Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. október 1994, hefur umboðsmaður kæranda, kært endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1992 og 1993. Gerir kærandi þá kröfu aðallega að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og hækkun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1992 og 1993 felld niður, en til vara að viðurlög verði felld niður.

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra byggðist á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 25. maí 1994, er hafði að geyma niðurstöður rannsóknar á framtalsskilum kæranda gjaldárin 1990 til 1994, að báðum árum meðtöldum. Beindist rannsóknin að framtalsskilum kæranda umrædd gjaldár í tengslum við greiðslur er kærandi fékk frá erlendum áhafnaleigufyrirtækjum vegna starfa í þágu flugfélagsins B hf. Var um að ræða greiðslur frá fyrirtækinu C og ónefndri breskri áhafnaleigu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með eftirfarandi hætti:

„Skattaðili hefur ekki lagt fram nein gögn vegna útlagðs kostnaðar á vegum erlendra launagreiðenda erlendis fyrir tekjuárin 1991 til og með 1993, þrátt fyrir beiðni þar um.

Á tekjuárunum 1991 til og með 1993 eru dagpeningagreiðslur ekki sérstaklega aðgreindar, þ.e. ekki er hægt að sjá í heildargreiðslum frá erlendum áhafnaleigum sundurliðun á því hvað eru dagpeningar og hvað eru tekjur.

Á skattframtölum gjaldáranna 1992 til og með 1994 telur skattaðili ekki fram heildargreiðslur sem laun í reit 21 heldur telur hann fram „nettótekjur“ í reit 21, þar sem „nettótekjur“ eru heildargreiðslur frá áhafnaleigum að frádregnum hámarks frádrætti vegna dagpeninga.

...

Með vísan til skýrslunnar í heild sinni er það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að skattaðili í máli þessu hefur talið ranglega fram tekjur þær sem hann hefur haft frá erlendum áhafnaleigum.

Samkvæmt þeim gögnum sem fyrir liggja og rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur leitt í ljós þá virðist sem vantaldar tekjur og offærður dagpeningafrádráttur hjá skattaðila fyrir tekjuárin 1991, 1992 og 1993, séu a.m.k. að fjárhæð 4.737.352 kr.“

Sundurliðuð var niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði með framangreindum hætti vanframtalið tekjur sínar um 992.301 kr. tekjuárið 1991, 2.134.912 kr. tekjuárið 1992 og 1.610.139 kr. tekjuárið 1993. Var í því sambandi vakin athygli á því í skýrslunni að álagning opinberra gjalda kæranda fyrir gjaldárið 1994 hefði enn ekki farið fram, en kærandi hefði skilað skattframtali þess árs til skattstjórans í Reykjavík.

Með bréfi, dags. 31. maí 1994, kynnti ríkisskattstjóri kæranda efni skýrslunnar og boðaði honum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992 og 1993 til samræmis við niðurstöðu skýrslunnar, að teknu tilliti til álags samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu kæranda gerði umboðsmaður hans með bréfi, dags. 13. júní 1994, ýmsar athugasemdir við fyrirhugaðar skattbreytingar ríkisskattstjóra. Krafðist hann viðurkenningar á því að kærandi nyti réttar til frádráttar á dagpeningum samkvæmt dagpeningareglum ríkisskattstjóra, með svofelldum rökstuðningi:

„Samkvæmt A. lið 7. gr. laga nr. 75/1981 telst endurgjald fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu til skattskyldra tekna launamanns. Endurgreiðsla á kostnaði eða aðrar greiðslur, sem starfsmaður móttekur og eru ekki endurgjald fyrir vinnu, starf eða þjónustu teljast þannig ekki skattskyldar tekjur sbr. og meginreglu þá er felst í 2. mgr. 30. gr. laganna. Hér á landi hefur löngum verið viðurkennt að atvinnurekanda beri að endurgreiða starfsmanni sínum, er vinnur í hans þágu fjarri heimili sínu, þann kostnað er starfsmaður hefur haft vegna starfa sinna í þágu atvinnurekandans. Er þetta ýmist gert með þeim hætti að starfsmaðurinn leggur fram reikninga yfir kostnað sinn, eða að starfsmanninum séu greiddir dagpeningar samkvæmt samkomulagi eða almennum kjarasamningum án þess að reikningar séu lagðir fram yfir hinn útlagða kostnað. Ekki er algengt að ágreiningur rísi milli starfsmanna og skattyfirvalda út af endurgreiðslum á útlögðum kostnaði samkvæmt framlögðum reikningum, en hins vegar hafa greiddir dagpeningar til starfsmanna oft leitt til athugasemda af hálfu skattyfirvalda og orðið til þess að löggjafinn hefur heimilað ríkisskattstjóra að meta hæfilega dagpeninga, sbr. ákvæði A. liðs 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, og takmarka með þeim hætti frádrátt vegna dagpeninga.

Í tilviki gjaldanda og annarra samstarfsmanna hans liggur það fyrir að innifalið í heildargreiðslum C er endurgreiðsla á kostnaði þeim er þeir verða fyrir vegna starfa þeirra fjarri heimili sínu. Vísast í þessu sambandi til skýrslu D, fjármálastjóra flugfélagsins B hf., fylgiskjal 2.2 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattskyldar launatekjur eru því sá hluti heildargreiðslna, sem eftir stendur þegar lokið er greiðslu útlagðs kostnaðar vegna starfa í þágu atvinnurekanda. Sá kostnaður er í aðalatriðum sá sami og innifalinn er í dagpeningum samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra og samningi milli Félags íslenskra atvinnuflugmanna og Flugleiða hf. um kaup og kjör, en ennfremur ber að líta svo á að innifalið í heildargreiðslum C sé ýmis kostnaður sem áhafnir fá greiddan aukalega. Af slíkum kostnaði, sem atvinnurekandi greiðir samkvæmt framangreindum kjarasamningi flugmanna má nefna læknisskoðun, kostnað við þjálfun/hæfnispróf og ýmsar tryggingar svo sem skírteinistryggingu og hóptryggingar svo og framlag til lífeyrissjóðs. Vart verður því dregið í efa að kostnaður gjaldandans og starfsbræðra hans hjá C er fyllilega sú fjárhæð sem reiknuð er í frádráttarbærum dagpeningagreiðslum ríkisskattstjóra.

Samkvæmt A. lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 er sett sú takmörkun á frádráttarbærum dagpeningum til viðbótar því að þeir mega ekki fara fram úr dagpeningum ríkisskattstjóra, að þeir mega ekki fara fram úr mótteknum dagpeningum. Hér er sá vandi á höndum, að dagpeningagreiðslur C sem hluti heildargreiðslna eru ekki sérstaklega tilgreindar. Stafar þetta væntanlega af því að C ræður áhafnir af mismunandi þjóðerni og frá mismunandi löndum og lætur eitt yfir alla ganga. Vegna atvinnuleysis á þessu starfssviði getur félagið sett starfsfólki sínu þá skilmála um kaup og kjör, sem það sjálft æskir. Þessi einhliða ráðningarkjör koma víðar fram í ráðningarsamningi þeim, sem fylgir skýrslu skattrannsóknarstjóra, fylgiskjali 5. Eins og þar kemur fram tekur hann gildi 16. desember 1992 og gildir til 16. mars 1993. Samkvæmt 6. gr. samningsins er mánaðarleg greiðsla ákveðin 7.500 USD, þó að lágmarki 3.720 USD, en raunverulegir flugdagar segja til um endanlega heildargreiðslu. Samkvæmt g) lið 2. tl. C. liðar samningsins bls. 5.7. ber starfsmaðurinn ábyrgð á greiðslu launatengds kostnaðar, en í 3. tl. eru ákvæði um skyldur C til aukalegrar greiðslu ákveðinna kostnaðarliða.

Það hlýtur að leiða af sanngirnissjónarmiðum sbr. t.d. meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 svo og þeim dagpeningagreiðslum, sem tíðkast hér á landi í sömu tilvikum, að frádráttarbær kostnaður starfsfólks C getur ekki verið úrskurðaður lægri en sem nemur þeim dagpeningum sem ríkisskattstjóri hefur heimilað til frádráttar í slíkum tilvikum. Í þessu sambandi skal bent á að ekki hafa verið settar sérstakar reglur sem gilda eiga um starfsmenn sem starfa erlendis hjá erlendum aðilum og fá ekki sérstakar aðgreindar greiðslur til greiðslu útlagðs kostnaðar. Tillaga varðandi fyrirkomulag framtals starfsfólks þessa fyrir gjaldárið 1994 og hvernig haga bæri framtali reiknaðra dagpeninga samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra var send ríkisskattstjóraembættinu, en engin afstaða hefur enn verið tekið til hennar. Hafa starfsmennirnir farið eftir tillögunni við gerð framtals 1994 að því er best er vitað.

Engin rök eru fyrir því að meðferð á gjaldanda og samstarfsfólki hans verði önnur en þeirra, sem samsvarandi kostnað hafa. Misræmi í því efni myndi brjóta í bága við jafnréttisreglur stjórnarskrárinnar sbr. 78. gr. og 11. gr. framangreindra stjórnsýslulaga. Slíkur úrskurður myndi knésetja fjárhagslega margt af þessu starfsfólki, sem er meira eða minna atvinnulaust langtímum saman, en starfsfólk þetta nýtur ekki atvinnuleysisbóta, þar sem það er ekki í stéttarfélögum.

