Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að hinn 3. desember 1991 stóð kærandi skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september-október 1991. Samkvæmt skýrslunni var útskattur 24.266 kr., innskattur 2.810.423 kr. og inneign virðisaukaskatts 2.786.157 kr.

Eftir athugun á bókhaldsgögnum kæranda fyrir framangreint uppgjörstímabil boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 16. desember 1991, að hann hygðist „endurákvarða“ fjárhæðir á virðisaukaskattsskýrslunni. Kvað skattstjóri hafa komið í ljós að færður hefði verið innskattur að fjárhæð 2.774.013 kr. á grundvelli reikninga nr. 76-83 frá E vegna kaupa á tækjum, áhöldum og lausafjármunum veitingastaðarins X, en samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum væri veitingastaðurinn ekki lengur í rekstri. Samkvæmt ákvæðum 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, mætti ekki telja til skattskyldrar veltu eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna þegar yfirfærslan ætti sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefði með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur samkvæmt lögunum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. desember 1991, kom fram að kærandi væri ekki með veitingarekstur og hefði ekki hugsað sér að stunda slíkan rekstur. Þar af leiðandi væri út í hött að segja að kærandi hefði yfirtekið rekstur E, sem rekið hefði veitingastaðinn X. Kærandi hefði keypt eignirnar aðallega til að leigja þær út, en einnig til nota á lögfræðistofu. Svo sem fram hefði komið á nefndum reikningum hefðu eignirnar verið keyptar með virðisaukaskatti, enda væri það skilningur beggja aðila að svo þyrfti að vera, þar sem eigi væri um að ræða yfirtöku á rekstri. Í því sambandi væri bent á að E hefði ekki tilkynnt um söluna til skattyfirvalda eins og 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kvæði á um að gera þyrfti væri um eigendaskipti að ræða á fyrirtæki eða hluta þess.

Hinn 3. janúar 1993 tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði lækkað innskatt kæranda á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september-október 1991 um 2.774.013 kr. Virðist skattstjóri því til viðbótar hafa ákvarðað kæranda 20% álag á þá fjárhæð, eða 554.803 kr. Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum í málinu væri E hættur rekstri veitingastaðarins X, Reykjavík. Reksturinn hefði verið seldur Y hf., sem ræki veitingastaðinn Þ á sama stað, en svo virtist sem kærandi hefði keypt innréttingar, tæki og önnur áhöld veitingastaðarins. Að mati skattstjóra væru framangreind viðskipti yfirtaka á rekstri samkvæmt 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvort sem eitt, tvö eða fleiri félög væru kaupendur og óháð því hvernig þau skiptu með sér verkum. Eigi yrði það virt kæranda til tekna að E hefði ekki uppfyllt tilkynningarskyldu sína samkvæmt 12. gr. laganna, enda lægju málavextir ljósir fyrir. Að auki hefði Y hf. áður lagt fram virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1991 á skrifstofu skattstjóra Reykjanesumdæmis, þar sem virðisaukaskattur vegna kaupa á sömu innréttingum, tækjum og áhöldum og kærandi hefði keypt af E hefði verið færður sem innskattur, sbr. meðfylgjandi reikninga þar að lútandi. Einn eigenda að kæranda, B, væri einnig hluthafi og stjórnarmaður í Y hf.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var ákvörðun skattstjóra kærð til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 22. janúar 1991. Kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu barst yfirskattanefnd með bréfi, dags. 28. maí 1993. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 586/1993 var kærunni vísað frá yfirskattanefnd á þeim forsendum að eigi hefði legið fyrir kæranlegur úrskurður af hendi skattstjóra, og kæran send skattstjóra til meðferðar. Í kærunni setti umboðsmaður kæranda fram þá kröfu að innsend virðisaukaskattsskýrsla fyrir uppgjörstímabilið september-október 1991 yrði lögð óbreytt til grundvallar virðisaukaskatti kæranda. Til viðbótar áður fram komnum röksemdum kom fram að í tilkynningu skattstjóra væri upplýst að E hefði áður selt sömu eignir til Y hf. og kærandi hefði keypt. Af samanburði reikninga yrði séð að um væri að ræða sömu eignir að mestu leyti en þó ekki alveg og talsvert hefði munað á verði. Kaupverð kæranda hefði verið 14.096.513 kr. en kaupverð Y hf. 10.539.967 kr. Kvaðst umboðsmaður kæranda hafa upplýsingar um að kaup Y hf. hefðu gengið til baka og því yrði ekki séð að þessar upplýsingar skattstjóra kæmu málinu nokkuð við. Gagnrýndi umboðsmaður kæranda skattstjóra fyrir að hafa látið upplýsingar um Y hf. fylgja með tilkynningu sinni til kæranda. Illt væri til þess að vita að skattþegnar landsins gætu ekki treyst því að upplýsingar sem þeir sendu skattyfirvöldum kæmust ekki í hendur óviðkomandi aðila, þrátt fyrir skýr lagaákvæði þar um í 115. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kvaðst umboðsmaður kæranda ekki fá séð að það kæmi máli kæranda við þótt einn hluthafi og stjórnarmaður í Y hf. ætti 25% hlut í kæranda. Viðkomandi hluthafi væri hvorki starfsmaður né stjórnarmaður hjá félaginu. Í kærunni segir síðan:

