Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kæranda, sem er sparisjóður, var við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993 gert að greiða 41% tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu umboðsmanns kæranda var álagningin kærð til skattstjóra með kæru, dags. 27. ágúst 1993, og þess krafist að álagningarhlutfall tekjuskatts yrði miðað við 39% skatthlutfall. Gerði hann svofellda grein fyrir kröfu sinni:

„Við frágang skattframtals urðu þau mistök að merkt var í reit 92 í stað reit 91 á framtalinu. Þetta leiddi til þess að lagður var 41% tekjuskattur á sparisjóðinn í stað 39%. Að sparisjóðnum standa ábyrgðaaðilar sem hver um sig ber takmarkaða fjárhagslega ábyrgð gagnvart sparisjóðnum og felst takmörkunin í fjárhæð ábyrgðarinnar. Þannig er sparisjóðurinn eins og hlutafélög og samvinnufélög með takmarkaðri ábyrgð þeirra aðila sem að honum standa. Þá er í lögum um sparisjóði settar miklar takmarkanir á meðferð ábyrgðahluta í sparisjóðum. Sparisjóðurinn fellur því ótvírætt undir ákvæði 1. og 2. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.“

Með kæruúrskurði, dags. 10. desember 1993, synjaði skattstjóri kröfu kæranda. Rakti skattstjóri forsögu og ákvæði laga og reglugerða um skattskyldu sparisjóða. Kom fram að í 3. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði lögaðilum verið skipt í þrjá flokka. Í a-lið hafi verið tilgreind hlutafélög, samlagshlutafélög og önnur félög með takmarkaðri ábyrgð, í b-lið gagnkvæm ábyrgðarfélög, kaupfélög, smjörbú, sláturfélög og önnur samvinnufélög og í c-lið önnur félög, sjóðir og stofnanir sem ekki væru sérstaklega undanþegin skattgjaldi, sbr. 4. gr. laganna, svo og dánarbú og þrotabú. Í nefndri 4. gr. hafi síðan sparisjóðir, sem engan arð greiddu stofnendum sínum eða ábyrgðarmönnum, verið taldir upp með þeim lögaðilum sem undanþegnir væru tekjuskatti. Ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. núgildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri enn að öllu leyti eins og c-liður laga nr. 74/1921 nema inn væri komið fyrir aftan orðið stofnun: „þar með töldum sjálfseignarstofnunum“. Sparisjóðir hafi síðan sérstaklega verið tilgreindir í 4. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt allt til gildistöku laga nr. 40/1978, sem með margháttuðum breytingum væru nú lög nr. 75/1981. Um þá breytingu hefði sagt svo í athugasemdum með frumvarpi sem varð að þeim lögum: „Upptalning á kirkjusjóðum og sparisjóðum er sleppt þar sem þeir falla undir 6. tölul. (þeir sem undanþegnir eru skattskyldu með sérstökum lögum).“ Þessi undanþága hefði þegar verið komin inn í sparisjóðslögin nr. 69/1941, sbr. 27. gr. þeirra laga, og að vissu leyti í 24. gr. laga nr. 44/1915, um sparisjóði. Hafi undanþága þessi haldist allt til gildistöku laga nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana. Þá rakti skattstjóri hvar sparisjóðum hafi verið ætlaður staður í þeim reglugerðum sem settar hefðu verið á grundvelli laga um tekjuskatt og eignarskatt. Í 6. og 7. gr. reglugerðar nr. 90/1921 hafi verið vikið að félögum en í 8. gr. að sjóðum, stofnunum, dánarbúum og þrotabúum. Í upphafi greinarinnar hafi komið fram að tekjuskatt greiddu einnig sjóðir en síðan taldir upp í fimm liðum þeir sjóðir sem hafi verið skattfrjálsir. Í c-lið ákvæðisins segði: „Sparisjóðir sem engan arð gefa stofnendum sínum eða ábyrgðarmönnum. Mun svo vera um alla sparisjóði, og er því víst enginn þeirra skattskyldur þegar af þeirri ástæðu.