Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. október 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árin 1990, 1991 og 1992, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 21. september 1994. Kærandi er hlutafélag og hefur með höndum innflutning og sölu bifreiða og véla. Með kæruúrskurðinum staðfesti ríkisskattstjóri þá ákvörðun sína að kæranda bæri að standa skil á virðisaukaskatti af greiðslum frá erlendum framleiðendum vegna ábyrgðarviðgerða og af innheimtum lántökugjöldum. Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að viðbótarvirðisaukaskattur, sem ríkisskattstjóri ákvað, verði lækkaður verulega. Ennfremur er gerð krafa um að álag verði fellt niður.

Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist fyrir hönd gjaldkrefjanda með bréfi, mótt. 28. desember 1994, að hin kærða endurákvörðun virðisaukaskatts verði staðfest.

II.

Málavextir eru þeir að eftirlitsskrifstofa ríkisskattstjóra tók virðisaukaskattsskil kæranda framangreind tímabil til athugunar. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 1993, kemur fram að kærandi flytji inn og selji nýjar bifreiðar og vélar. Notaðar bifreiðar og vélar séu í sumum tilfellum teknar upp í kaupverð nýrra og seldar aftur. Einnig selji kærandi varahluti, reki viðgerðarverkstæði og starfræki heildverslun.

Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra kemur fram að kærandi virðist ekki hafa staðið rétt að virðisaukaskattsskilum sínum á umræddu tímabili. Niðurstöður eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra voru eftirfarandi:

„Ekki eru gefnir út reikningar við sölu notaðra bifreiða.

Enginn hreinn reikningur er í bókhaldi gjaldanda sem sýnir hver raunveruleg undanþegin velta er á viðkomandi tímabili.

Samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra nemur vantalin skattskyld velta vegna rekstrarársins 1990 kr. 13.161.795,- og útskattur kr. 3.224.640,-, sbr. fskj. nr. 3.1.

Samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra nemur vantalin skattskyld velta vegna rekstrarársins 1991 kr. 11.708.181,- og útskattur kr. 2.868.504,-, sbr. fskj. nr. 4.1.

Samkvæmt athugun eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra nemur vantalin skattskyld velta vegna rekstrarársins 1992 kr. 9.320.337,- og útskattur kr. 2.283.572,-, sbr. fskj. nr. 5.1.“

Um lántökugjald og ábyrgðarviðgerðir segir ennfremur í skýrslunni:

„4.1 Lántökugjald

Þegar kaupverð bifreiðar er greitt að hluta eða öllu leyti með skuldabréfi þá innheimtir gjaldandi svokallað lántökugjald af kaupanda bifreiðar, sem samkvæmt gjaldanda er skráð í bókhald sem „vextir af skbr. óviðk. fast.“ án nánari sundurliðunar. Inn á þennan reikning er, að sögn fulltrúa gjaldanda, færður allur lántökukostnaður vegna lánasölu fyrirtækisins og um leið lántökugjald bæði vegna sölu nýrra og notaðra bíla. Samkvæmt bókhaldi félagsins nemur þessi upphæð kr. 6.217.436,- sbr. fskj. nr. 1.1 til 1.5. Gjaldandi hefur ekki skilað virðisaukaskatti af þessum lið eins og fyrr segir og virðist vantalin skattskyld velta vera að upphæð kr. 4.993.924,- og útskattur kr. 1.223.511,-

4.2 Ábyrgðarviðgerðir

Gjaldandi sér um ábyrgðarviðgerðir fyrir þá erlenda framleiðendur bifreiða sem hann hefur umboð fyrir. Þetta fer þannig fram að gjaldandi sendir erlendum framleiðanda yfirlit yfir framkvæmdar ábyrgðarviðgerðir. Framleiðandi metur kröfuna og greiðir gjaldanda matsfjárhæð. Gjaldandi hefur ekki talið þessar greiðslur til skattskyldrar veltu.

...