„Málið snýst um túlkun á 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, þ.e. hvað átt er við með „eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess“. Við viljum benda á að á þeim tímapunkti þegar viðskiptin fara fram verða viðskiptaaðilar að túlka þessa grein. Seljandi er ekki í góðum málum ef hann túlkar greinina þannig að honum beri ekki að selja með virðisaukaskatti ef skattstjóri er síðan á öðru máli. Hins vegar er kaupandi ekki í góðum málum ef aðilar túlka greinina þannig að seljanda beri að selja með virðisaukaskatti, ef skattstjóri vill meina annað. Þá vaknar spurning hvað menn eiga að gera ef þeir eru ekki vissir í sinni sök? Meginreglan er sú að selja á með virðisaukaskatti. Undanþágu eins og þá í 4. mgr. 12. gr. hlýtur því að eiga túlka þröngt. Við höfum talið að ef óljóst er hvort undanþágan á við, skuli stuðst við meginregluna.

E.t.v. skipti máli í þessu sambandi hvað seljandi ætlar sér að gera, t.d. hvort hann ætlar að endurnýja eignir, selja þær gömlu til að kaupa nýjar, eða hvort hann ætlar að hætta rekstri. Ef það er rétt að ætlan seljanda skipti máli, þá er það seljandi einn sem getur sagt til og í þessu tilviki seldi hann með virðisaukaskatti. Við höfum talið að ætlan kaupanda skipti ekki minna máli. Getur það talist yfirtaka á rekstri (eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess) ef fyrirtæki kaupir eignir af öðru fyrirtæki og notar þær í allt annarskonar rekstri? Kaupleigufyrirtæki sem kaupir notaðar eignir af einu fyrirtæki og leigir eða kaupleigir öðru þarf það ekki að kaupa og selja með virðisaukaskatti. Hefði það nú ekki verið [kærandi] sem keypti umræddar eignir, heldur fornsala hefði þá ekki átt að beita virðisaukaskatti.

Við teljum alveg ljóst að skilningur bæði kaupanda og seljanda var að umrædd viðskipti féllu ekki undir 4. mgr. 12. gr. laga um virðisaukaskatt og bendum á í því sambandi að seljandi sendi ekki inn tilkynningu um eigendaskipti eins og honum hefði borið ella að gera. [Kærandi] yfirtók ekki rekstur E, það gerði hins vegar Y hf. sem keypti bæði vörubirgðir og viðskiptavild. Við teljum okkur hafa sýnt fram á að, í það minnsta leiki verulegur vafi á að undanþáguákvæði 12. gr. laga um virðisaukaskatt hafi átt við í þessu tilfelli og því hljóti að vera eðlilegt að styðjast við meginreglu laganna. [Kærandi] greiddi umræddan virðisaukaskatt og á rétt á að fá hann viðurkenndan sem innskatt.“