“ Í d-lið hafi verið sjóðir sem veitt var sérstök undanþága með lögum. Í reglugerð nr. 133/1936, um sama efni, hafi sparisjóðir enn verið flokkaðir með sjóðum í 7. gr. og tilvitnunin óbreytt. Í 6. gr. hafi hins vegar verið fjallað um félög og í 8. gr. um stofnanir. Skipan mála hafi verið óbreytt í reglugerð nr. 147/1955, að öðru leyti en því að út hafi fallið: „Mun svo vera um alla sparisjóði, og er enginn þeirra skattskyldur þegar af þeirri ástæðu.“ Í núgildandi reglugerð nr. 245/1963 væri sama sundurgreining og áður og væri ákvæði 7. gr. um sjóði nánast óbreytt frá fyrri reglugerð þannig að í 4. tölul. væru sem áður sparisjóðir og í 5. tölul. sjóðir sem veitt væri undanþága frá skattgjaldi með sérstökum lögum. Síðan sagði skattstjóri: „Mál þetta snýst ekki um það hvort kærandi geti talist félag samkvæmt skilgreiningu félagaréttar og þá hvernig ábyrgðum sé háttað, heldur hvar löggjafinn hafi í raun staðsett sparisjóði í þeirri upptalningu lögaðila sem væri að finna í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“ Sparisjóðir hafi verið undanþegnir tekjuskatti þar til lög nr. 65/1982 tóku gildi. Í 2. mgr. 1. gr. þeirra laga, sbr. nú 4. mgr. sömu greinar, sbr. 1. gr. laga nr. 99/1988, segði að skattskyldan taki til þessara aðila sem lögaðila samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en engin tilvitnun væri hins vegar í sérstakan tölulið þeirrar greinar. Niðurstaðan væri því sú sparisjóðum hafi verið skipað á bekk í c-lið 3. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, sem svari nákvæmlega til 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981. Þá væri 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga efnislega samhljóða a-lið 3. gr. laga nr. 74/1921 í því til hvaða lögaðila hann tæki og b-liður 3. gr. þeirra laga svaraði til 2. og að nokkru til 4. tölul. 1. mgr. 2. gr. núgildandi laga. Væri því óyggjandi að kærandi félli undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að nota bæri 41% álagningarhlutfall sem tilgreint væri í 2. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 11. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 7. janúar 1994, sbr. rökstuðning, dags. 26. maí 1994. Eru áður framkomnar kröfur ítrekaðar, en jafnframt heldur umboðsmaður kæranda því fram að eldri lög um tekjuskatt og eignarskatt geti ekki með ótvíræðum hætti ákvarðað flokkun sparisjóða samkvæmt núgildandi 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sparisjóðir hafi löngum verið undanþegnir skattlagningu tekjuskatts samkvæmt lögum um sparisjóði og eigi þau ákvæði uppruna sinn að rekja til þess tíma er ákvæði um skattundanþágu sparisjóða voru ekki komin í sérlög. Gætu þau því ekki verið leiðbeinandi í þessum efnum. Með lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, hafi skattfrelsi þessara aðila verið afnumið. Ekki væri í þeim lögum tekið á því hvernig þeim skyldi skipað í flokka samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981 né heldur væri það gert í lögum nr. 111/1992. Mismunandi skoðanir skattyfirvalda í landinu bæru þess merki að ekki væru allir á einu máli um túlkun þessara lagaákvæða og hafi sumir skattstjóra talið að hundraðshluti tekjuskatts sparisjóða gjaldárið 1993 ætti að vera 39% en ríkisskattstjóri og ýmsir aðrir skattstjórar 41%. Hafi löggjafanum borið að taka skýrt fram um þessi atriði við setningu laga nr. 111/1992.

Sparisjóðir væru félög með takmarkaðri ábyrgð félagsmanna, sbr. 17. gr. laga nr. 43/1993, um viðskiptabanka og sparisjóði. Vegna þess vafa sem á því væri undir hvern flokk lögaðila sparisjóðir skuli falla, hljóti að bera að fella þá undir 1. eða 2. tölul. greinarinnar, sbr. þá meginreglu laga að íþyngjandi ákvæði, sem ekki teljist nægilega skýr og ótvíræð, skuli túlka skattþegninum í vil, sbr. nýlega úrskurði yfirskattanefndar og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 11. mars 1994 í málinu E-6590/1993.

