Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er sú ákvörðun skattstjóra að hækka skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilin 16. nóvember-desember 1990 og júlí-ágúst 1991 um samtals 858.858 kr. og að hækka útskatt sömu tímabil um samtals 210.421 kr., sbr. tilkynningu um endurákvörðun, dags. 30. júní 1993, og kæruúrskurð, dags. 9. ágúst 1993. Jafnframt hækkun útskatts ákvarðaði skattstjóri kæranda álag skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, samtals að fjárhæð 42.084 kr. Gerir umboðsmaður kæranda aðallega þá kröfu að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Til vara er gerð krafa um að 65.400 kr. af veltu ársins 1990 og 63.200 kr. af veltu ársins 1991 verði undanþegin virðisaukaskatti og að virðisaukaskattur kæranda verði lækkaður til samræmis við þá breytingu, ásamt því að álag verði fellt niður.

Framangreindar breytingar gerði skattstjóri á grundvelli 38. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Byggði skattstjóri á því að kærandi, sem m.a. hefði unnið sjálfstætt við förðun, hefði ranglega fært sem undanþegna veltu 328.000 kr. á árinu 1990 og 530.858 kr. á árinu 1991. Kæranda hefði borið að færa framangreindar fjárhæðir sem skattskylda veltu og skila virðisaukaskatti til ríkissjóðs, þar sem um sölu á skattskyldri þjónustu hefði verið að ræða. Af bókhaldsgögnum yrði ekki ráðið í hverju þessi þjónusta hefði verið frábrugðin annarri förðunarþjónustu, sem væri virðisaukaskattsskyld, auk þess sem af fyrirliggjandi gögnum í málinu yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði unnið fyrir þá tilgreindu aðila sem sjálfstætt starfandi verktaki. Vísaði skattstjóri m.a. til þess að samkvæmt 1. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skyldi greiða í ríkissjóð virðisaukaskatt af viðskiptum innan lands á öllum stigum. Skattskyldan næði til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefndist, með þeim undantekningum sem taldar væru upp í 3. mgr. 2. gr., sbr. 2. mgr. 2. gr. framangreindra laga. Engar undantekningar væri að finna í lögum nr. 50/1988 eða reglugerðum settum samkvæmt þeim þar sem starfsemi verktaka við kvikmyndagerð væri undanþegin meginreglum 1. og 2. gr. nefndra laga. Féllst skattstjóri ekki á að kærandi hefði haft ástæðu til að ætla að seld þjónusta yrði undir veltumörkum samkvæmt 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, sem hefðu verið 150.000 kr. (sic) á árinu 1990 og 172.000 kr. á árinu 1991, þegar hún lét hjá leiðast að innheimta virðisaukaskatt af hluta þeirrar fjárhæðar sem um væri deilt í málinu. Féllst skattstjóri heldur ekki á þá kröfu kæranda að líta bæri á samtals 262.600 kr. vegna ársins 1990 og 467.658 kr. vegna ársins 1991 sem launagreiðslur þar sem skattstjóri taldi ekkert fram komið sem benti til þess að kærandi hefði þegið umræddar greiðslu sem launþegi. Vísaði skattstjóri til þess að í bókhaldi kæranda hefðu verið gefnir út reikningar fyrir förðunarþjónustu, en slíkt gæfi til kynna að um verktakagreiðslur hefði verið að ræða, auk þess sem kærandi hefði fært nefndar fjárhæðir á rekstrarreikning og eigi greitt af þeim staðgreiðslu samkvæmt 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Taldi skattstjóri að eigi hefðu verið færðar fram gildar ástæður til að fella niður álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur til stuðnings aðalkröfu kæranda verið gerð svofelld grein fyrir kæruatriðum. Vegna ársins 1990 sé um að ræða 65.400 kr. vegna förðunar fyrir ýmsa aðila á tímabilinu janúar-október 1990 og 262.600 kr. vegna vinnu við kvikmyndagerð, þ.e. förðun og búninga, fyrir B hf. Vegna ársins 1991 sé um að ræða 530.858 kr., sem sundurliðist í: 63.200 kr. vegna förðunar fyrir ýmsa aðila á tímabilinu