Þar sem þýðingamikið er fyrir allt starfsfólk C svo og starfsmenn skattkerfisins að fá endi á þeirri óvissu sem í máli þessu felst, er þess vænst að ríkisskattstjóri staðfesti nú þegar að um frádrátt vegna kostnaðar starfsfólks þessa skuli gilda dagpeningareglur ríkisskattstjóra.“

Til viðbótar framangreindu komu fram í nefndu bréfi umboðsmanns kæranda athugasemdir við nánar tilgreind atriði í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kvað hann kæranda ekki hafa vanist því frá fyrra starfi sínu hjá E hf. að leggja þyrfti fram gögn vegna útlagðs kostnaðar, ef kostnaðurinn hefði verið innan þeirra marka sem matsreglur ríkisskattstjóra segðu til um. Slíkt væri í samræmi við það sem tíðkast hefði um alla þá aðila sem hefðu kostnað vegna starfa sinna erlendis í þágu launagreiðanda og hefði sú meginregla verið staðfest með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-6590/1993. Rétt hefði verið að dagpeningagreiðslur til kæranda hefðu ekki verið sérstaklega aðgreindar í heildargreiðslum til hans. Atvinnurekandinn hefði látið afskiptalaust hve stór hluti greiðslnanna færi til greiðslu kostnaðar og hvað stæði eftir sem laun, en kærandi hefði ekki verið í þeirri samningsaðstöðu gagnvart vinnuveitanda sínum að krefjast aðgreiningar á þeim greiðslum. Kærandi hefði hins vegar ekki haft lægri kostnað en starfsbræður hans hjá íslenskum flugfélögum eða aðrir, sem miðað hefðu kostnað sinn við matsreglur ríkisskattstjóra. Sú framtalsaðferð kæranda að telja fram „nettótekjur“, í stað heildartekna að frádregnum hámarks frádrætti vegna dagpeninga, hefði stafað af því að kærandi hefði talið sér óskylt að telja fram sem tekjur þann hluta heildargreiðslna til hans sem gengið hefðu til greiðslu á útlögðum kostnaði, en í því sambandi hefði hann talið heimilt að miða við þann kostnað sem falist hefði í dagpeningum samkvæmt reglum ríkisskattstjóra í stað raunverulegs kostnaðar. Vék umboðsmaður kæranda ennfremur að því að kærandi hefði lagt fram dagbækur sínar til sönnunar á dvalardögum sínum erlendis og hefði fjöldi þeirra ekki verið vefengdur sérstaklega. Vegna athugasemdar skattrannsóknarstjóra í skýrslu sinni um að greiðslur til kæranda tekjuárið 1991 hefðu verið óeðlilega lágar miðað við árið á eftir, benti umboðsmaður kæranda á að á fyrra árinu hefði kærandi hafið sín fyrstu störf á vegum erlendrar áhafnaleigu, og þá sem lausamaður frá degi til dags. Það hefði verið fyrst á árinu 1992 sem kærandi hefði verið ráðinn sem flugstjóri og á föstum viðmiðunarlaunum, og hefðu laun hans þá hækkað. Var að öðru leyti vísað til framlagðra gagna kæranda um greiðslur til hans og þeirra upplýsinga sem aflað hefði verið af hálfu skattrannsóknarstjóra frá C um greiðslur til kæranda. Upplýsingar frá C hefðu ekki leitt það í ljós að kærandi hefði vantalið hinar umdeildu greiðslur í þeim yfirlitum sem afhent hefðu verið. Var að lokum vísað á bug sem óljósri þeirri staðhæfingu í skýrslu skattrannsóknarstjóra að eigi hefðu verið lagðar fram upplýsingar um skiptingu greiðslna á tímabil innan hvers árs. Ekki væri annað vitað en að þetta hefði verið upplýst með gögnum frá C um dvalardaga kæranda á hverju tímabili, merkt fylgiskjöl 7.1 og 7.2 með skýrslunni.

Hinn 29. júlí 1994 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði tekið til ákvörðunar að nýju álögð opinber gjöld hans gjaldárin 1992 og 1993, svo sem hér greinir:

„Með vísan til þess er fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra verður að telja að gjaldandi hafi vantalið tekjur sínar gjaldárið 1992 um a.m.k. 992.301 kr. og gjaldárið 1993 um 2.134.912 kr.

Afstaða ríkisskattstjóra í máli þessu er sú að þegar litið er til skattmatsreglna ríkisskattstjóra og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 svo og ákvæða 1. töluliðs A-liðs 30. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt þá geti gjaldandi ekki fallið undir hinar almennu dagpeningagreiðslur varðandi frádrátt frá tekjum.

Hins vegar er ljóst að gjaldandi á rétt á að fá til frádráttar sannanlegan kostnað vegna ferða, gistingar og fæðis er hann hefur lagt út vegna vinnuveitanda og ekki fengið endurgreiddan. Þessi frádráttarheimild byggist á 1. tölulið A-liðs 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987.

Þar sem gjaldandi hefur ekki þrátt fyrir beiðni þar um lagt fram gögn eða aðrar fullnægjandi upplýsingar um raunverulegan útlagðan ferðakostnað verður ekki að svo stöddu fallist á að áætla þennan kostnað til frádráttar.

... “

Í forsendum endurákvörðunar sinnar vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að hann gæti eigi fallist á lögskýringu umboðsmanns kæranda á ákvæðum A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem hún fæli í sér mótsögn. Ljóst væri að kærandi hefði starfað sem launþegi og að tekjur hans, sem féllu undir A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væru skattskyldar hér á landi. Í 2. mgr. 30. gr. sömu laga væri kveðið á um að frádráttur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. gæti átt við hefði maður beinan kostnað við öflun tekna, án þess þó að um atvinnurekstur væri að ræða, en þó væri sérstaklega tekið fram að umrædd málsgrein ætti ekki við menn sem hefðu tekjur sem féllu undir 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 7. gr. laganna. Vísaði ríkisskattstjóri og til laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ákvörðun sinni til stuðnings. Í 1. tölul. 5. gr. laganna kæmi fram að dagpeningar féllu undir staðgreiðslu opinberra gjalda. Reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, heimilaði að halda utan staðgreiðslu m.a. dagpeningum að vissum skilyrðum uppfylltum. Samkvæmt 6. gr. reglugerðarinnar kæmi fram að heimilt væri að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda væri fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfðist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra. Það skilyrði væri sett að fyrir lægi í bókhaldi launagreiðanda, sem og hjá launamanni, gögn um tilefni ferðar, fjölda dvalardaga, fjárhæð ferðapeninga eða dagpeninga eða eftir atvikum reikningar frá þriðja aðila, svo og nafn og kennitala launamanns. Launagreiðandi kæranda hefði ekki uppfyllt neitt af þessum skilyrðum. Hann hefði ekki tilkynnt sig sem launagreiðanda hér á landi og ekki greitt staðgreiðslu af launum kæranda. Komið hefði fram í skýrslunni að kærandi hefði fengið greidd laun sem virst hefðu vera heildargreiðsla til hans, þ.e. laun að meðtöldum greiðslum vegna ýmiss kostnaðar sem kærandi hefði þurft að bera, t.d. læknisskoðun, kostnað við þjálfun og framlag í lífeyrissjóð. Í fylgiskjölum með skýrslu skattrannsóknarstjóra, m.a. bréfi frá C, dags. 28. febrúar 1994, og í starfssamningi kæranda við C, hefði komið fram að flugfélagið B hf. hefði ábyrgst greiðslu á hóteli eða gistirými á öllum starfsstöðum, með þeirri undantekningu að kærandi greiddi fyrir gistingu í H-borg.