Vegna hins litla markaðar hér á landi og fákeppni hljóti sú mismunun innlánsstofnana eftir rekstrarformi, sem felst í kröfugerð ríkisskattstjóra, að brjóta í bága við jafnræðisreglur stjórnsýsluréttar svo og meginreglur samkeppnislaga nr. 8/1993 um jafna aðstöðu til starfsemi. Í því sambandi væri bent á að starfsemi sparisjóða sé háð starfsleyfi frá hinu opinbera og væri þeim ekki frjálst að breyta um rekstrarform án lagabreytinga.

Með 10. gr. laga nr. 122/1993 var 72. gr. laga nr. 75/1981, eins og hún hljóðaði eftir setningu laga nr. 111/1992, breytt þannig að 33% tekjuskattsþrep gildi fyrir alla aðila að undanskildum þeim sem falli undir 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna. Mætti því ljóst vera að hér væri löggjafinn að kveða á um allan vafa í þessu efni, þó að því undanskildu að láðst hefði að breyta áðurgreindu bráðabirgðaákvæði III. Væri hér með staðfestur sá tilgangur með setningu laga nr. 111/1992, að skattleggja beri þau félög með hærra skattþrepi sem gætu greitt eigendum af fjármunum sínum án skattlagningar. Styðji þess lagabreyting þau rök sparisjóðsins að tekjuskattur skuli miðast við 39%.

III.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 2. september 1994, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Kröfugerð: Gerð er sú krafa að staðfestur verði úrskurður skattstjórans í X um að hundraðshluti álagðs tekjuskatts kæranda, gjaldárið 1993, verði ákvarðaður 41%, skv. 2. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 111/1992.

Rökstuðningur: Vísað er til ítarlegs rökstuðnings skattstjóra í kæruúrskurði hans. Því til áréttingar og viðbótar vill ríkisskattstjóri taka fram:

Mál þetta snýst um það hvar löggjafinn hafi í raun staðsett sparisjóði í þeirri upptalningu lögaðila sem nú er að finna í 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Stofninn að núgildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt eru lög nr. 74/1921. Í 3. gr. þeirra var lögaðilum skipt í þrjá flokka; í a) lið eru tilgreind hlutafélög, samlagshlutafélög og önnur félög með takmarkaðri ábyrgð, í b) lið gagnkvæm ábyrgðarfélög, kaupfélög, smjörbú, sláturfélög og önnur samvinnufélög og í c) lið önnur félög, sjóðir og stofnanir, sem ekki eru sérstaklega undanþegin skattgjaldi sbr. 4. gr. þeirra laga, svo og dánarbú og þrotabú. Í nefndri 4. gr. laga nr. 74/1921 voru sparisjóðir, sem engan arð greiða stofnendum sínum eða ábyrgðarmönnum, taldir upp með þeim lögaðilum sem undanþegnir voru tekjuskatti.

5. tl. 1. mgr. 2. gr. núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 er að öllu leyti samsvarandi c) lið laga nr. 74/1921, að því frátöldu að orðunum „þar með töldum sjálfseignarstofnunum“ hefur verið bætt fyrir aftan orðið „stofnunum“.

Þess ber þó að geta að sparisjóðir voru tilgreindir í 4. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt allt fram að gildistöku laga nr. 40/1978, sem mynda stofn laga nr. 75/1981. Um þetta segir m.a. í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, að upptalningu á kirkjusjóðum og sparisjóðum hafi verið sleppt þar sem þeir falli undir 6. tl. (þeir sem undanþegnir eru skattskyldu með sérstökum lögum). Hafa ber í huga að þessi undanþága var þegar komin í gildandi sparisjóðslög nr. 69/1941 og var það óbreytt allt til gildistöku laga nr. 65/1982 um skattskyldu innlánsstofnana. Í 4. mgr. sbr. 1. mgr., 1. gr. þeirra laga segir að skattskyldan taki til þessara aðila, þ.e. viðskiptabanka, sparisjóða og veðdeilda við innlánsstofnanir, sem lögaðila samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981. Engin tilvitnun er hinsvegar í sérstakan tölulið 2. gr. laga nr. 75/1981. Varðar því skattskylduákvæðið í lögum nr. 65/1982 einungis skattlagningarrammann, en ekki einstaka þætti skattskyldunnar. Í því sambandi mætti benda á ákvæði 9. gr. laga nr. 75/1981 um sérstaka meðferð arðs og arðsgreiðslna, söluhagnaðarreglur varðandi hlutabréf, lög nr. 9/1984 um skattfrádrátt vegna fjárfestingar o.fl. Þessi lagaákvæði geta með engu móti tekið til sparisjóða sem lögaðila. Hvorki form né efni sparisjóðs sem stofnunar líkist á neinn hátt formi og inntaki hlutafélaga.