Gjaldandi hefur ekki talið þessar greiðslur til skattskyldrar veltu umrædd ár og því virðist sem skattskyld velta hans eigi að hækka um kr. 13.161.795.- árið 1990 kr. 11.708.181,- árið 1991 og 4.326.412,- fyrir janúar til og með október 1992, en virðisaukaskattur af þessum fjárhæðum er kr. 3.224.640,- árið 1990, kr. 2.868.504,- árið 1991 og kr. 1.059.971,- fyrir janúar til og með október 1992. Sjá fskj. nr. 2.1 til 2.4.“

Skýrsla ríkisskattstjóra var send kæranda með bréfi, dags. 12. mars 1993. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri kæranda áætlun skattskyldrar veltu fyrir rekstrarárin 1990, 1991 og fyrstu fimm uppgjörstímabil ársins 1992, til viðbótar áður framtalinni veltu og hækkun virðisaukaskatts til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Með bréfi, dags. 29. mars 1993, mótmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra. Að fengnum frekari gögnum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 5. maí 1993, og svar umboðsmanns kæranda, dags. 11. maí 1993, endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda umrædd tímabil, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 1993. Lagði hann niðurstöðu skýrslu eftirlitsskrifstofu sinnar til grundvallar endurákvörðun og hækkaði skattskylda veltu kæranda vegna ábyrgðarviðgerða um 13.161.795 kr. og útskatt um 3.224.639 kr. árið 1990, hækkaði skattskylda veltu um 11.708.181 kr. og útskatt um 2.868.505 kr. árið 1991 og hækkaði skattskylda veltu um 4.326.412 kr. fyrstu fimm uppgjörstímabil ársins 1992 og útskatt um 1.059.971 kr. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda fyrstu fimm uppgjörstímabil ársins 1992 um 4.326.412 kr. og útskatt um 1.223.511 kr. vegna lántökugjalds. Ennfremur bætti ríkisskattstjóri 20% álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, alls 1.675.325 kr. Umboðsmaður kæranda mótmælti ákvörðun ríkisskattstjóra með kæru, dags. 1. desember 1993, sbr. einnig greinargerð, dags. 17. mars 1994. Með tveimur úrskurðum, dags. 21. september 1994, synjaði ríkisskattstjóri bæði aðalkröfu kæranda varðandi hæfi ríkisskattstjóra og varakröfu hans varðandi efnisatriði málsins. Leiðbeindi ríkisskattstjóri um kærurétt vegna úrskurðar um aðalkröfu til fjármálaráðuneytisins. Með kæru til fjármálaráðherra, dags. 12. október 1994, kærði umboðsmaður kæranda úrskurð ríkisskattstjóra varðandi hæfi hans til meðferðar málsins. Með bréfi, dags. 28. október 1994, hefur fjármálaráðuneytið sent yfirskattanefnd kæruna til meðferðar.

III.

Aðalkrafa kæranda byggir á því að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til meðferðar málsins. Byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri, Garðar Valdimarsson, hafi tjáð sig opinberlega um málið með þeim hætti að fyllsta ástæða sé til að draga óhlutdrægni hans í efa, sbr. 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. einnig g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, og ennfremur 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vísar kærandi í þessu sambandi til greinar í Vikublaðinu frá 16. apríl 1993. Ennfremur er því haldið fram af hálfu kæranda að sú málsmeðferð að ríkisskattstjóri úrskurði um eigin ákvarðanir fái ekki samrýmst 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 37/1993. Vísar umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar 1992, bls. 1377, svo og laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, sbr. 8.-16. gr. þeirra, sbr. og þess sem fram kemur í athugasemdum frumvarps til þeirra laga varðandi aðskilnað úrskurðar- og rannsóknarvalds í skattamálum. Komi þar skýrt fram hvaða skilning löggjafarvaldið hafi lagt í nefndan dóm Hæstaréttar. Hafi lagabreytingar þessar meðal annars gengið út á að aðskilja skatteftirlit, sbr. 102. gr. laga nr. 75/1981, og skattrannsóknir, sbr. 102. gr. A sömu laga. Tilefni þessara lagabreytinga hafi meðal annars verið að ekki gæti talist viðunandi að ríkisskattstjóri stjórni skattrannsóknum og úrskurði síðan um viðbótarskatta á grundvelli þeirra. Í máli kæranda sé alveg ljóst að þar hafi ekki verið um verkefni að ræða sem falli undir skatteftirlit, sbr. skilgreiningu 102. gr. laga nr. 75/1981. Þá sé þess og að geta að ríkisskattstjóri hafi þegar í bréfum, m.a. til Bílgreinasambandsins, látið uppi álit sitt og tekið afstöðu til ágreiningsefnisins. Allt þetta leiði til þeirrar niðurstöðu að ríkisskattstjóra hafi borið að víkja sæti í málinu.