Ríkisskattstjóri benti ennfremur á að í starfssamningi kæranda við C hefði hvergi verið minnst á gisti- og ferðakostnað eða dagpeninga, hvorki sérstaklega né að þeir hefðu verið innifaldir í heildarlaunum kæranda. Í A-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kæmi fram að draga mætti hámark móttekinna fjárhæða dagpeninga frá tekjum væru þær í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu væri skilyrði um afmarkaða fjárhæð og einnig að um dagpeninga væri að ræða. Því væri ekki fyrir að fara í tilviki kæranda. Féllst ríkisskattstjóri ekki á þau sjónarmið umboðsmanns kæranda að það eitt að kærandi hefði þurft að standa straum af ýmsum kostnaði sem launagreiðandi greiddi öllu jafnan, réttlætti eitt sér kröfu um dagpeningafrádrátt. Ríkisskattstjóri taldi þó ljóst að ef kærandi hefði lagt í kostnað sem fallið hefði undir ferðakostnað, sem launþegi hefði orðið fyrir vegna starfa hans í þágu launagreiðanda, þá gætu ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, átt við um kæranda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði komið fram að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn til sönnunar á kostnaði vegna dvalar erlendis á vegum launagreiðanda, þrátt fyrir beiðni þar um. Engar upplýsingar hefðu legið fyrir um fjölda daga er kærandi hefði verið í flugi fyrir atvinnurekanda sinn, heldur aðeins yfirlit yfir vinnudvöl erlendis. Svo virtist sem B hf. hefði skuldbundið sig til þess að greiða hótel eða gistirými fyrir kæranda, á þeim tíma er kærandi hefði starfað fyrir C, þó svo hann hefði ekki talist launþegi B hf. Í skýrslunni hefði einnig komið fram að kærandi hefði séð um greiðslu gistingar og fæðis þegar hann hefði verið við störf í H-borg á vegum ónafngreindrar áhafnaleigu, en áhafnaleigan hefði annars séð um greiðslu ferðakostnaðar. Í L-borg hefði áhafnaleigan hins vegar einnig séð um greiðslu gistingar. Þessu til viðbótar virtist sem B hf. hefði lagt kæranda til einkennisföt, án þess að hann hefði talist launþegi þess félags. Kæranda hefði ekki verið reiknuð hlunnindi vegna þessa.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun ríkisskattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 18. ágúst 1994. Var þess aðallega krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði felld úr gildi og að framtöl kæranda yrðu lögð óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárin 1992 og 1993, en til vara gerð krafa um að álag yrði fellt niður. Var og gerð krafa um að innheimtuaðgerðum yrði frestað þar til endanleg úrlausn lægi fyrir hjá yfirskattanefnd eða dómstólum. Til stuðnings aðalkröfu kæranda ítrekaði umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi þá málsástæðu sína að í launum kæranda frá hinum erlendu áhafnaleigum hefðu verið heildargreiðslur til hans fyrir unnin störf og endurgjald til greiðslu kostnaðar kæranda vegna starfa hans í þágu launagreiðanda. Var í því sambandi vísað til fylgiskjala nr. 2, 5 og 10 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í öðru lagi var byggt á því að kostnaður kæranda vegna starfa hans í þágu launagreiðanda hefði bæði verið beinn og óbeinn, þ.e. beinn kostnaður vegna uppihalds meðan hann hefði dvalið erlendis og óbeinn kostnaður af því að halda heimili á Íslandi. Hlutur endurgjalds á kostnaði af heildarlaunum hefði ekki verið tilgreindur af launagreiðanda, enda hefði af hans hálfu verið um að ræða greiðslur sem hann hefði verið tilbúinn að greiða fyrir starfið, án tillits til þjóðernis, heimilisfangs starfsmanns og kostnaðar hans. Af þessum sökum hefði kærandi og samstarfsmenn hans talið eðlilegast að miða kostnaðinn við dagpeningagreiðslur ríkisskattstjóra. Í þriðja lagi var ítrekað að kærandi teldi það felast í tekjuhugtaki skattalaga að honum bæri eigi að greiða skatt af greiðslum, sem gengju til að mæta kostnaði, sem hann hefði haft af starfi sínu og fælist í dagpeningareglum ríkisskattstjóra. Var í því sambandi vísað til ákvæða 7. gr., 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Í öllum þessum ákvæðum kæmi fram sú meginregla að ekki bæri að skattleggja endurgreiðslu á kostnaði. Ef ekki yrði fallist á að ákvæði þessi heimiluðu frádrátt þann er kærandi krefðist beinum orðum, væri ljóst að löggjafinn hefði ekki haft þau tilvik í huga við samningu ákvæða þessara að til væru launþegar búsettir hér á landi sem störfuðu erlendis hjá erlendum launagreiðendum. Yrði í slíkum tilvikum, með hliðsjón af 77. gr. stjórnarskrárinnar, að láta ríkisvaldið bera hallann af skorti á beinum lagaákvæðum og beita lögjöfnun eða rúmri skýringu á lagaákvæðum þessum. Var í fjórða lagi á það bent að hið opinbera hefði ekki tapað fé á framtalsmáta kæranda. Ef kærandi hefði verið starfsmaður íslensks launagreiðanda væri ljóst að hann hefði heldur ekki verið skattlagður af dagpeningagreiðslum slíks launagreiðanda. Eina tap hins opinbera hefði stafað af því að ekki hefði verið innheimt tryggingagjald af launum starfsmanna C, en í því sambandi væri ekki við kæranda eða samstarfsmenn hans að sakast. Ítrekaði umboðsmaður kæranda að öðru leyti áður fram komnar málsástæður og vísaði þessu til viðbótar til áður fram kominna röksemda í bréfi kæranda, dags. 13. júní 1994.

Í kærunni til ríkisskattstjóra gerði umboðsmaður kæranda ýmsar athugasemdir við forsendur endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Segir m.a. svo í kærunni:

„Kærandi hefur lagt fram gögn um tekjur sínar á ofangreindum árum, sem studdar eru bankayfirlitum, gjaldeyriskaupanótum o.fl. ... Þá hefur kærandi lagt fram yfirlit um dvalardaga sína erlendis, sbr. fylgiskjöl 3.1. og 4.1. sbr. fylgiskjal 7 í skýrslu skattrannsóknarstjóra og eru þau yfirlit studd ljósriti úr dagbókum kæranda. Hefur ekkert í rannsókn skattrannsóknarstjóra bent til að greiðslur til kæranda eða fjöldi dvalardaga erlendis í þágu starfs hans hafi verið önnur en hann hefur upplýst.

Í úrskurði ríkisskattstjóra 2. mgr. bls. 3 er hafnað þeirri málsástæðu kæranda að dagpeningagreiðslur til kæranda séu frádráttarbærar á grundvelli 2. mgr. 30 gr. laga nr. 75/1981, þar sem í þeirri grein sé sérstaklega tekið fram að umrædd málsgrein eigi ekki við menn sem hafa tekjur er falla undir 1. tl. A-liðs 1. mgr. 7. gr. Hér er greinilega um misskilning að ræða, þar sem í greininni er talað um kostnað vegna annarra tekna en tekna skv. 1. tl. A-liðs 1. mgr. 7. gr., en ekki sett það skilyrði að sá, er frádráttar krefst, megi ekki vera launþegi. Í heildargreiðslum til kæranda felast aðrar greiðslur en launatekjur og er því kostnaður kæranda frádráttarbær samkvæmt ákvæði þessu.

Lög og reglugerðir um staðgreiðslu breyta ekki frádráttarheimildum laga nr. 75/1981. Eðli máls samkvæmt er þess ekki að vænta að erlendur launagreiðandi uppfylli sérstaklega ákvæði íslenskra laga og reglugerða um hvernig haga beri upplýsingagjöf til íslenskra skattyfirvalda. Óeðlilegt er að launamenn, sem starfa hjá erlendum launagreiðendum samkvæmt launasamningum, sem að meira eða mina leyti eru staðlaðir og samdir af þeim, þurfi að þola að vera verr settir en þeir sem starfa hjá innlendum launagreiðendum. Krafa um að dagpeningagreiðslur eins og hér er háttað, þurfi af hálfu launagreiðanda að uppfylla skilyrði reglugerðar nr. 591/1987 til að vera undanþegnar staðgreiðslu, er ósanngjörn og óframkvæmanleg. Eðlilegra væri að reglur séu settar um hvernig launþegum, sem starfa hjá erlendum launagreiðendum beri að haga sér í slíkum tilvikum.

Hundruð launþega njóta frádráttar samkvæmt dagpeningareglum ríkisskattstjóra án þess að þurfa að leggja fram reikninga fyrir kostnaði sínum. Kæranda og öðrum samstarfsmönnum hans er mismunað gróflega ef frádráttur á kostnaði þeirra verður bundinn því að þeir skili reikningum yfir kostnað sinn. Kærandi hefur treyst því að hann njóti frádráttar vegna kostnaðar við starf sitt með sama hætti og þegar hann vann hjá íslenskum launagreiðanda. Kærandi og samstarfsmenn hans hafa ekki lægri kostnað vegna starfa sinna í þágu launagreiðanda en flugfólk Flugleiða hf., sem nýtur frádráttar vegna kostnaðar síns. Miðað við viðhorf ríkisskattstjóra mætti ætla að kærandi hefði getað dregið frá kostnað umfram dagpeningareglur ríkisskattstjóra, hefði hann reikninga er sönnuðu kostnað hans. Er ósennilegt annað en að ríkisskattstjóri hefði takmarkað slíkan frádrátt við dagpeningareglur sínar.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að í starfssamningi kæranda við C sé hvergi minnst á gisti- og ferðakostnað eða dagpeninga. Í þessu sambandi skal bent á að samningurinn ber með sér hvað launagreiðandinn og viðskiptamaður hans lætur kæranda í té. Það er upp talið í 16. og 17. gr. A-liðs samningsins og 3. gr. C-liðs samningsins, annað verður kærandi sjálfur að sjá um. Sjá einnig g) lið 2. gr. C-liðs samningsins.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, 1. mgr. bls. 4 kemur fram að skilyrði frádráttar sé að um sé að ræða afmarkaða fjárhæð og að um dagpeninga sé að ræða. Skilyrði um afmarkaða fjárhæð er uppfyllt með því að sú fjárhæð, sem krafist er frádráttar á, afmarkast af skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Hins vegar liggur það fyrir að upphæð greiddra dagpeninga er ekki sérstaklega getið af hálfu launagreiðanda og er innifalin í heildargreiðslum til kæranda, sbr. fylgiskjal nr. 2.2. í skýrslu rannsóknardeildar (sic). (Ath. að í ofangreindri málsgrein úrskurðarins er mótsögn í niðurstöðunni. Skilyrðum er talið fullnægt, en ekki talin forsenda til að fallast á kröfuna).