Umboðsmaður kæranda segir að eldri ákvæði skattalaga varðandi skattlagningu (eða undanþágu) sparisjóða geti ekki verið til leiðbeiningar nú. Þessum skilningi getur ríkisskattstjóri ekki verið sammála. Tilvitnuð eldri ákvæði eru einmitt leiðbeinandi þar sem þau sýna hvar sparisjóðir voru áður flokkaðir og hefðu enn verið flokkaðir ef sérundanþáguákvæði hefðu ekki komið til í lögum um sparisjóði. Þegar þau undanþáguákvæði falla svo aftur niður þá hljóta sparisjóðir að koma aftur inn á sama stað og áður, nema annað sé sérstaklega tiltekið. Það var hins vegar ekki gert líkt og umboðsmaður kæranda hefur réttilega bent á.

Umboðsmaður kæranda vísar einnig til þess að skiptar skoðanir hafi verið um túlkun þeirra lagaákvæða sem deilan snýr að. Vísar hann til þess að skattalög séu íþyngjandi og ríkisvaldinu beri að sjá til þess að þau séu skýr og ótvíræð en bera af því hallann ella. Vísar hann bæði til yfirskattanefndarúrskurða og dóms héraðsdómstóls þessu til stuðnings. Þá vísar hann til jafnréttisreglu stjórnsýsluréttar svo og í meginreglur samkeppnislaga nr. 8/1993.

Ekki er hægt að fallast á þessar röksemdir. Að mati ríkisskattstjóra eiga tilvitnuð sjónarmið varðandi óljós og óskýr lagaákvæði ekki við sbr. rökstuðning hér að framan og í kæruúrskurði skattstjóra.

Varðandi tilvísun til jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar þá þykir rétt að benda á að deilt er um túlkun á lögum nr. 75/1981. Hér er því um lagaákvæði að ræða en ekki einstaka stjórnvaldsákvörðun. Með jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem nú hefur verið lögfest í 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er átt við að tryggt sé að sambærilegt mál í lagalegu tilliti skuli hljóta samskonar úrlausn. Það var einmitt þetta grundvallarsjónarmið sem olli því að ríkisskattstjóri taldi nauðsynlegt að kæra til yfirskattanefndar álagningu tekjuskatts tveggja sparisjóða, gjaldárið 1993, þar sem lagt hafði verið á með álagningarhlutfallinu 39%. Það eru trúlega þessi tvö tilvik sem umboðsmaður kæranda vísar til þegar hann ræðir um mismunandi túlkun skattyfirvalda. Í því sambandi er þó rétt að benda á að það var eftir ábendingu viðkomandi skattstjóra að ákvörðun var tekin um að kæra til yfirskattanefndar. Taldi skattstjóri sjálfur sem álagningin hefði verið röng að þessu leyti.

Ekki er fallist á með umboðsmanni að við úrlausn þess ágreiningsefnis sem hér er til umfjöllunar verði byggt á meginreglum samkeppnislaga. Sé það hins vegar rétt sem umboðsmaður kæranda virðist álíta að skatthlutfallsreglur tekju- og eignarskattslaga feli í sér mismunun milli rekstrarforma/aðila sem brjóti í bága við samkeppnislöggjöfina þá gæti það leitt til þess að þeir sem með löggjafarvaldið fara teldu ástæðu til að breyta þeim reglum.

Umboðsmaður kæranda vísar einnig til greinilegs vilja löggjafans eins og hann hafi birst í þeim breytingum sem gerðar voru á 72. gr. laga nr. 75/1981, með lögum nr. 122/1993.