janúar-apríl 1991, 348.100 kr. vegna vinnu við kvikmyndagerð, þ.e. förðun og búninga, fyrir C hf., 108.333 kr. vegna samskonar vinnu fyrir D hf., 6.225 kr. einnig vegna slíkrar vinnu fyrir E og loks 5.000 kr. vegna vinnu við förðun fyrir F hf. Vegna fyrst töldu fjárhæðanna á árunum 1990 og 1991, þ.e. 65.400 kr. og 63.200 kr., er fram komið að kærandi hafi ekki innheimt af þeim greiðslum virðisaukaskatt þar sem kærandi hafi staðið í þeirri trú að velta hvors árs um sig yrði undir veltumörkum 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Vegna greiðslna frá C hf., D hf., E, F hf. og B hf. er fram komið að þessir aðilar hafi greint kæranda frá því að eigi bæri að innheimta virðisaukaskatt af þessari vinnu, auk þess sem kærandi hafi stuðst við bréf ríkisskattstjóra til Félags kvikmyndagerðarmanna, dags. 19. febrúar 1990. Er að auki bent á að kærandi hafi í störfum fyrir þessa aðila einungis lagt fram vinnu sína. Kærandi hafi mætt á starfsstöð viðkomandi aðila og engu kostað til við störf sín í þeirra þágu. Ekki hafi kærandi skrifað reikninga vegna þessa, heldur hafi hún kvittað fyrir laun sín á kvittanir, sem útbúnar hafi verið af þessum tilgreindu aðilum. Starfssamband kæranda og ofangreindra aðila hafi því að öllu leyti fallið að þeirri lýsingu sem hafi verið að finna í 2. mgr. II. kafla nefnds bréfs ríkisskattstjóra til Félags kvikmyndagerðarmanna, dags. 19. febrúar 1990. Um launagreiðslur hafi því verið að ræða, en ekki verktakagreiðslur. Engu eigi að skipta í því sambandi þótt greiðslurnar hafi verið færðar á rekstrarreikninga fyrir árin 1990 og 1991 sem sala án virðisaukaskatts, eða hvort þær hefðu verið færðar beint á skattframtöl kæranda 1991 og 1992, þar eð öll gjöld, sem kærandi hafi tilgreint á nefndum rekstrarreikningum, hafi einungis tengst þeim tekjum sem færðar hafi verið sem sala með virðisaukaskatti. Til stuðnings varakröfu kæranda er vísað til þess sem áður er fram komið um að kærandi hafi talið að hún myndi eigi ná þeirri lágmarksfjárhæð sem getið er í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 28. janúar 1994, krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

II.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda í málinu hefur umboðsmaður kæranda í fyrsta lagi teflt fram þeirri málsástæðu að umræddar tekjur kæranda hafi verið vegna launavinnu hennar en stafi ekki af sjálfstæðri starfsemi. Í öðru lagi er á því byggt að stærstur hluti fjárhæða sem í málinu greinir hafi verið vegna þjónustu sem undanþegin sé virðisaukaskatti. Nánar tiltekið er hér um að ræða greiðslu frá B hf. að fjárhæð 262.600 kr., sem kærandi færði á rekstrarreikning ársins 1990 undir liðnum sala án virðisaukaskatts, og greiðslur frá C hf. að fjárhæð 348.100 kr., D hf. að fjárhæð 108.333 kr., E að fjárhæð 6.225 kr. og F hf. að fjárhæð 5.000 kr., sem kærandi færði á rekstrarreikning ársins 1991 sem sölu án virðisaukaskatts. Víkur fyrst að fyrri málsástæðu kæranda.

Til stuðnings því sjónarmiði að líta beri á ofangreindar fjárhæðir sem launagreiðslur til handa kæranda en ekki greiðslur vegna sjálfstæðrar starfsemi hennar, hefur umboðsmaður kæranda rakið hvernig starfssambandi kæranda var háttað við þá aðila er hér um ræðir. Er m.a. vísað til þess að kærandi hafi ekki lagt fram neitt nema vinnu sína, kærandi hafi engu kostað til sjálf heldur mætt á starfsstöð viðkomandi aðila og hafi kærandi eigi gert þessum aðilum reikning, heldur kvittað fyrir móttöku greiðslna á kvittanir sem útbúnar hafi verið af þeim aðilum sem unnið hafi verið fyrir hverju sinni. Hefur umboðsmaður kæranda einnig vísað til þess að gjaldaliði nefndra rekstrarreikninga sé einungis að rekja til þeirrar þjónustu sem kærandi hafi selt með virðisaukaskatti.