Þá segir í úrskurði ríkisskattstjóra neðst á bls. 4 að ekki liggi fyrir upplýsingar um fjölda daga er gjaldandi var í flugi fyrir atvinnurekanda, heldur aðeins yfirlit yfir vinnudvöl erlendis. Í þessu sambandi skal bent á að við yfirheyrslur skattrannsóknarstjóra kom fram hjá kæranda og öðrum samstarfsmönnum hans, að það er aðalreglan að starfsmennirnir fara heim til Íslands, milli þess sem þeir eru að fljúga, nema í þeim tilvikum, sem beðið er verkefnis af einhverjum sérstökum ástæðum. Má vera ljóst að B hf. getur ekki séð sér hag í að greiða gistingu fyrir starfsmenn, sem ekki eru nauðsynlegir á viðkomandi stað. Þá skal bent á að kærandi bauð skattrannsóknarstjóra ríkisins að skoða „loggbók“ sína, er sýnir þær flugstundir, er hann flaug á því tímabili, sem hér er til skoðunar, en ekki var óskað eftir því af hálfu embættisins.

Á bls. 5 kemur fram að C hafi greitt fyrir gistingu annars staðar en í H-borg. Með vísan til þess er segir í meðfylgjandi bréfi B hf., til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 24. febrúar 1994, var sá gistikostnaður greiddur af flugfélaginu eða viðskiptavinum þess.“

Til stuðnings varakröfu kæranda um niðurfellingu álags, byggði umboðsmaður kæranda á því að kærandi hefði ekki með saknæmum hætti brotið gegn skattalögum. Honum yrði ekki um það kennt, ef niðurstaða málsins yrði sú að kostnaður kæranda vegna starfa hans í þágu atvinnurekanda hans væri ekki frádráttarbær til skatts. Ekki hefði verið á færi kæranda að fullnægja þeim skilyrðum sem skattyfirvöld settu launagreiðendum varðandi upplýsingagjöf til skattyfirvalda. Væri því með vísan til 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, gerð krafa um niðurfellingu álags. Vegna þeirrar kröfu að innheimtukrafa yrði ekki send innheimtumanni ríkissjóðs fyrr en að fenginni endanlegri niðurstöðu í málinu, vísað umboðsmaður kæranda til þess að kærandi hefði einn starfsmanna C fengið úrskurð um viðbótarskatta vegna móttekinna heildargreiðslna um reiknaða dagpeninga. Ætlunin væri að mál hans yrði prófmál um skattskyldu starfsmannanna um þetta efni. Væri því í hæsta máta óeðlilegt ef álögð opinber gjöld yrðu send til innheimtu meðan lokaniðurstaða lægi ekki fyrir, annað hvort í skattkerfinu eða fyrir dómstólum. Yrði hann þannig einn að þola kostnað vegna lántöku til greiðslu slíkrar kröfu nú eða þola dráttarvexti ef honum væri um megn að greiða kröfuna.

Með kæruúrskurði, dags. 4. október 1994, synjaði ríkisskattstjóri aðal- og varakröfu kæranda og vísaði frá kröfu kæranda um frestun innheimtuaðgerða, með svofelldum rökstuðningi:

„Samkvæmt meginreglum íslensks vinnuréttar eiga launþegar rétt á ókeypis ferðum til og frá reglulegum og tilfallandi vinnustað. Auk þess eiga þeir rétt á ókeypis fæði séu þeir sendir til vinnu fjarri föstum vinnustað, þannig að þeir komist ekki heim á matmálstímum og gistikostnaði þurfi þeir að dvelja þar næturlangt. Ákvæði skattalaganna um frádrátt frá dagpeningum vegna ferða- og dvalarkostnaðar vegna vinnuveitanda byggja á sama meiði. Samkvæmt því getur maður dregið frá dagpeningum eða hliðstæðum endurgreiðslum á kostnaði þau útgjöld, sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Sannað telst að ferða- og dvalarkostnaður séu vegna atvinnurekanda, ef launþegi er ráðinn til vinnu á föstum vinnustað og á rétt á ókeypis ferðum til og frá honum og tilfallandi vinnustað, svo og ókeypis fæðis- og dvalarkostnaði meðan á vinnu stendur, samkvæmt ákvæðum í ráðningar eða kjarasamningum hans, enda leggi hann fram fullnægjandi gögn um ástæðu ferðar, dvalartíma og greiðslu kostnaðar ef þurfa þykir til staðfestingar á kostnaði sínum.

Við ákvörðun á dagpeningafrádrætti sínum gengur kærandi út frá því að vinnustaður hans sé á Íslandi. Námu fjarvistardagar hans þannig útreiknaðir alls 124 dögum árið 1991, þar af dvaldi hann 72 daga í H-borg og 52 daga í L-borg. Árið 1992 námu fjarvistardagar kæranda frá Íslandi 189, þar af dvaldi hann 109 daga í H-borg og 80 daga í Indó-Kína.

Kærandi greiddi gisti- og fæðiskostnað sinn þegar hann var við störf í H-borg og virðist því hafa verið litið á H-borg, sem reglulegan vinnustað hans. Fær skilningur þessi einnig stoð í bréfi B hf., dags. 24. febrúar 1994, þar sem segir: „Eins og áður hefur komið fram hefur B hf. í samningum sínum við erlendar áhafnaleigur, tekið að sér að annast um húsnæði og flutning áhafnaleigu meðlima til og frá þeim stöðum sem verið er að vinna á, hverju sinni. Þetta er hinn almenni framgangsmáti sem gildir á þessum markaði. Jafnframt hefur B hf. leitast við, í sk. ACMI samningum að yfirfæra þessa kostnaðarliði yfir á verkkaupa sem unnið er fyrir hverju sinni, enda hafa þeir oftast sem heimamenn bestu möguleikana á að útvega þessa þætti við lægra verði en verktakinn. Þó eru tilvik, einkum þar sem verið er að vinna að langtíma verkefnum, eins og til dæmis fyrir Air F að húsnæðisþátturinn hefur verið færður yfir á starfsmenn áhafnaleiga. Þessi háttur var einkum viðhafður í H-borg á meðan á verkefni fyrir Air F stóð, en eins og áður hefur komið fram, starfaði B hf. þar í landi fyrir Air F frá því í ársbyrjun 1989 og til loka mars 1993, er verkefninu lauk.“ Á kærandi því ekki rétt á frádrætti á dvalarkostnaðar þar. Á öðrum dvalarstöðum greiddi ónefnda áhafnaleigan eða C gistikostnaðinn, en kærandi fæðiskostnaðinn. Kemur því eingöngu til skoðunar réttur hans til frádráttar vegna greiðslu á fæðiskostnaði á öðrum stöðum, það er 52 dagar á árinu 1991 og 80 dagar á árinu 1992.

Um ráðningarkjör kæranda er það upplýst að hann var lausráðinn á árinu 1991 og framan af árinu 1992, en 16. des. 1992 er gerður við hann fastráðningarsamningur. Á meðan kærandi var lausráðinn voru honum greidd daglaun, en samkvæmt fastráðningarsamningnum fékk hann mánaðarlaun. Auk þeirra átti kærandi rétt á öðrum greiðslum, svo sem vegna hótel- og gistikostnaðar, nema í H-borg. Í samningnum er þó ekki að finna neina skilgreiningu á því orðasambandi, en samkvæmt því sem kærandi segir tók það ekki til fæðiskostnaðar. Engin skýring hefur þó verið gefin á því hvers vegna svo hafi verið og er nærlægast að álykta að litið hafi verið á þann kostnað sem óviðkomandi atvinnurekanda. Getur ríkisskattstjóri því ekki fallist á það með kæranda að fæðiskostnaður hans hafi verið innifalinn í heildarlaunum hans. Er kærandi því nánast í sömu stöðu og sjómaður á skipi, sem telst fastur vinnustaður hans, að því breyttu að hann hefur ekki verið krafinn um tekjuskatt af fæðishlunnindum sínum, þegar hann hefur verið við störf um borð í flugvél sinni. En jafnvel þótt fæðiskostnaðurinn væri innifalinn í heildarlaunagreiðslum kæranda er til þess að líta að samkvæmt 1. tl. A liðs 30. gr. skattalaganna er aðeins heimilt að draga frá dagpeningum kostnað í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra, sem sannað er að séu vegna ferða- og dvalarkostnaðar launþega í þágu atvinnurekanda þó aldrei hærri fjárhæð, en dagpeningunum nemur. Er því óheimilt að draga kostnað þennan frá öðrum launatekjum. Séu greiðslur þessar innifaldar í öðrum launatekjum á launþegi því engan frádráttarrétt og skiptir engu máli þótt hann geti ef til vill sannað að hann hafi orðið fyrir kostnaði af þeim sökum. Stafar regla þessi fyrst og fremst af eftirlitsástæðum.