Af hálfu ríkisskattstjóra er því hafnað að 5. gr. laga nr. 91/1991 eigi að valda vanhæfi hans til meðferðar málsins og vísar ríkisskattstjóri til 7. tölul. 36. gr. eldri laga nr. 85/1936 um sama efni, en í máli þessu sé engu þeirra atriða fyrir að fara sem þau lög hafi tekið til. Þá eigi 1. mgr. 4. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki við í málinu. Í 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga, sem umboðsmaður kæranda vísi til, felist að starfsmaður verði að hafa einstaklega hagsmuni af úrlausn máls, svo sem ágóða, tap eða óhagræði. Taka beri mið af því hverju sinni miðað við allar aðstæður hvort hagsmunirnir séu einstaklegir, hversu verulegir þeir séu og hversu náið þeir tengist starfsmanninum og úrlausnarefni málsins. Í máli kæranda sé ekki um neina þá hagsmuni að ræða eða hættu á ómálefnalegum sjónarmiðum, enda hafi ekki verið fjallað sérstaklega um mál kæranda eða lýst afstöðu til ágreiningsefnis þess máls í tilvitnaðri grein í Vikublaðinu 16. apríl 1993. Embætti ríkisskattstjóra hljóti að móta stefnu í þeim málum sem falli undir starfssvið þess. Slík stefnumótun og úrlausn máls í samræmi við hana valdi ekki vanhæfi embættisins eða einstakra starfsmanna þess, enda sé ekki hægt að telja einstaklega hagsmuni starfsmanns eða starfsmanna ákvarðandi þátt í úrlausn máls. Vísar ríkisskattstjóri til 1. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem m.a. komi fram að ríkisskattstjóri skuli gefa út og hafa til sölu fyrir almenning reglur og gögn sem hann telji rétt að kynna almenningi. Í samræmi við ofangreind ákvæði hafi ríkisskattstjóri svarað erindum og spurningum gjaldenda um ýmis vafaatriði, m.a. vegna virðisaukaskatts. Umrætt bréf, dags. 6. júlí 1990, nr. 107/1990, hafi verið ritað í framhaldi af fyrirspurn Bílgreinasambandsins. Vegna tilvísunar af hálfu kæranda til laga nr. 111/1992, um breytingar á skattalögum, og til dóms Hæstaréttar 1992, bls. 1377, er komið fram af hálfu ríkisskattstjóra að í greinargerð með frumvarpi til þeirra laga segi að tilgangur með skatteftirliti hafi fyrst og fremst verið sá að veita almennt aðhald og hafa varnaðaráhrif en einnig að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkunum í einstökum málum. Með skattrannsóknum sé hins vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð. Því hafi verið talið heppilegast að flytja skatteftirlitshlutverk þáverandi skattrannsóknarstjóra til ríkisskattstjóra en að nýtt embætti skattrannsóknarstjóra færi með rannsóknir út af brotum á skattalögum. Mál kæranda þyki ekki skattsvikamál í þessum skilningi.

IV.