Þessu mótmælir ríkisskattstjóri harðlega. Eins og umboðsmaður nefnir sjálfur var tilgangurinn með þessu breytingum að þau félög sem greitt geta eigendunum af fjármunum sínum án skattlagningar (úttekt úr sameignarfélögum er skattfrjáls), yrðu skattlögð með hærra skattþrepi, þ.e. meira í takt við skatthlutfall einstaklinga í atvinnurekstri. Með þessu var engan veginn verið að taka afstöðu til hvar skipa skuli öðrum rekstraraðilum í flokk, enda var um margskonar lögaðila að ræða, sem með þessari breytingu voru færðir í lægra skattþrep.

Samkvæmt öllu framanrituðu verður að telja að Sparisjóður A falli undir ákvæði 5. tl. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og því verði álagningarhlutfall við álagningu tekjuskatts gjaldárið 1993, 41% líkt og tilgreint er í 2. mgr. 72. gr. áður nefndra laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 111/1992.“

IV.

Með 11. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var gerð breyting á 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallar um tekjuskattshlutfall lögaðila. Auk lækkunar á tekjuskattshlutfalli lögaðila fól breytingin í sér það nýmæli að lögaðilum var skipað í tvo flokka hvað tekjuskattshlutfall varðar, en áður höfðu lögaðilar búið við sama tekjuskattshlutfall og enginn munur gerður á þeim eftir tegundum í þeim efnum. Samkvæmt orðum sínum fól ákvæðið í sér að tekjuskattur lögaðila samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skyldi vera 33% af tekjuskattsstofni, en tekjuskattur lögaðila samkvæmt 3., 4. og 5. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar skyldi vera 41% af tekjuskattsstofni. Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða III í 23. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, skyldi þó tekjuskattur lögaðila samkvæmt 1. og 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 vera 39% af tekjuskattsstofni við álagningu tekjuskatts á árinu 1993 vegna tekna ársins 1992. Breytingar þær, sem ákvæði 11. gr. laga nr. 111/1992 fólu í sér, skyldu með takmörkun þeirri, sem leiddi af fyrrgreindu ákvæði til bráðabirgða, koma til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 1993 vegna tekna ársins 1992, sbr. 22. gr. laganna.

Ágreiningur þessa máls er um það eftir hvoru tekjuskattshlutfallinu beri að skattleggja kæranda, sem er sparisjóður, gjaldárið 1993. Skattstjóri lagði tekjuskatt á kæranda eftir hinu hærra tekjuskattshlutfalli eða 41% og byggir á því að óyggjandi sé að sparisjóðir falli undir 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þótt þeirra sé ekki sérstaklega getið þar. Þessa ályktun dregur skattstjóri af eldri tekjuskattslöggjöf og tekjuskattsreglugerðum og telur þessar réttarheimildir, sem hann rekur í kæruúrskurði sínum, dags. 10. desember 1993, gefa vísbendingu um að sparisjóðum hafi verið skipað á þá staði í eldri löggjöf sem svara til 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Undir þessi sjónarmið tekur ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni, dags. 2. september 1994, sem tekin er upp í heild sinni hér að framan.