Þá er heldur ekki unnt að líta á fæðiskostnaðinn sem endurgreiðslu á útlögðum kostnaði, sem kærandi hefur greitt fyrir vinnuveitanda sinn, þar sem hann telst einkaútgjöld hans, enda hefur kærandi ekki lagt fram neina reikninga eða gögn sem sanna að hann hafi stofnað til kostnaðarins í nafni launagreiðanda og eigi því rétt á endurgreiðslu hans.

Kærandi er heimilisfastur hér á landi og starfar erlendis á vegum launagreiðanda þar. Samkvæmt 1. mgr. 29. gr. skattalaganna er aðeins heimilt að draga frá tekjum manna þann frádrátt sem sérstaklega er tilgreindur í III. kafla skattalaganna. Um frádrátt á móti launatekjum eru ákvæði í 1. tl. A liðs 1. mgr. 30. gr. skattalaganna. Taka þau ákvæði jafnt til kæranda sem og annarra launþega, sem eins stendur á. Hins vegar á kærandi ekki rétt á neinum sérstökum frádrætti af því hann starfar erlendis og verður að halda tvöfalt heimili.

Með vísan til alls þessa, sbr. og forsendur hins kærða úrskurðar að öðru leyti, þykir því bera að synja kröfum kæranda um frádrátt frá dagpeningum frá heildarlaunatekjum sínum.

Til vara fer kærandi fram á að ríkisskattstjóri felli niður álag á hinar vantöldu tekjur. Samkvæmt 1. gr. skattalaganna ber skattaðila að telja fram allar tekjur sínar hvar sem þeirra er aflað í heiminum, nema þær séu undanskildar tekjuskatti. Bar kæranda því að telja fram hin vantöldu laun og gera síðan sérstaka grein fyrir dagpeningafrádrættinum á fylgiskjali með skattframtali sínu. Það gerði hann ekki og þykir það bera vott um það að hann hafi viljað leyna skattyfirvöld tekjum þessum. Er því ekki unnt að fallast á kröfu hans um niðurfellingu álagsins á hinar vantöldu tekjur og er kröfum hans þar að lútandi synjað.

Þá krefst kærandi þess að innheimtu skattskuldar þessarar verði frestað þar til endanlegur úrskurður hefur gengið í yfirskattanefnd eða hjá dómstólum um ágreiningsefnið. Samkvæmt 1. mgr. 111. gr. skattalaganna frestar áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu ekki eindaga tekju- eða eignarskatts né leysir undan neinum þeim viðurlögum sem lögð eru við vangreiðslu hans. Víkja má þó frá þessu, ef sérstaklega stendur á, samkvæmt ákvörðun fjármálaráðherra. Er ríkisskattstjóri því ekki bær til að úrskurða um kröfu þessa. Ber því að vísa henni frá.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. október 1994. Eru ítrekaðar áður fram komnar aðal-og varakröfur kæranda, sem og málsástæður og lagarök. Fylgir kærunni m.a. afrit samnings … og B hf., svo og afrit ákvæðis nr. 15 um leiguflug úr samningi Félags atvinnuflugmanna og Flugleiða hf. Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda samanburð á kjörum kæranda og þeim kjörum sem fram koma í kjarasamningi …

Umboðsmaður kæranda gerir í kæru sinni til yfirskattanefndar athugasemdir við nokkur atriði í kæruúrskurði ríkisskattstjóra. Kveður hann tilvitnun ríkisskattstjóra til meginreglna íslensks vinnuréttar ónákvæma, þar sem einungis sé vitnað til þeirra launþega sem vinni fjarri föstum vinnustað. Í kjarasamningum sé yfirleitt talað um að rétt til dagpeninga eigi þeir sem ekki geti ekið heim á máltíðum eða að kvöldi. Hjá kæranda sé byrjunarreiturinn Ísland og sé þeirri skoðun ríkisskattstjóra mótmælt að hann sé þar sem kærandi byrji sjálfur flugstjórn sína. Flugfélagið B hf. sé íslenskt flugfélag sem geri út frá Íslandi. Þá geri dagpeningareglur ríkisskattstjóra ráð fyrir því að launþegi geti dvalið erlendis um langan tíma í námi eða starfi, án þess að réttur hans til frádráttar falli niður. Að mati kæranda sé komin fram fullnægjandi sönnun fyrir því að hann hafi sjálfur borið kostnað þann sem hann vilji fá dreginn frá heildartekjum sínum í formi dagpeninga samkvæmt reglum ríkisskattstjóra. Af samanburði við framlagða kjarasamninga megi t.d. sjá að endurgreiðsla á kostnaðinum hafi verið innifalin í heildargreiðslum til hans, en samningar þessir séu aðeins skrifleg staðfesting á því samkomulagi sem áður hafi gilt, þó að greiðslur hafi lækkað. Kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla þeirri málsástæðu ríkisskattstjóra að greiðsla kæranda á gisti- og fæðiskostnaði í H-borg bendi til þess að litið hafi verið á H-borg sem reglulegan vinnustað kæranda, en samkvæmt því ætti hann hvorki rétt til gisti- né fæðiskostnaðar. Störf kæranda í þágu flutninga B hf. frá H-borg hafi verið með sama sniði og áður hafi verið lýst, þ.e. með vinnutíma og frídögum. B hf. hafi kostað flutning kæranda og annarra starfsmanna milli Íslands og H-borgar. Eini munurinn á þessu flutningaverkefni og öðrum verkefnum hafi verið sá að þetta hafi verið með fyrstu verkefnum B hf. og hafi staðið lengi yfir, en vegna þessa hafi verið gert ráð fyrir að starfsmennirnir gætu leigt sér fast húsnæði í H-borg. Þetta hafi ekki breytt því að kærandi hafi þurft að fljúga milli annarra áfangastaða á sama tíma og að hann hafi engu að síður þurft að greiða leigu fyrir húsnæði í H-borg. Heimilisfesti kæranda sé á Íslandi og þar búi hann ásamt konu sinni og börnum. Kostnaður við uppihald og gistingu í H-borg hafi því verið beinn viðbótarkostnaður. Kveður umboðsmaður kæranda rangt með farið hjá ríkisskattstjóra að kærandi hafi fengið fastráðningarsamning hinn 16. desember 1992. Hið rétta sé að kærandi hafi komist á „föst laun“ í apríl 1992, samkvæmt munnlegum ráðningarkjörum, en skriflegur samningur hafi verið gerður hinn 16. desember 1992, er gilt hafi til 16. mars 1993. Hin föstu laun kæranda hafi þó í reynd farið eftir því hvort félagið hafi haft verkefni, en vegna þess hafi verið tilgreind lágmarkslaun í samningnum.

Umboðsmaður kæranda rekur þessu næst rökstuðning ríkisskattstjóra fyrir því að eigi yrði fallist á það með kæranda að fæðiskostnaður hafi verið innifalinn í greiðslum til kæranda. Segir svo um þann rökstuðning:

„Skilja verður ofangreindan rökstuðning ríkisskattstjóra svo að þar sem ekki sé sérstaklega tilgreint að atvinnurekanda hafi borið að greiða gistingu og fæði kæranda og að sú greiðsla sé innifalin í heildargreiðslum til hans, beri að hafna kröfu hans um frádrátt. Hinn skriflegi samningur hefði auðvitað mátt vera skýrari hvað varðar þetta atriði og er í raun staðlaður samningur, sem ekki er nægilega útfylltur, enda gerður til stutts tíma. Fyrir liggur þó hvað C, þ.e. leigumiðlarinn átti að greiða kæranda. Í g) lið 2. greinar C liðs samningsins, fylgiskjal nr. 5.7. bar kæranda að sjá um „payments of taxes and salary related fees and costs“ og verður að ætla að hér sé átt við fæði og annan starfstengdan kostnað hans, nema hans sé getið annars staðar í samningnum. Samkvæmt bréfi C, fylgiskjal nr. 10 í skýrslu skattrannsóknarstjóra bar svo B að greiða fyrir gistingu kæranda og ferðir hans til og frá flugvelli sbr. 3. greinar C liðs greinarinnar. Þetta gerði B að því undanskildu að gisting í H-borg var ekki greidd frá upphafi. Hér skal einnig vísað til bréfs B, er fylgdi kæru til ríkisskattstjóra, dags. 18. ágúst 1994, en bréfið ber jafnframt með sér að B greiddi ekki sérstaklega fyrir fæði starfsmanna, því að ella má ætla að það hefði verið tekið fram. Framangreint ásamt samhljóða framburði allra þeirra starfsmanna, sem komið hafa til yfirheyrslu hjá skattrannsóknarstjóra sýnir ótvírætt að kærandi og aðrir starfsmenn urðu sjálfir að bera allan kostnað vegna dvalar sinnar erlendis með þeirri undantekningu er gilti um gistingu utan H-borgar.“

Umboðsmaður kæranda mótmælir því í kærunni að samanburður sé gerður á kæranda og skattareglum sem gilda um sjómenn. Sérreglur hafi alla tíð gilt um sjómenn og njóti þeir sérstaks sjómannaafsláttar. Mótmælir hann jafnframt því að litið sé á umþrættan fæðiskostnað sem ófrádráttarbær einkaútgjöld kæranda og vísar í því sambandi til dagpeningareglna ríkisskattstjóra. Kveðst umboðsmaður kæranda heldur ekki fallast á að hagir kæranda séu aðrir en þeirra sem njóti frádráttar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. skattalaga. Dagpeningum sé sérstaklega ætlað að bæta þeim, sem starfa fjarri heimili sínu, þann aukakostnað sem þeir verði fyrir af þeim sökum. Greiðslur í þessu skyni hafi ekki þótt rétt að skattleggja í áratugi hjá móttakanda. Óþarfi sé fyrir skattyfirvöld í máli þessu að bera fyrir sig form þess, sem ekki sé unnt að uppfylla af hálfu kæranda, en efnislega hljóti kærandi að eiga rétt til frádráttarins. Er að lokum vikið að því að ríkisskattstjóri fjalli einungis í úrskurði sínum um fæðis- og gistikostnað, en ekki annan kostnað sem innfalinn sé í dagpeningum samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, þ.e. 15% dagpeninga.