Lántökugjald. Af hálfu ríkisskattstjóra er fram komið að kærandi innheimti svokallað lántökugjald af viðskiptavinum sínum þegar kaupverð sé greitt að hluta eða að öllu leyti með skuldabréfi og hafi kærandi ekki staðið skil á virðisaukaskatti af þessum lið. Vísaði ríkisskattstjóri til bréfs síns, dags. 19. febrúar 1990, nr. 20/90, um skattverð í afborgunarviðskiptum, þar sem fram komi að í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sé kveðið á um að skattverð miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. laganna sé talinn upp ýmis kostnaður sem teljist til skattverðs. Upptalning laganna sé ekki tæmandi, en almennt leiði af henni, sbr. einkum 2. tölul. 2. mgr. 7. gr., að telja beri greiðslur sem seljandi krefji kaupanda um, aðrar en eiginlega vexti, til skattverðs. Í bréfi ríkisskattstjóra hafi verið tekið fram að lántökukostnaður teljist til skattverðs í skilningi 2. mgr. 7. gr. laga nr. 70/1988 og sé meðal annars átt við kostnað sem seljandi krefji um vegna væntanlegra þjónustugjalda bankastofnunar og innheimtuþóknun sem renni til seljanda vegna ósérgreinds kostnaðar hans við lánssöluna. Kærandi hafi ekki uppfyllt þau skilyrði sem fram komi í 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 að tilgreina sérstaklega í kaupsamningi hver vaxta- og verðbótagreiðsla sé hverju sinni, en sú framkvæmd sé áskilin í lögunum ef halda eigi vöxtum og verðbótum vegna afborgunarskilmála utan skattverðs. Ennfremur þyki lánastarfsemi ekki vera sá þáttur í starfsemi kæranda að 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eigi við í tilviki kæranda.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að við sölu bifreiða sé söluverðið greitt með ýmsu móti, m.a. með peningum eða viðskiptabéfum. Þegar greitt sé með skuldabréfi innheimti kærandi svokallaðan lántökukostnað. Sá kostnaður samanstandi af þremur þáttum, þ.e. lántökugjaldi banka, stimpilgjaldi og þinglýsingarkostnaði þar sem það eigi við. Farið sé með viðskiptabréfin í viðskiptabanka kæranda og lántökugjaldið sé sá kostnaður sem hann taki. Færslum í bókhaldi kæranda sé hagað þannig að þegar gefin sé út kvittun fyrir lántökukostnaði þá sé hann færður til tekna í fjárhagsbókhaldi á lykil 10035400, en til gjalda í fjárhagsbókhaldi á lykil 10060240 þegar viðskiptabréfum sé skilað í banka. Kærandi hafi fengið forrit hjá viðskiptabanka sínum til útreiknings á lántökugjaldi, stimpilgjaldi, afföllum o.fl. Mánaðarlega og við breytingu vaxta sendi bankinn vaxtatöflur sem settar séu í forritið. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. mars 1993, er gerð nánari grein fyrir útreikningi lántökukostnaðarins. Þar kemur fram að af viðskiptabréfi til tólf mánaða eða skemmri tíma séu afföll ekki reiknuð, en reiknað sé út fyrir bankann 2% lántökugjald og 1,5% stimpilgjald og þar sem við eigi 1000 kr. þinglýsingargjald. Ef viðskiptabréf sé til lengri tíma en tólf mánaða séu reiknuð út afföll af viðskiptabréfum í stað 2% lántökugjaldsins auk stimpilgjalds og eftir atvikum þinglýsingargjalds, á forriti bankans. Í öllum tilvikum sjái kærandi um að greiða viðkomandi sýslumanni stimpilgjald og þinglýsingargjald. Þegar kærandi afhendi viðskiptabankanum viðskiptabéfið dragi bankinn frá kröfunni lántökugjald og afföll, svo og áfallna vexti og verðbætur. Umrætt lántökugjald sé því í reynd gjald til viðskiptabanka kæranda sem kærandi hafi milligöngu um að innheimta hjá kaupanda bifreiðanna. Á sama hátt innheimti kærandi þinglýsingargjald og stimpilgjald fyrir viðkomandi sýslumann og skili honum því. Því sé umræddur lántökukostnaður í reynd ekki tekjur kæranda, þrátt fyrir tilhögun á bókfærslu hans. Samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sé þjónusta banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlun, undanþegin virðisaukaskatti. Umrætt lántökugjald sé því undanþegið virðisaukaskatti. Umboðsmaður kæranda vísar einnig til 1. tölul. 51. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Telur hann að umrædd vaxtagjöld séu í reynd tekjur bankans en ekki kæranda.