Með kæruúrskurði, dags. 16. júlí 1993, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína. Ítrekaði skattstjóri í því sambandi fyrri röksemdir sínar, en benti auk þess á að kærandi og Y hf. væru ekki stór almenningshlutafélög, heldur hlutafélög þar sem fáir eigendur hefðu sammælst um rekstur. Því yrði að telja það veruleg hagsmunatengsl þegar einn hluthafi og stjórnarmaður í Y hf. ætti 25% hlut í kæranda. Að auki hefði láðst að geta þess fyrr að C, stjórnarmaður og prókúruhafi í Y hf., væri bróðir D, hluthafa og stjórnarmanns í kæranda. Þau væru börn B sem væri áðurnefndur hluthafi í báðum félögunum. Því væru félögin kirfilega njörvuð niður með tengslum milli eigenda og stjórnarmanna. Samkvæmt upplýsingum skattstjóra hefði E hvorki gert grein fyrir né staðið skil á þeim virðisaukaskatti sem tilgreindur hafi verið á sölureikningum þeim er fylgt hefðu tilkynningu skattstjóra, dags. 3. janúar 1993. Við samanburð á reikningum E til Y hf. og til kæranda kæmi fram að verið væri að selja sömu hlutina að mestu leyti. Þar með lægi fyrir að hið breytta fyrirkomulag yfirtökunnar, sem væri til úrskurðar í málinu, væri „aðeins áframhaldandi tilraun tveggja nátengdra félaga til að reyna að ná fram skattalegu hagræði, með því að telja umrædd viðskipti til sölu á lausafjármunum í stað yfirtöku á rekstri, í þeim tilgangi að sækja um endurgreiðslu á virðisaukaskatti (innskatti)“.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. júlí 1993, þar sem áður fram komin krafa og málsástæður eru ítrekaðar. Kveðst umboðsmaður kæranda auk þess ekki fá séð að tengsl kæranda við Y hf. komi máli þessu nokkuð við þar sem umræddir aðilar hafi ekki meirihlutavald í kæranda, hvorki með eignarhluta né í stjórn. Skattstjóri virðist líta fram hjá því að aðrir hluthafar séu í kæranda og að þeir hafi hagsmuna að gæta. Álagsbeitingu skattstjóra samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og dráttarvaxtakröfu samkvæmt 28. gr. sömu laga er og mótmælt. Skattstjóri hafi beitt kæranda álagi þó einungis hafi verið um að ræða lækkun á inneign og lækkunin hafi átt sér stað áður en til endurgreiðslu hafi komið til kæranda og þrátt fyrir að kærandi hafi átt inneign eftir lækkun innskatts. Eigi verði séð að heimilt sé að beita álagi samkvæmt 27. gr. þegar svo standi á. Umboðsmaður kæranda mótmælir harðlega vinnubrögðum ríkisskattstjóra í málinu. Kveður hann ríkisskattstjóra hafa tafið málið á annað ár að ástæðulausu, til þess eins að gera kröfu um frávísun. Það standi ekki á að skattþegnum sé refsað fyrir að skila ekki kærum eða greiðslum á réttum tíma og því sé óþolandi að skattyfirvöld virðist geta tafið mál eins og þeim sýnist án þess að vera refsað fyrir.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 25. mars 1994, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Umrædd sala virðist ekki falla undir 3. mgr. 11. gr. virðisaukaskattslaga heldur 4. mgr. 12. gr. þeirra laga þar sem að þarna er í raun um eigendaskipti að ræða. Til stuðnings þessu má benda á að :

1. Reksturinn og tækin eru á sama stað og seljandi var með sinn rekstur og tæki.

2. Skyldleiki er með nokkrum stjórnarmönnum félaganna auk þess sem einn eiganda seljanda á 25% hlut í kaupanda.

3. Ítarlegar skýrslutökur hafa verið teknar af forsvarsmönnum seljenda og kaupenda hjá skattrannsóknarstjóra þar sem fram kemur að aðilar telja hvorki 3. mgr. 11. gr. né 4. mgr. 12. gr. virðisaukaskattslaganna hafi átti við um kaupin þar sem þetta hafi ekki verið eiginleg sala heldur hafi aðeins verið um málamyndagerning að ræða.

Ítrekaðar tilraunir hafa verið gerðar af hálfu skattaðila til þess að innskatta innréttingar, tæki og lager sem voru til staðar í húsnæði veitingastaðarins X, síðar Þ. Svo virðist sem með þessum tilraunum hafi verið reynt að hafa ranglega fé út úr ríkissjóði, þar sem fram kom í yfirheyrslum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins yfir aðilum er tengjast málinu að reikningar þeir er gefnir voru út hefðu aðeins verið gefnir út til þess að auðvelda sölu á staðnum, en tilgangurinn hafi ekki verið sá að hægt yrði að innskatta þessa reikninga eða hafa ranglega fé úr ríkissjóði. Þrátt fyrir framangreint hafa kaupendur reynt að fá innskattinn af reikningum endurgreiddan.“

III.