III.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 3. febrúar 1995, krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og eftirfarandi röksemda:

„Kærandi var ekki ráðinn til starfa af Flugfélaginu B hf. á því tímabili sem deilt er um í máli þessu, samkvæmt íslenskum kjarasamningum á milli B hf. og íslenskra flugmanna, heldur af ónefndri breskri áhafnaleigu og C. Tilvísanir í kjarasamning … eru máli þessu óviðkomandi.

Kærandi gegndi starfi fyrir hina ónefndu bresku áhafnaleigu á árinu 1991. Ekki var gerður skriflegur ráðningarsamningur við kæranda vegna starfs hans þar. Á árinu 1992 starfaði kærandi í þágu C, fyrst sem lausráðinn en síðan sem fastráðinn flugstjóri og var skriflegur ráðningarsamningur gerður við hann þann 16. desember 1992.

Samkvæmt hinum skriflega ráðningarsamningi var ráðningarstaður kæranda ekki á Íslandi heldur sá staður sem hin erlenda áhafnaleiga sendi hann til starfa á, hverju sinni. Á hann því ekki rétt á neinum frádrætti á móti greiddum fæðis- og dvalarkostnaði vegna fjarvistar frá Íslandi, heldur fer réttur hans til slíks frádráttar eftir fjarveru frá þeim fasta starfsstað sem hann er ráðinn til starfa á hverju sinni.

Kærandi starfaði á vegum ónefndu bresku áhafnaleigunnar fyrir B hf. á árinu 1991. Voru ráðningarstaðir hans H-borg, þar sem hann dvaldi í 72 daga og L-borg þar sem hann dvaldi í 52 daga. Á árinu 1992 var hann einnig ráðinn á vegum C til starfa fyrir B hf. og voru ráðningarstaðir hans H-borg, þar sem hann dvaldi í 109 daga og tilteknar borgir í Indó-Kína, þar sem hann dvaldi samtals í 80 daga.

Um kaup og kjör kæranda segir m.a. í hinum skriflega ráðningarsamningi hans, að hann eigi rétt á launum (salary payments), sbr. a) lið 15. gr. ráðningarsamningsins og gistikostnaðar (accommodation), sbr. 16. gr. sama samnings. Í bréfi frá C dags. 28. febrúar 1994 er ennfremur tekið fram að B hf. beri ábyrgð á greiðslu nauðsynlegs hótel- og gistikostnaðar (Hotel and Accommodation) á öllum ráðningarstöðum, nema í H-borg, þar sem starfsmenn áhafnaleigunnar hafi greitt gistikostnað sinn þar sjálfir. Er þetta í samræmi við bréf B hf. dags. 24. febrúar 1994, þar sem fram kemur að ástæðan fyrir greiðslu starfsmanna áhafnaleigunnar á gistikostnaði sínum í H-borg, hafi verið að um langtíma verkefni hafi verið að ræða. Af þessu má sjá að litið var á H-borg sem fasta starfstöð og á kærandi því ekki rétt á frádrætti á móti endurgreiðslu á fæðis- og dvalarkostnaði þar. Ennfremur má sjá að kærandi hefur í öllum öðrum tilvikum fengið gistikostnað sinn greiddan. Hefur hann því ekki orðið fyrir neinum útgjöldum vegna gistingar og á hann því ekki rétt á neinum frádrætti vegna hennar.

Að því er varðar frádrátt á útgjöldum vegna endurgreiðslu á fæðiskostnaði vegna dvalar á öðrum stöðum en H-borg umrædd ár, er þess að geta að kærandi hefur ekki getað sýnt fram á með framlagningu launaseðla eða annarra gagna að hann hafi fengið slíka endurgreiðslu eða dagpeninga til að standa straum á fæðiskostnaði sínum. Sama gildir um annan kostnað. Á hann því engan frádráttarrétt samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem óheimilt er að draga fæðiskostnað eða annan ferðakostnað frá öðrum launum en dagpeningum eða hliðstæðum endurgreiðslum á kostnaði sem sannað er að séu dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. En jafnvel þótt talið yrði að hann ætti frádráttarrétt liggur ekki fyrir í málinu hvar telja beri fasta starfstöð kæranda utan H-borgar á umræddu tímabili og fjölda dvalardaga hans utan hennar á sama tímabili. Er því ógerlegt að reikna frádráttarrétt hans.

Í skattframtali sínu árið 1992 og 1993 reiknaði kærandi sér dagpeninga miðað við fjölda dvalardaga hans frá Íslandi þau ár og dró frá heildarlaunagreiðslum sínum. Fyrra árið námu dagpeningarnir hærri fjárhæð en launin og sleppti hann því að telja þá fram. Síðara árið námu heildarlaun hans 3.556.276 kr. og frá þeim dró hann reiknaða dagpeninga vegna fæðis- og gistingar að upphæð 2.134.912 kr. Til tekna komu því aðeins 1.421.364 kr. það ár. Samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra varðandi frádrátt á móti dagpeningum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, ber skattaðila að fylla út sérstakt fylgiskjal (RSK 3.11) um dagpeninga, þar sem fram komi tímabil sem greitt er fyrir, fjöldi ferðadaga, dvalarstaðir erlendis, o.s.frv., þannig að unnt sé fyrir skattyfirvöld að staðreyna að frádráttur aðila sé réttur. Þetta gerði kærandi ekki og er ekki unnt að fallst á það með honum, að honum verði eigi kennt um annmarka þessa, vegna þess að hann starfaði fyrir erlendar áhafnaleigur. Var einmitt sérstök ástæða fyrir hann að gera það, ef hann taldi launagreiðslur til sín vera með afbrigðilegum hætti. Verður því ekki hjá því komist að gera einnig kröfu um staðfestingu yfirskattanefndar á álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. febrúar 1995, var umboðsmanni kæranda að eigin ósk veittur kostur á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra og leggja fram frekari gögn í málið teldi hann ástæðu til.

IV.

1. Mál þetta snýst um skattlagningu launatekna kæranda gjaldárin 1992 og 1993 frá erlendum áhafnaleigum, en óumdeilt er að kærandi var bundinn vinnusamningi við þessi fyrirtæki á árunum 1991 og 1992, fyrst samkvæmt munnlegum samningi við fyrirtæki á þessu sviði í Bretlandi, sem kærandi hefur ekki getað upplýst nánar um, og síðar, á árinu 1992, samkvæmt munnlegum vinnusamningi við C, sem er með skráð heimilisfang á Ermarsundseyjunni Jersey og „administrative offices“ í London, en við það fyrirtæki gerði kærandi skriflegan ráðningarsamning hinn 16. desember 1992 og liggur hann fyrir í málinu. Á vegum þessara vinnuveitenda sinna var kæranda ráðstafað til starfa í þjónustu flugfélagsins B hf., sem er íslenskt hlutafélag … við flug þess félags á alþjóðaleiðum.

Óumdeilt er að heildargreiðslur til kæranda frá hinum erlendu áhafnaleigufyrirtækjum námu 16.550 bandaríkjadölum árið 1991 og 61.835 bandaríkjadölum árið 1992. Þessar fjárhæðir taldi ríkisskattstjóri að kæranda bæri að fullu að telja sér til tekna sem laun. Reiknaðar í íslenskum krónum samkvæmt meðalgengi námu fjárhæðir þessar 992.301 kr. gjaldárið 1992 og 3.556.276 kr. gjaldárið 1993. Var fyrri fjárhæðin að fullu vantalin samkvæmt áliti ríkisskattstjóra en af hinni síðari hafði kærandi talið fram 1.421.364 kr. og taldi ríkisskattstjóri því að af þeirri fjárhæð væru 2.134.912 kr. vantaldar. Hinar vantöldu fjárhæðir tekjufærði ríkisskattstjóri hjá kæranda að viðbættu 25% álagi á þá hækkun skattstofna sem af því leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. júlí 1994.