Kærandi bendir á að tímaviðmiðun virðisaukaskattsskila sé afhending eða sala hinnar virðisaukaskattsskyldu vöru eða þjónustu. Kærandi vísar til 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um að heildarandvirði hins selda teljist til skattverðs og einnig vísar hann til 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. framangreindra laga um að verðbætur fram að afhendingu við sölu í afborgunar¬viðskiptum teljist til skattverðs. Af þessu svo og af öðrum reglum laganna, svo sem um tekjufærslu reikninga við afhendingu eða sölu vöru eða þjónustu, megi sjá að gerður sé greinarmunur á þeim samskiptum sem eigi sér stað milli kaupanda vöru og seljanda hennar fram að afhendingu vöru annars vegar og hins vegar eftir afhendingu vörunnar. Orða megi þennan greinarmun þannig að annars vegar sé um að ræða kaup og sölu vöru við ákveðnu verði, sem teljist skattverð hennar til virðisaukaskatts, og hins vegar samskipti milli kaupanda vörunnar og seljanda hennar, eftir að hin eiginlegu kaup hafa átt sér stað, sem leiða af því að kaupandi vörunnar kaupir hana með öðrum skilmálum en gegn staðgreiðslu. Þau gjöld sem kaupandi greiði seljanda á þessum tíma tengist lánafyrirgreiðslu og ráðist af fjárhæð lánsins en ekki af verðmæti viðskiptanna í upphafi. Telur hann að 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga um virðisaukaskatt þess efnis að verðbætur sem falli til fram að afhendingu vöru eða þjónustu teljist til skattverðs hafi verið settur til að undirstrika þá meginreglu að andvirði vörunnar við afhendingu teljist virðisaukaskattsskylt, þannig að söluaðilar hafi ekki svigrúm til að skipta því verði eftir hentugleikum. Jafnframt vísar hann til athugasemda við fyrrnefnt lagaákvæði. Umboðsmaður kæranda kveður hann í reynd vera milligöngumann um lánsútvegun milli kaupanda og lánastofnunar. Sú tilhögun geti ekki leitt til þeirrar niðurstöðu sem ríkisskattstjóri hafi komist að í máli þessu. Umboðsmaður kæranda tekur ennfremur fram að ef forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði standist þá hljóti virðisaukaskattur að teljast innifalinn í veltunni. Það þýði að hann skuli ákvarðast 19,68% af veltu en ekki 24,5% eins og ríkisskattstjóri byggi á.

Ábyrgðarviðgerðir. Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda er á því byggð að kærandi sjái um ábyrgðarviðgerðir fyrir erlenda framleiðendur bifreiða og að hann hafi ekki staðið skil á virðisaukaskatti af mótteknum greiðslum fyrir þessar viðgerðir. Með bréfi, dags. 5. maí 1993, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði fram sýnishorn af þeim ábyrgðarskírteinum sem hefðu verið gefin út til kaupenda bifreiða hérlendis á umræddu tímabili. Einnig að lögð yrðu fram eftirrit þeirra samninga við hina erlendu framleiðendur sem kvæðu á um hvernig háttað væri ábyrgð vegna galla á seldum bifreiðum. Koma þyrfti fram hvaða þættir féllu undir ábyrgðina og hvernig greiðslum og uppgjöri milli kæranda og framleiðanda skyldi háttað vegna kostnaðar við ábyrgðarviðgerðir. Væru sérstakir samningar eða skriflegt samkomulag um ábyrgð vegna galla ekki fyrir hendi var ennfremur óskað eftir eftirriti samninga kæranda og hinna erlendu framleiðenda um umboðsstörf almennt fyrir þeirra hönd. Fram þyrfti að koma hvað fælist í umboði þeirra. Með bréfi, dags. 11. maí 1993, lagði umboðsmaður kæranda m.a. fram ljósrit af ábyrgðarkröfum félagsins á hendur erlendum framleiðendum bifreiða ásamt yfirlýsingum um erlendar ábyrgðir bifreiðaframleiðenda og dreifingarsamning varðandi varahluti og aukahluti. Fram kom að með bifreiðum sem kærandi seldur eru ekki afhent ábyrgðarskírteini.