Í máli þessu er um það deilt hvort ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, taki til þeirra viðskipta kæranda og E, sem í málinu greinir, svo sem skattstjóri og ríkisskattstjóri halda fram, eða hvort um sé að ræða viðskipti er falli undir 3. mgr. 11. gr. laganna, svo sem byggt er á af hálfu kæranda. Samkvæmt fyrrnefndu lagaákvæði má ekki telja eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu þegar yfirfærslan á sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefur með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur samkvæmt lögunum. Við slíka sölu skal seljandi tilkynna skattyfirvöldum um eigendaskipti og söluandvirði eigi síðar en átta dögum eftir að eignayfirfærsla fór fram, sbr. 2. málslið málsgreinarinnar. Samkvæmt síðarnefndu lagagreininni telst sala eða afhending véla, tækja og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu skráðs aðila. Taka lagaákvæðin í 3. mgr. 11. gr. og 4. mgr. 12. gr. til sams konar verðmæta, en meðferð virðisaukaskatts við afhendingu þeirra fer eftir því hvort um er að ræða almenn viðskipti eða eignayfirfærslu í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess. Vegna ákvæðis 3. mgr. 15. gr. laganna, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, skiptir sköpum um rétt kæranda til frádráttar innskatts vegna kaupa hans á umræddum tækjum og vörubirgðum hvort virðisaukaskattur hafi með réttu fallið til við kaupin eða ekki.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er fram komið í málinu að kærandi hafi keypt af E áhöld og innréttingar veitingastaðarins X, Reykjavík. Kaupverð samkvæmt sölureikningum, dags. 21. október 1991, hafi numið 10.968.500 kr. að viðbættum virðisaukaskatti að fjárhæð 2.774.013 kr., sem er kærufjárhæð málsins. Skattstjóri hefur upplýst að seljandi, E, hafi selt nánast sömu áhöld og innréttingar, auk vörulagers, samkvæmt sölureikningum, dags. 23. ágúst 1991, til Y hf. fyrir talsvert lægri fjárhæð. Á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1991 hafi Y hf. tilgreint sem innskatt virðisaukaskatt samkvæmt nefndum sölureikningum, dags. 23. ágúst 1991, en þeirri skýrslu hafi verið hafnað á grundvelli 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Sem rökstuðning fyrir þeirri ákvörðun að synja kæranda um hinn umkrafða innskatt í máli þessu, hefur skattstjóri með vísan til áður rakinna tengsla forráðamanna kæranda og Y hf. talið að krafa kæranda sé aðeins áframhaldandi tilraun tveggja nátengdra félaga til að fá greiddan virðisaukaskatt úr ríkissjóði af viðskiptum sem ekki hafi borið virðisaukaskatt vegna ákvæða 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri tekur undir þetta í kröfugerð sinni, en virðist þó öðrum þræði telja að um málamyndagerning sé að ræða með því að í raun hafi engin viðskipti átt sér stað milli aðila. Vísar hann í þessu sambandi til skýrslna sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi tekið af seljanda og forsvarsmanni kaupanda. Ekki verður kröfugerð ríkisskattstjóra í heild skilin svo að á þessari málsástæðu sé byggt af hans hálfu.

Af hálfu kæranda er komið fram að umræddar eignir hafi verið keyptar til útleigu í atvinnuskyni. Af skattframtali kæranda árið 1992, sem fyrir liggur í málinu, verður þó ekki ráðið að hann hafi haft neinar leigutekjur af umræddum eignum. Þá kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. janúar 1993, til skattstjórans í Reykjavík, vegna skattframtals 1992, að starfsemi kæranda hafi stöðvast snemma á árinu 1992. Samkvæmt þessu hafa ekki heldur verið leigutekjur af eignunum í hendi kæranda á árinu 1992 og verður ekki séð að það verði skýrt með því að deilt sé um heimild til innskattsfrádráttar af kaupverði, svo sem gert er öðrum þræði í bréfi umboðsmanns kæranda. Í ljósi þessa þykja skýringar, sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar á tilurð kaupanna og tilgangi með þeim, ekki fá staðist. Að þessu virtu og í ljósi þeirra tengsla sem leidd hafa verið í ljós milli kæranda og Y hf., sem í kærunni er talinn hafa keypt rekstur veitingastaðarins X af E, þykir verða að taka undir þá ályktun ríkisskattstjóra að ekki sé í máli þessu um að ræða innskatt í skilningi 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988. Kröfu kæranda er því hafnað að þessu leyti.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 skal skattskyldur aðili sæta álagi ef virðisaukaskattsskýrslu hefur verið ábótavant og endurgreiðsla skv. 26. gr. laganna verið of há. Með því að ekki kom til of hárrar endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt innsendri virðisaukaskattsskýrslu verður ekki talið að lagaskilyrði séu til hins umþrætta álags. Er það því fellt niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur uppgjörstímabilið september-október 1991 standi óbreyttur en álag að fjárhæð 554.803 kr. falli niður.