Á þeim tíma sem um ræðir í máli þessu, giltu um kæranda og starfsemi hans ákvæði laga nr. 87/1985, um sparisjóði. Þau lög voru leyst af hólmi með ákvæðum laga nr. 43/1993, um viðskiptabanka og sparisjóði. Í fyrstu almennu lögunum um sparisjóði, lögum nr. 44 frá 3. nóvember 1915, var í 24. gr. þeirra að finna ákvæði um skattfrelsi sparisjóða þess efnis að sparisjóðir þeir, sem engan arð greiddu stofnendum sínum eða ábyrgðarmönnum, væru undanþegnir tekjuskatti og útsvari, enda væri ekki heimilt samkvæmt lögum eða reglugerð sparisjóðs að verja fé til annars en að bæta tjón það er sjóðurinn kynni að bíða eða til nytsemdarfyrirtækja í almenningsþarfir. Í 27. gr. laga nr. 69/1941, um sparisjóði, er leystu af hólmi lög nr. 44/1915, var tekið fram að sparisjóðir væru undanþegnir tekjuskatti, eignarskatti og útsvari. Síðastgreind lög giltu þar til lög nr. 87 frá 4. júlí 1985, um sparisjóði, leystu þau af hólmi, en þau tóku gildi 1. janúar 1986. Þau lög höfðu ekki að geyma ákvæði um skattfrelsi sparisjóðanna sjálfra, enda voru þeir þá orðnir skattskyldir með lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana. Sama gildir samkvæmt lögum nr. 43/1993, um viðskiptabanka og sparisjóði, enda hefur skattskylda þeirra haldist samkvæmt lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, með síðari breytingum. Samkvæmt þessu var kveðið á um skattfrelsi sparisjóða þegar í hinni fyrstu almennu löggjöf um þá og héldust þau ákvæði að formi til lengur en skattfrelsi þeirra eða til 1. janúar 1986, þegar lög nr. 87/1985 tóku gildi, því að lög nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, komu til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1984 vegna tekna á árinu 1983 og eigna í lok þess árs.

Jafnframt ákvæðum um skattfrelsi sparisjóða í hinni almennu löggjöf um þá var kveðið á um skattfrelsi þeirra í hinni almennu tekjuskattslöggjöf. Í 9. gr. laga um tekjuskatt frá 14. desember 1877 var meðal annars tekið fram að sparisjóðir, sem eigi væru eign einstakra manna, væru undanþegnir öllum tekjuskatti. Í 4. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt, voru sparisjóðir, sem engan arð greiddu stofnendum sínum eða ábyrgðarmönnum, tilgreindir meðal þeirra aðila sem undanþegnir voru öllum tekjuskatti og samkvæmt 17. gr. sömu laga gilti hið sama um eignarskatt. Samskonar ákvæði hélst síðan í hinni almennu löggjöf um tekjuskatt og eignarskatt fram til gildistöku laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og var síðast að finna í 1. mgr. 6. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 10. desember 1993, var sérstök tilgreining sparisjóða meðal skattfrjálsra aðila felld niður með lögum nr. 40/1978 og eftir því sem fram kemur í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum, að talið var nægja að þeir væru undanþegnir skattskyldu samkvæmt 6. tölul. 4. gr. laganna, er svara til 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þess efnis að þeir aðilar séu undanþegnir skattskyldu samkvæmt lögunum sem undanþegnir eru skattskyldu með sérstökum lögum. Eftir þessa breytingu byggðist skattfrelsi sparisjóða á ákvæði í hinni almennu sparisjóðalöggjöf og 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, uns skattfrelsið var afnumið með lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana.

Eins og áður segir hefur skattstjóri byggt hina umdeildu niðurstöðu sína á því að sparisjóðum hafi í eldri tekjuskattslöggjöf verið skipað á stað sem svarar til 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og þá niðurstöðu styðji ennfremur ákvæði reglugerða um tekjuskatt og eignarskatt sem settar hafi verið með stoð í áður gildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Þótt út af fyrir sig verði ekki dregið í efa að nokkur rök séu fyrir þessum sjónarmiðum þykir ekki þar með öruggt að við skattgildingu sparisjóða ásamt öðrum innlánsstofnunum með lögum nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, eftir skattfrelsi þeirra frá upphafi, beri að ákvarða skattalega stöðu sparisjóða á grundvelli samanburðar núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt við uppsetningu eldri skattalöggjafar þegar sparisjóðirnir bjuggu við skattfrelsi. Hvorki ákvæði 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né ákvæði 1. gr. laga nr. 65/1982, um skattskyldu innlánsstofnana, með síðari breytingum, þykja kalla á slíka skýringu. Í 4. mgr. síðastnefndrar lagagreinar kemur fram að skattskyldan taki til viðskiptabanka og sparisjóða o.fl. sem lögaðila samkvæmt 2. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir undanþáguákvæði 4. gr. sömu laga eða ákvæði annarra laga sem kunna að hafa undanþegið einstakar stofnanir opinberum gjöldum og sköttum. Að því er sparisjóði varðar gekk ákvæði þetta því í upphafi framar ákvæði 27. gr. laga nr. 69/1941, um sparisjóði, og leiddi því til þess að ákvæði 7. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, átti því ekki við um þá.