Af hálfu ríkisskattstjóra er fram komið að hann hafi sent bifreiðaumboðunum túlkun sína um ábyrgðarviðgerðir í kjölfar erindis Bílgreinasambandsins þar sem meðal annars hafi komið fram spurningar um skattalega meðferð ábyrgðarviðgerða. Í framangreindu bréfi ríkisskattstjóra nr. 107/90, dags. 6. júní 1990, komi fram að ábyrgðarviðgerðir á bifreiðum (warranty claims) – þar sem framleiðanda (erlendum eða innlendum) eða innflytjanda er gerður reikningur fyrir viðgerð vegna galla – teljist til skattskyldrar veltu samkvæmt almennum ákvæðum laga um virðisaukaskatt. Þannig skuli bifreiðaverkstæði innheimta og skila virðisaukaskatti af heildarandvirði viðgerðar, bæði efni og vinnu. Bifreiðainnflytjandi sem framkvæmi ábyrgðarviðgerð á eigin kostnað á eigin verkstæði þurfi ekki að greiða virðisaukaskatt af vinnu eða útteknu efni. Skattskyldan stofnist hins vegar ef annar aðili, t.d. erlendur framleiðandi, sé krafinn um kostnaðinn. Kærandi sjái um ábyrgðarviðgerðir fyrir þá erlenda framleiðendur bifreiða sem hann hafi umboð fyrir. Þær fari þannig fram að kærandi sendi erlendum framleiðanda yfirlit yfir framkvæmdar ábyrgðarviðgerðir. Framleiðandi meti kröfuna og greiði kæranda matsfjárhæð.

Ríkisskattstjóri hafnar þeirri staðhæfingu kæranda að kröfur af þessu tagi séu í eðli sínu bótakröfur. Kærandi láti í té ákveðna þjónustu, þ.e. að sjá um ábyrgðarviðgerðir fyrir framleiðanda. Ef framleiðandinn kaupi þessa þjónustu sjálfur verði hann að greiða af henni virðisaukaskatt. Innflytjandinn krefji síðan framleiðanda bifreiðarinnar um greiðslu vegna útlagðs kostnaðar sem hann hafi tekið á sig til bráðabirgða fyrir framleiðanda. Þessi kostnaður beri því virðisaukaskatt, sbr. lög nr. 50/1988.

Í kæruúrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að í kjölfar framangreindrar túlkunar ríkisskattstjóra hafi lögum um virðisaukaskatt verið breytt og fjármálaráðherra heimilað með reglugerð að setja reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafi greitt hérlendis vegna kaupa, aðvinnslu, geymslu og flutnings á vörum sem þau flytji úr landi eða hafi selt hingað til lands, sbr. lög nr. 106/1990. Í framhaldi af lagabreytingu þessari hafi verið sett reglugerð um endurgreiðslur til erlendra aðila. Í reglugerðinni sem sé nr. 194/1990 hafi ýmis aðkeypt þjónusta fyrir erlenda aðila og aðkeypt þjónusta erlendis frá verið undanþegin virðisaukaskatti, að tilteknum skilyrðum fullnægðum. Með reglugerð nr. 151/1993 hafi undanþágan verið látin ná til ábyrgðarviðgerða sem umboðsaðili annist fyrir reikning erlends ábyrgðaraðila. Telur ríkisskattstjóri að síðastnefnd reglugerðarbreyting hefði verið óþörf ef túlkun embættisins varðandi ábyrgðarviðgerðir stæðist ekki.