Fyrir liggur að á árunum 1990 og 1991 hafði kærandi með höndum sjálfstæða starfsemi við förðun fyrir ýmsa aðra aðila en þá sem að ofan greinir. Kærandi hagaði framtalsgerð sinni þannig að tekjur, sem um er deilt í máli þessu, væru vegna þeirrar starfsemi hennar. Það sem fram er komið um tekjuskráningu kæranda gefur vísbendingu um að störf fyrir ofangreinda aðila hafi verið innt af hendi á grundvelli vinnusamnings en ekki verksamnings. Á árinu 1990 er einungis deilt um störf innt af hendi fyrir einn aðila, þ.e. B hf. Hinar umdeildu tekjur á árinu 1991 stafa hins vegar af vinnu fyrir fjóra aðila. Þykir fjöldi aðila, sem unnið er fyrir, benda til þess að um sé að ræða þátt í sjálfstæðri starfsemi kæranda að öðru leyti. Ekki liggur fyrir uppgjöf samkvæmt 92. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nema frá D hf. og F hf. vegna greiðslna á árinu 1991, en samkvæmt þeim er um að ræða verktakagreiðslur. Vegna þess árs liggur raunar einnig fyrir launamiði vegna verktakagreiðslu frá G hf. 87.206 kr. Þá þykir verða að gera þá athugasemd að staðhæfing umboðsmanns kæranda, um að rekstrargjöld á rekstrarreikningum áranna 1990 og 1991 sé einungis að rekja til tekna með virðisaukaskatti, þykir vart fá staðist í ljósi fjárhæðar bifreiðakostnaðar, sem kærandi færði til frádráttar rekstrartekjum gjaldárið 1992, og að virtum skýringum um þann akstur sem fram koma á greinargerð RSK 4.03 með skattframtali þess árs. Þegar til allra framangreindra atriða er litið þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að hún hafi ranglega talið umþrættar tekjur fram á skattframtölum árin 1991 og 1992 sem tekjur af sjálfstæðri starfsemi í stað launatekna. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda að umræddar tekjur hafi verið undanþegnar virðisaukaskatti. Kveðst kærandi í þeim efnum hafa stuðst við upplýsingar frá þeim aðilum sem unnið var fyrir og bréf ríkisskattstjóra til Félags kvikmyndagerðarmanna, dags. 19. febrúar 1990. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tekur skattskylda samkvæmt lögunum til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist. Í 3. mgr. sömu lagagreinar er getið um undanþágur frá þessari meginreglu og styður kærandi kröfu sína við undanþáguákvæði 12. tölul. þeirrar málsgreinar. Segir þar að „starfsemi rithöfunda og tónskálda við samningu hugverka og sambærileg liststarfsemi“ sé undanþegin virðisaukaskatti. Hin selda þjónusta kæranda fólst í vinnu við „förðun og búninga“ og var að langmestu leyti unnin fyrir framleiðendur kvikmynda. Ekki er í tiltækum lögskýringargögnum að finna skýringu á undanþáguákvæði þessu að öðru leyti en því að í frumvarpi til laga um virðisaukaskatt er vísað til þess að starfsemi sem m.a. greinir í 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. hafi ætíð verið söluskattsfrjáls og sé undanþegin virðisaukaskatti hjá nágrannaþjóðum. Ekki hefur verið sett reglugerð um nánari skýringu á undanþáguákvæði þessu eftir þeirri heimild sem getur í 6. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en skýring og túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðinu kemur m.a. fram í bréfi til Félags kvikmyndagerðarmanna, dags. 19. febrúar 1990, og er til þess bréfs vísað af hálfu kæranda. Í þessu bréfi ríkisskattstjóra kemur m.a. fram að hann telur undanþáguákvæði 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. taka til höfunda kvikmyndahandrits og leikstjóra, svo og höfunda leikmyndar. Þó gildi þetta ekki um auglýsingamyndir. Einnig séu störf flytjenda (leikara, dansara, tónlistarmanna o.s.frv.) sem fram komi í kvikmynd, þar á meðal auglýsingamynd, undanþegin á grundvelli ákvæðisins. Hins vegar segir í bréfi ríkisskattstjóra að ákvæði 12. tölul. taki ekki til þóknunar fyrir dagskrárgerð eða sýningarrétt að kvikmynd. Þá sé sjálfstæð starfsemi kvikmyndatökumanna, ljósameistara, hljóðmeistara, klippara, svo og höfunda búninga, gerva og brellna, skattskyld til virðisaukaskatts.