Umrædd tekjuár átti kærandi lögheimili hér á landi og er óumdeilt að hann hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi þessi ár samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Við það hlýtur að verða að miða að kærandi hafi ekki greitt skatta í Bretlandi af fyrrgreindum launatekjum frá hinum erlendu áhafnaleigufyrirtækjum. Á því ekki við sú heimildarlækkun gjaldárið 1991 sem um getur í 3. mgr. 117. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ríkisskattstjóri er bær um að ákveða. Hinn 19. desember 1991 gekk í gildi samningur milli Lýðveldisins Íslands og Sameinaða konungsríkisins Stóra-Bretlands og Norður-Írlands til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og söluhagnað af eignum, sbr. auglýsingu nr. 32, 20. desember 1991, um tvísköttunarsamning við Bretland, er birtist í C-deild Stjórnartíðinda árið 1991 þar sem samningur þessi er birtur sem fylgiskjal. Í máli þessu er ekkert vikið að hugsanlegri þýðingu fyrrgreinds tvísköttunarsamnings, sbr. einkum 3. tölul. 15. gr. hans, enda verði þá talið að skilyrði um aðild séu uppfyllt, sbr. 1. gr. samningsins. Verður að ganga út frá því að ákvæði þessa samnings séu því ekki til fyrirstöðu að umræddar tekjur kæranda frá hinu erlenda áhafnaleigufyrirtæki gjaldárið 1993 verði skattlagðar hér á landi, sérstaklega þar sem ríkisskattstjóri, sem er bært stjórnvald við framkvæmd tvísköttunarsamninga, hefur staðið fyrir þeirri skattlagningu sem í málinu greinir.

2. Eins og fram kemur í málinu telur kærandi sig eiga rétt á því að frá tekjum hans frá hinum erlendu áhafnaleigufyrirtækjum verði dreginn frádráttur vegna dagpeninga, reiknaður eftir reglum ríkisskattstjóra, enda hafi í fjárhæð teknanna falist greiðslur sem ætlað hafi verið að mæta þeim kostnaði sem dagpeningagreiðslum er almennt ætlað að taka til. Að því er frádráttarheimildir varðar byggir kærandi bæði á ákvæðum 1. tölul. A-liðar 1. mgr. og 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 með þeirri meginrökfærslu að samkvæmt tekjuhugtaki skattalaga beri ekki að gjalda skatt af greiðslum sem ganga til að mæta kostnaði sem launþegi hefur af starfi sínu, sbr. meðal annars reglur um dagpeninga sem ríkisskattstjóri hefur sett. Verði ekki talið að kærandi falli beint undir gildandi reglur á þessu sviði leiði meðal annars jafnræðisreglur til þess að skýra beri ákvæðin svo að kærandi sitji við sama borð í þessum efnum og aðrir þeir sem eins stendur á um.

Ríkisskattstjóri hefur í fyrsta lagi byggt niðurstöðu sína á því að kærandi hafi ekki getað sýnt fram á að í greiðslum til hans hafi að neinu leyti falist greiðsla á kostnaði sem dagpeningagreiðslum eða hliðstæðum greiðslum sé ætlað að mæta og í starfssamningi hans séu slíkar greiðslur hvorki afmarkaðar né komi fram að þær séu innifaldar í heildargreiðslum, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. júlí 1994. Þar kemur hins vegar fram að ríkisskattstjóri fellst á að frádráttur af þessum toga geti verið með tvennu móti. Annars vegar frádráttur á móti afmarkaðri og sérgreindri fjárhæð dagpeninga, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Hins vegar geti komið til frádráttar kostnaðar, sem fellur undir ferðakostnað (ferðir, gistingar og fæði), er launþegi verður fyrir vegna starfa sinna í þágu launagreiðanda og ekki fengið endurgreiddan, enda sanni launþegi slíkan kostnað, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Kærandi hafi hins vegar ekki sýnt fram á að hann eigi frádráttarrétt á síðastgreindum grundvelli þar sem hann hafi ekki lagt fram gögn um kostnað sinn eða aðrar fullnægjandi upplýsingar um raunverulegan útlagðan kostnað. Því verði ekki fallist á að áætla þennan kostnað til frádráttar. Ljóst er af niðurstöðu ríkisskattstjóra um frádrátt á síðastgreindum grundvelli að hann telur að á móti slíkum frádrætti þurfi ekki að liggja endurgreiðsla frá vinnuveitanda, hvorki sérgreind né innifalin í launum, sbr. endurákvörðun hans, dags. 29. júlí 1994. Það sama verður ráðið af kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. október 1994, þar sem þó er einnig að því ýjað að slíkur kostnaður hljóti að vera einkaútgjöld. Það viðhorf hafði ekki áður komið fram af hálfu embættisins. Í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd, dags. 3. febrúar 1995, virðist ríkisskattstjóri snúa við blaðinu að þessu leyti. Að því er varðar frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga byggir ríkisskattstjóri fyrst og fremst á því að það sé lagaskilyrði fyrir slíkum frádrætti að greidd hafi verið afmörkuð og sérgreind dagpeningafjárhæð, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 29. júlí 1994, og kæruúrskurð hans, dags. 4. október 1994. Að því er varðar kostnað kæranda í einstökum atriðum þá hefur ríkisskattstjóri byggt á því að einungis geti komið til skoðunar hugsanlegur frádráttur vegna fæðiskostnaður kæranda á öðrum stöðum en í H-borg, enda hafi B hf. tekið að sér greiðslu á gisti- og hótelkostnaði annars staðar en þar og að líta verði á H-borg sem reglulegan vinnustað kæranda vegna langtímaverkefnis fyrir flugfélagið Air F. Kom þetta viðhorf ríkisskattstjóra fyrst fram í kæruúrskurði, dags. 4. október 1994.

3. Í tilefni af því sem fram kemur í máli þessu um starfssamband og vinnusamninga kæranda við hin erlendu áhafnaleigufyrirtæki skal tekið fram að frádráttarheimildir þær, sem um er deilt í málinu, geta ekki ráðist af þeim samningum heldur fer um þær eftir ákvæðum skattalaga á hverjum tíma.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á þeim lögum, má draga frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu ber ríkisskattstjóra að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í þessu lagaákvæði, þ.á m. frádrátt af því tagi sem á reynir í máli þessu, sbr. 116. gr. fyrrgreindra laga, sem mælir meðal annars fyrir um það að embættinu beri árlega að gefa út reglur um mat á frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Ríkisskattstjóri gaf út skattmöt framtalsárin 1992 og 1993, sbr. auglýsingar um möt þessi er birtust í 8. tbl. Lögbirtingablaðsins 1992 og 2. tbl. þess blaðs 1993. Í skattmötum þessum er engar reglur að finna um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. Eigi er heldur að finna sérstakar reglur um þetta annars staðar. Hins vegar er í gildi reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, sem hefur að geyma í 6. og 7. gr. ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu.

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. fyrrgreindrar reglugerðar nr. 591/1987 er heimilt að halda utan staðgreiðslu greiðslum launagreiðanda á ferðakostnaði launamanns á vegum hans, þ.m.t. fargjöldum, sem greiddur er samkvæmt reikningi frá þriðja aðila. Í 2. mgr. þessarar greinar reglugerðarinnar er heimilað að halda utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Þá eru í 3. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar sett ákveðin skilyrði fyrir því að fyrrgreindum greiðslum megi halda utan staðgreiðslu og varða þessi skilyrði gögn og upplýsingar hjá launagreiðanda og launamanni um greiðslur þessar og tilefni þeirra. Samkvæmt 7. gr. reglugerðarinnar skal reikna staðgreiðslu af öðrum greiðslum launagreiðanda vegna ferðalaga launamanns en þeim sem að framan greinir, en tekið fram að launamaður geti hins vegar lagt fram með skattframtali sínu gögn um kostnað sem hann hefur sannanlega borið vegna ferða á vegum launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og komi þá slíkur kostnaður til frádráttar við álagningu.

Í auglýsingum ríkisskattstjóra um skattmöt í staðgreiðslu á árunum 1991 og 1992 er að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, svo að halda megi þeim utan staðgreiðslu, sbr. 4. tölul. auglýsingar um skattmat í staðgreiðslu á árinu 1991, er birtist í 9. tbl. Lögbirtingablaðsins 1991 og 4. tölul. auglýsingar um skattmat í staðgreiðslu á árinu 1992, er birtist í 7. tbl. Lögbirtingablaðsins 1992. Þótt þessar reglur hafi eingöngu verið settar vegna þarfa staðgreiðsluframkvæmdar samkvæmt réttarheimildum um það efni, mun þeim jafnframt hafa verið beitt um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra greiðslna svo sem væru þær matsreglur sem ríkisskattstjóra ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 þrátt fyrir það að tilgangur þeirra reglna sé allt annar, sbr. 8. gr. laga nr. 45/1987 og reglugerð nr. 591/1987, og reglurnar beri þess merki. Það þykir þó ekki verða hjá því komist að hafa hliðsjón af þessum reglum sökum fyrrgreindrar skattframkvæmdar, en árétta verður að lagaskyldum til setningar matsreglna um þetta efni umrædd gjaldár samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 hefur ekki verið sinnt.

