrri ákvörðun sína og vísaði m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 343/1993 til stuðnings ákvörðun sinni.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til áðurnefndra bréfa ríkisskattstjóra um túlkun á undanþágum frá virðisaukaskatti vegna 9. og 11. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kveðst umboðsmaður kæranda ekki sjá að nokkur eðlismunur sé á þeirri þjónustu sem falli undir þá töluliði eða farþegaflutningum sem falli undir 6. tölulið sömu málsgreinar. Telur umboðsmaður kæranda að úrlausnarefnið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 343/1993 sé ekki sambærilegt tilviki kæranda. Hann hafi með höndum beina sölu á skattfrjálsri þjónustu og þann kostnað sem sé órjúfanlegur hluti af þeirri skattfrjálsu starfsemi. Í nefndum úrskurði sé hins vegar um að ræða aðkeyptan akstur verktaka sem ekki sé órjúfanlegur hluti þeirrar starfsemi sem þar greini og teldist skattfrjáls. Er þess krafist að starfsemi kæranda verði talin undanþegin skattskyldu eftir lögum um virðisaukaskatt. Til vara er gerð sú krafa að viðurlög verði felld niður.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 5. september 1994, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Að úrskurður ríkisskattstjóra í máli nr. 1993-03456.2, dags. 3. mars 1994, verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með vísan til 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, fellst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda um að álag verði fellt niður.“

III.

Kærandi er umboðsmaður flugfélags og er ekki um það deilt að um sjálfstæðan atvinnurekstur hans sé að ræða. Í máli þessu nýtur ekki greinargóðrar lýsingar á því í hverju umboðsmannsstarf kæranda felst. Þó verður að skilja málflutning umboðsmanns kæranda svo að kærandi hafi ekki með höndum neins konar þjónustu við flugvélar. Virðist starfsemin annars vegar felast í sölu farmiða, akstri farþega milli flugvallar og L-bæjar, innritun farþega í flug og upplýsingaþjónustu vegna flugs og hins vegar í móttöku og afhendingu fraktsendinga. Hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir skiptingu umboðslauna í tekjur af „farseðlum“, „frakt“, „bílaleigu“ og „hótel“, samtals 1.493.424 kr. árið 1990 og 1.603.578 kr. árið 1991. Ekki er ljóst hvað felst í tveim síðari tekjuliðunum. Þá ber fjárhæðum samkvæmt þessum sundurliðunum ekki alveg saman við tekjufærð umboðslaun í ársreikningum kæranda fyrir viðkomandi ár. Skattstjóri og ríkisskattstjóri telja að þessar tekjur kæranda séu að öllu leyti vegna skattskyldrar sölu á vöru og þjónustu samkvæmt lögum um virðisaukaskatt. Þó hafa skattyfirvöld þessi ekki talið mótteknar greiðslur kæranda vegna notkunar bifreiðar í tengslum við umboðsmannsstarfið að neinu leyti til virðisaukaskattsskyldrar veltu, sbr. ákvæði 7. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt 6. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eru fólksflutningar undanþegnir virðisaukaskatti. Skal því ekki innheimta og standa skil á virðisaukaskatti í ríkissjóð vegna sölu þeirrar þjónustu. Í 1. tölul. 4. gr. laganna segir að þeir sem eingöngu selji vöru eða þjónustu, sem undanþegin sé virðisaukaskatti, séu undanþegnir skattskyldu skv. 3. gr. laganna. Ákvæðið ber að skýra þannig að sá sem jöfnum höndum selur vöru eða þjónustu, sem undanþegin er virðisaukaskatti, og vöru eða þjónustu, sem skattskyld er eftir I. kafla laganna, sé einvörðungu skattskyldur (skráningarskyldur) vegna síðarnefnds þáttar í starfsemi sinni. Ákvæði þessi fela í sér undanþágur frá meginreglum um skattskyldu vöru og þjónustu, sem fram kemur í 1. og 2. mgr. 2. gr., og skattskyldu þeirra sem hafa með höndum viðskipti með skattskyldar vörur eða þjónustu, sbr. 3. gr. laganna. Í 4. mgr. 3. gr. er tekið fram að undanþágur skv. 3. mgr. þeirrar lagagreinar nái „aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar getur, en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi ...“ Með síðastnefndu ákvæði er skýrt kveðið á um það að þeir sem hafa með höndum starfsemi er fellur undir 3. mgr. 2. gr. eiga ekki rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts af aðföngum til starfsemi sinnar og jafnframt felst í ákvæðinu að þessir aðilar geta almennt ekki keypt aðföng til starfsemi sinnar án greiðslu virðisaukaskatts. Hefur ríkisskattstjóri réttilega lagt áherslu á þetta í hinum kærða úrskurði. Til þess verður hins vegar að líta að í skattframkvæmd hefur verið talið að þóknun milliliða um sölu þjónustu, sem undanþegin er skattskyldu skv. 3. mgr. 2. gr., verði í ýmsum tilvikum að teljast svo órjúfanlegur þáttur í hinni seldu þjónustu að undanþáguákvæði málsgreinarinnar taki jafnframt til þeirra. Er þetta sérstaklega lögfest um þjónustu ferðaskrifstofa, sbr. undanþáguákvæði í 13. tölul. 3. mgr. 2. gr., en fram kemur í lögskýringargögnum að þar sé átt við milligöngu um ferðaþjónustu. Þóknun ferðaskrifstofa vegna sölu farmiða ber því ekki virðisaukaskatt. Jafnræðis- og samræmisrök standa til þess að sama verði talið gilda um söluþóknun sjálfstætt starfandi umboðsmanna flugfélaga. Með vísan til þessa og að teknu tilliti til þess að tekjur kæranda vegna þess þáttar umboðsmannsstarfans, sem um ræðir í málinu, eru einvörðungu reiknaðar sem hlutfall af andvirði seldra farseðla, og þar sem ekki verður talið að önnur störf en sala og útgáfa farseðla sé slík að skipti sköpum um eðli starfseminnar, þykir bera að fallast á aðalkröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.