Ekki verður séð að ástæða sé til mismunandi skattalegrar meðferðar eftir því hvort um er að ræða höfund leikmyndar eða höfund leikbúninga til notkunar á sviði eða við kvikmyndagerð og má raunar ætla að þessi störf geti fléttast saman í ýmsum tilvikum. Í skattframkvæmd hefur verið miðað við að starfsemi höfunda leikmynda njóti undanþágu frá virðisaukaskatti vegna ákvæða 12. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Verður að ætla að sama geti í vissum tilvikum átt við um hönnun leikbúninga og gervis leikpersóna. Förðunarþjónusta verður hins vegar ekki talin geta notið undanþágu samkvæmt ákvæðinu. Í málinu liggur fyrir að starf kæranda var fólgið í vinnu við „förðun og búninga“. Þrátt fyrir tilefni af hálfu skattstjóra, sbr. bréf hans, dags. 30. apríl og 2. júní 1993, hefur kærandi enga frekari grein gert fyrir þessari starfsemi sinni, þ.e. hvort starf hennar fólst í hönnun á búningum eða á gervi persóna eða hvort starf hennar fólst í útfærslu á hönnun annarra. Að svo vöxnu er kröfu kæranda vísað frá.

Víkur þá að varakröfu kæranda. Er þess krafist að rekstrartekjur hennar að fjárhæð 65.400 kr. vegna förðunar á tímabilinu janúar-október 1990 verði taldar undanþegnar virðisaukaskatti og er sama krafa gerð vegna rekstrartekna að fjárhæð 63.200 kr. fyrir förðun á tímabilinu janúar-apríl 1991. Varakrafa kæranda er studd þeim rökum að kærandi hafi eigi talið líklegt við upphaf rekstraráranna 1990 og 1991 að veltumörkum 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, yrði náð. Því hafi kærandi eigi innheimt virðisaukaskatt fyrr en ljóst hafi orðið að skattskyld velta yrði yfir því lágmarki sem um getur í nefndu ákvæði, eða eins og segir í kæru umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. júlí 1993: „Umbj. minn áleit – og álítur enn – að vinna hennar við kvikmyndagerð sé undanþegin virðisaukaskatti. Önnur velta nam kr. 65.400 samtals á tímabilinu jan-okt 1990. Það var því ekki fyrr en í nóvember 1990, sem það kemur í ljós að hún muni ná veltumörkum virðisaukaskattsskyldrar starfsemi á árinu 1990. Þá innheimtir hún virðisaukaskatt svo sem skýrsla fyrir nóv-des 1990 ber með sér. Í byrjun árs 1991 benti ekkert til þess að veltumörkum yrði náð. En frá og með maí leit út fyrir að svo yrði og hagaði umbj. minn sér í samræmi við það.“ Hinn 9. febrúar 1990 tilkynnti kærandi um virðisaukaskattsskylda starfsemi til skattstjóra á þar til gerðu eyðublaði (RSK 10.12). Kom þar m.a. fram að starfsemi kæranda fælist í förðun og að á árinu 1989 hefðu tekjur verið undir 122.400 kr. Með bréfi, dags. 21. febrúar 1990, tilkynnti skattstjóri kæranda að hún hefði verið færð á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila í samræmi við áður innsenda tilkynningu. Hinn 28. febrúar 1990 var kærandi hins vegar tekin út af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, en færð inn á hana að nýju u.þ.b. ári seinna eða hinn 26. febrúar 1991, frá 16. nóvember 1990 að telja, í kjölfar þess að kærandi stóð hinn 5. febrúar 1991 skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið 16. nóvember-desember 1990. Í ljósi niðurstöðu að framan um aðalkröfu kæranda verður að telja að kærandi hafi lagt rangar forsendur til grundvallar virðisaukaskattsskilum sínum á árinu 1990, þar sem henni bar að innheimta og standa skil á virðisaukaskatti af seldri þjónustu vegna förðunar jafnt fyrir kvikmyndagerðarfyrirtæki sem aðra aðila. Verður kærandi að bera hallann af því að hafa ekki tilkynnt sig að nýju til skráningar á grunnskrá virðisaukaskatts og innheimt virðisaukaskatt af seldri þjónustu sinni. Er varakröfu kæranda að því er varðar árið 1990 því hafnað með vísan til ofangreinds. Að því er varðar árið 1991 er varakröfu kæranda og hafnað þegar af þeirri ástæðu að kærandi var á því tímabili á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og bar sem slíkri að innheimta virðisaukaskatt af allri skattskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og atvikum máls þessa er háttað þykir rétt að taka til greina kröfu kæranda um niðurfellingu 20% álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. ákvæði 6. mgr. sömu lagagreinar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá. Álag fellur niður. Öðrum kröfum er synjað.