4. Kemur þá til athugunar hvort og þá að hvaða marki kæranda beri frádráttur kostnaðar á móti greiðslum til hans frá hinum erlendu áhafnaleigufyrirtækjum tekjuárin 1991 og 1992 eftir reglum um dagpeninga eða á grundvelli endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna ferða á vegum launagreiðanda.

Kærandi taldi engar tekjur fram í skattframtali sínu árið 1992 frá því áhafnaleigufyrirtæki sem hann starfaði hjá á árinu 1991. Upplýsti kærandi að laun hans hjá því fyrirtæki hefðu numið 16.550 bandaríkjadölum og á þeirri fjárhæð byggði ríkisskattstjóri skattlagninguna. Í skýrslutöku af kæranda á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins 27. janúar 1994 kom fram af kæranda hálfu að hann myndi ekki heitið á því áhafnaleigufyrirtæki í Bretlandi sem hann starfaði hjá tímabilið janúar til september 1991 og ennfremur upplýsti hann að enginn skriflegur ráðningarsamningur hefði verið gerður heldur hefði hann verið ráðinn frá degi til dags samkvæmt munnlegu samkomulagi. Kom fram að kærandi hefði engin gögn fengið frá þessu breska áhafnaleigufyrirtæki. Greiðslur frá því hafi verið óreglulegar og í reiðufé. Ekki hefði verið um föst laun að ræða heldur greitt fyrir daga erlendis. Um efni hins munnlega vinnusamnings við breska áhafnaleigufyrirtækið kom fram af hálfu kæranda við skýrslutöku að hann taldi dagpeningagreiðslur hafa verið innifaldar í heildargreiðslum þótt ekki hefðu þær verið sérgreindar. Þá gat kærandi um þann kostnað sem hann hefði borið er aðallega hefði falist í fæðiskostnaði að öllu leyti og gistikostnaði í H-borg. Framtalshátt sinn skýrði kærandi svo að hann hefði reiknað sér dagpeninga til frádráttar tekjum eftir reglum ríkisskattstjóra og hefði sú fjárhæð reynst hærri en heildargreiðslur frá áhafnaleigufyrirtækinu og því hefði hann ekki fært sér neinar skattskyldar tekjur til tekna í framtali sínu árið 1992 vegna þessara starfa.

Þegar litið er til þess hversu takmarkaðar upplýsingar liggja fyrir af hálfu kæranda um það áhafnaleigufyrirtæki sem hann starfaði hjá á árinu 1991 og um starfssamband hans við það, þ.á m. meginefni munnlegs vinnusamnings hans við það, sem telja verður að borið hafi undir kæranda fyrst og fremst að upplýsa, enda honum hægast um vik í þeim efnum eins og á stóð, þykir enginn grundvöllur til að fallast á frádrátt kæranda til handa gjaldárið 1992.

Kærandi réð sig til starfa hjá áhafnaleigufyrirtækinu C á árinu 1992, fyrst á grundvelli munnlegs vinnusamnings, en síðar eða frá 16. desember 1992 á grundvelli skriflegs vinnusamnings. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. október 1994, staðhæfir umboðsmaður kæranda að kærandi hafi komist á "föst laun" hjá fyrirtækinu í apríl 1992 samkvæmt munnlegum ráðningarkjörum, en í úrskurði sínum, dags. 4. október 1994, byggir ríkisskattstjóri á því að kærandi hafi verið lausráðinn. Hvað sem þessu líður þykja ekki efni til annars en byggja á því að kærandi hafi á starfstíma sínum á árinu 1992 hjá fyrirtækinu búið við þau kjör sem fram koma í hinum skriflega ráðningarsamningi frá 16. desember 1992, sem liggur fyrir í málinu.

Kærandi lækkaði heildartekjur sínar frá C á árinu 1992 3.556.276 kr. um 2.134.912 kr. vegna áætlaðs dvalarkostnaðar á vegum vinnuveitanda þannig að til skatts kæmu 1.421.364 kr. Þennan útreikning miðaði kærandi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar varðar krafa kæranda tölulega þessa fjárhæð, enda þótt í bréfi umboðsmanns hans, dags. 3. maí 1994, til skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ívið hærri fjárhæð leidd fram samkvæmt reglum ríkisskattstjóra. Við útreikninginn hefur af hálfu kæranda verið miðað við fulla dagpeninga vegna 109 daga tímabils í H-borg, enda hafi kærandi auk annars staðið straum af gistikostnaði, en ella hálfa fjárhæð fullra dagpeninga (80 dagar), enda liggur fyrir að allur annar gistikostnaður en á fyrrgreindum stað var greiddur af 3ja aðila (B hf.) Í fyrrgreindum ráðningarsamningi er dagpeninga ekki getið sérstaklega og eru þeir því á engan hátt afmarkaðir og sérgreindir hvorki að því er fjárhæð varðar né að öðru leyti. Er þetta óumdeilt, en af hálfu kæranda er staðhæft að dagpeningar hafi falist í heildargreiðslum. Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er dagpeninga ekki sérstaklega getið, en líta verður svo á að þeir teljist móttakanda þeirra til skattskyldra tekna samkvæmt þessum tölulið, enda er þar ekki um tæmandi talningu að ræða. Í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. fyrrgreindra laga eru dagpeningar hins vegar tilgreindir sérstaklega sem frádráttarbær útgjöld í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu orðalagi frádráttarheimildarinnar þykir það vera skilyrði fyrir frádrætti eftir reglum um dagpeninga að greiðsla þeirra sé nægjanlega afmörkuð og sérgreind af hálfu launagreiðanda. Þessu er ekki til dreifa í tilviki kæranda. Af þeim sökum þykir ekki koma til álita að játa kæranda frádrátt á grundvelli reglna um dagpeninga.

Kemur þá til skoðunar hvort kærandi geti átt frádráttarrétt á öðrum grundvelli þótt ekki hafi verið um dagpeningagreiðslur til hans að ræða. Gagnstætt því sem fram kemur í endurákvörðun ríkisskattstjóra frá 29. júlí 1994 og að nokkru leyti í kæruúrskurði hans frá 4. október 1994 kemur frádráttur vegna ferða- og dvalarkostnaðar ekki til álita nema fyrir sé að fara slíkri endurgreiðslu á kostnaði, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Af ráðningarsamningi kæranda má ráða að til þess hafi verið ætlast að kærandi bæri að einhverju leyti hliðstæðan kostnað vegna vinnuveitanda og ætlað er að mæta með dagpeningagreiðslum, sbr. einkum C-hluta samningsins (Standard conditions). Fjárhæð endurgjalds til kæranda samkvæmt samningnum fór að nokkru eftir dagafjölda við flugstörf og verður því að ætla að í fjárhæð endurgjaldsins sé m.a. tekið mið af kostnaði af framangreindu tagi; þó athugist að samkvæmt ákvæðum samningsins er gert ráð fyrir því að viðkomandi flugfélag (Client) standi straum af gistikostnaði. Kærandi hefur ekki lagt fram gögn um kostnað vegna vinnuveitanda, en staðhæfir og byggir á því að um fæðiskostnað sé að ræða, svo og gistikostnað í H-borg. Samkvæmt framangreindu er veruleg óvissa um afmörkun hugsanlegs frádráttar kæranda bæði að því er endurgreiðslufjárhæð og kostnað snertir. Þrátt fyrir þetta þykir eins og atvikum er háttað og með sérstakri hliðsjón af skattmeðferð launþega í hliðstæðum störfum ekki rétt að kærandi beri að öllu leyti hallann af þeirri óvissu. Eins og málið er vaxið þykir ekki önnur leið tæk en að ákvarða kæranda nokkurn frádrátt að álitum. Við þá áætlun þykir rétt að hafa hliðsjón af reglum ríkisskattstjóra um dagpeninga eins og þær birtast í skattmati í staðgreiðslu tekjuárið 1992. Þykir rétt að líta til þess dagafjölda sem kærandi tilgreinir og að því er kostnað varðar einkum til fæðiskostnaðar, en ekki þykir unnt að taka að neinu leyti tillit til gistikostnaðar í H-borg, enda verður að skilja ákvæði ráðningarsamningsins svo að greiðslur til kæranda samkvæmt samningnum hafi ekki tekið mið af slíkum kostnaði. Vegna þeirra miklu óvissuatriða, sem fyrr greinir, þykir ekki fært að taka mið af nema u.þ.b. helmingi þeirrar fjárhæðar sem útreikningur eftir framangreindum forsendum leiðir til. Samkvæmt því þykir frádráttur kæranda gjaldárið 1993 hæfilega áætlaður með 500.000 kr.

5. Kærandi gerði enga grein fyrir tekjum sínum frá hinu ónefnda áhafnaleigufyrirtæki í skattframtali sínu árið 1992. Þá gerði hann enga grein í skattframtölum sínum fyrir þeim framtalshætti sem hann viðhafði og upplýsti við rannsókn málsins. Af þessum sökum þykja ekki efni til að fella niður álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda frá því sem kærandi taldi fram.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað að því er varðar gjaldárið 1992. Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 1993 lækkar um 625.000 kr. að teknu tilliti til álags.