Í athugasemdum við 6. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, en grein þessi varð að 11. gr. laganna, er breytti 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir svo meðal annars: „Í 2. mgr. er kveðið sérstaklega á um lögaðila sem skattskyldir eru skv. 3., 4. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. Tekjuskattshlutfall þessara aðila er lækkað úr 45% í 41%. Ekki þykir ráðlegt að færa tekjuskattshlutfall þessara aðila meira niður, þar sem það kynni að valda því að mikill fjöldi þeirra einstaklinga, sem eru í atvinnurekstri, mundu sjá sér hag í því að stofna sameignarfélag um rekstur sinn til að komast hjá skattlagningu. Þessu ákvæði er ætlað að hamla gegn miklum tilfærslum á milli atvinnurekstrarforma.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi þessu segir meðal annars svo: „Hækkun á tekjuskattshlutfalli einstaklinga skapar hins vegar ákveðin vandamál í skattlagningu félaga þar sem við það yrði talsverður munur á skattlagningu lögaðila, þ.e. hlutafélaga og sameignarfélaga annars vegar og einstaklingsrekstrar hins vegar. Þess vegna er lagt til að lækkun tekjuskatts komi til framkvæmda í tveimur áföngum þannig að á næsta ári lækki hlutfallið úr 45% í 38% og árið 1994 í 33%. Jafnframt er gerður munur á skattlagningu sameignarfélaga og hlutafélaga þannig að skatthlutfall sameignarfélaga lækkar í 41% á næsta ári. Með þessu gefst færi á að endurskoða gildandi lög um skattmeðferð einstakra félagaforma.“ Með 10. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var enn gerð breyting á 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi skipan lögaðila í flokka með tilliti til tekjuskattshlutfalls Samkvæmt þessari breytingu var lögaðilum samkvæmt 1., 2., 4. og 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skipað í hið lægra tekjuskattshlutfall (33%) en sameignarfélögum, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, í hærra hlutfallið (41%). Samkvæmt 15. gr. laga nr. 122/1993 skyldi breyting þessi koma til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 1994 á tekjur á árinu 1993. Í athugasemdum við grein þessa í frumvarpi því er varð að lögum nr. 122/1993 segir: „Með þessari breytingu er gert ráð fyrir þeirri meginreglu að tekjuskattshlutfall lögaðila verði 33%. Frávik frá þessari meginreglu er í 2. mgr. varðandi sameignar- og samlagsfélög, með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila sbr. 3. tl. 2. gr. laganna. Um slík félög gildir það að úttekt úr félögum er skattfrjáls og því þykir eðlilegt að skatthlutfall lögaðila af þessu tagi sé meira í takt við skatthlutfall einstaklinga í atvinnurekstri.“

Þegar litið er til þeirra breytinga á 72. gr. laga nr. 75/1981, sem gerðar voru með lögum nr. 111/1992 og lögum nr. 122/1993 og tilgangsins með þeirri skiptingu lögaðila í tvo flokka með tilliti til tekjuskattshlutfalls, eins og hann kemur fram í framangreindum lögskýringargögnum, og virt er skattaleg skipan sparisjóða svo sem fyrr greinir, svo og lögformlegt skipulag þessara sjóða, þar á meðal staða sparisjóðsaðila gagnvart sjóðunum, sbr. lög nr. 87/1985 og nú lög nr. 43/1993, um viðskiptabanka og sparisjóði, verður ekki talið að nægjanlega öruggt sé að skýra beri 2. mgr. 72. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 11. gr. laga nr. 111/1992, svo að ákvæðið taki til sparisjóða, enda er hér um að ræða ákvæði sköttunarheimildar um gjaldstig, sem kallar sérstaklega á um það að vafi verði skýrður gjaldanda í hag. Af þessu leiðir að telja ber að tekjuskattshlutfall þeirra gjaldárið 1993 fari eftir 1. mgr. sömu lagagreinar, sbr. og ákvæði til bráðabirgða III í 23. gr. laga nr. 111/1992. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.