Af hálfu kæranda er fram komið að kærandi hafi séð um ábyrgðarviðgerðir fyrir þá erlendu framleiðendur sem hann hafi umboð fyrir. Kærandi hafi sent framleiðendum yfirlit yfir ábyrgðarviðgerðir, sem framkvæmdar hafi verið, en framleiðendur síðan metið kröfurnar og greitt kæranda matsfjárhæðina. Hafi kærandi ekki innheimt virðisaukaskatt af þeim kröfum á hendur erlendum framleiðendum bifreiða sem gerðar hafi verið vegna ábyrgðar þeirra á kostum bifreiðanna. Hafi kærandi talið að hér væri um að ræða bótakröfur sem hefðu það að markmiði að halda fyrirtækinu skaðlausu af kostnaði við slíkar viðgerðir, en kærandi hafi veitt kaupendum bifreiðanna sams konar ábyrgð. Ennfremur sé alveg ljóst að enginn „virðisauki“ verði við slíkar viðgerðir, þar sem þær miði eingöngu að því að tryggja þá kosti bifreiðanna sem áskildir hafi verið við sölu þeirra. Vísar kærandi til bréfs Jóns Steinars Gunnlaugssonar hrl. til Bílgreinasambandsins, dags. 4. febrúar 1993, og lagði fram afrit þess og bréfs Gests Jónssonar hrl. til fjármálaráðherra, dags. 29. mars 1993. Af hálfu kæranda er það talið styðja þessi sjónarmið að settar hafi verið reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts til hinna erlendu fyrirtækja í þeim tilvikum er þau hafi greitt virðisaukaskatt ofan á viðgerðarkostnað innanlands, sbr. 7. gr. laga nr. 106/1990 og reglugerð nr 247/1991, sbr. reglugerð nr. 352/1991. Um stöðu kæranda í þessum viðskiptum vísar umboðsmaður kæranda til dóms Hæstaréttar 1957, bls. 682, en tekur fram að staða kæranda sé raunar miklu sjálfstæðari heldur en þess innflytjanda sem þar var fjallað um.

Um breytingu á reglugerð nr. 194/1990, sbr. reglugerð 151/1993, tekur umboðsmaður kæranda fram að þar hafi verið bætt við undanþáguákvæði 2. gr. reglugerðar nr. 194/1990 undanþágu vegna ábyrgðarviðgerða, sem umboðsaðili annist fyrir reikning erlends ábyrgðaraðila. Undanþága þessi skipti hins vegar engu máli þegar ekki sé um umboð að ræða og ábyrgðarviðgerð fari fram fyrir reikning hins innlenda aðila sjálfs eins og eigi við í tilviki kæranda.

Umboðsmaður kæranda gerir ennfremur þá kröfu að verði niðurstaða ríkisskattstjóra staðfest verði miðað við 19,68% af veltunni en ekki 24,5% eins og gert sé ráð fyrir í hinni kærðu ákvörðun.

Álag. Um niðurfellingu álags vísar umboðsmaður kæranda til 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Telur hann að sjónarmið um verulegar málsbætur eigi hér við, enda sé hér um að ræða túlkun lagaákvæða og fordæmi séu fyrir niðurfellingu álags í slíkum tilvikum. Hafi sjónarmið um að ekki beri að innheimta virðisaukaskatt meðal annars hlotið staðfestingu í 8. tölul. 2. gr., sbr. 4. tölul. 3. gr. reglugerðar nr. 194/1990, sbr. reglugerð 151/1993.

V.

Um formhlið málsins.

Kærandi gerir þá aðalkröfu fyrir yfirskattanefnd að kæruúrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi af þeim ástæðum að ríkisskattstjóri, Garðar Valdimarsson, hafi verið vanhæfur til uppkvaðningar hans. Í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 17. mars 1994, gerði kærandi þá kröfu að ríkisskattstjóri viki sæti í málinu og tók ríkisskattstjóri kröfuna til sérstakrar úrlausnar með úrskurði hinn 21. september 1994 og hafnaði henni. Ríkisskattstjóri leiðbeindi um kærurétt til fjármálaráðuneytisins vegna þessa þáttar málsins og skaut kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti til fjármálaráðherra með kæru, dags. 12. október 1994, eða sama dag og hann kærði úrskurð ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 28. október 1994, hefur fjármálaráðuneytið lýst því yfir að málskot er beinist að hæfi skattstjóra eða eftir atvikum ríkisskattstjóra sæti kæru til yfirskattanefndar með sama hætti og önnur atriði er lúti að formhlið mála. Hefur fjármálaráðuneytið því ekki tekið efnislega afstöðu til kæruefnisins.

Krafa kæranda er í fyrsta lagi studd þeim rökum, sbr. kæru til fjármálaráðherra, dags. 12. október 1994, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, að ríkisskattstjóri hafi í blaðaviðtali tjáð sig opinberlega um eitt af kæruatriðum þessa máls með þeim hætti að fyllsta ástæða sé til að draga óhlutdrægni hans í efa. Vísar kærandi hér til 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sbr. ennfremur 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í öðru lagi er því teflt fram af hálfu kæranda að sú málsmeðferð að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp hinn kærða úrskurð, dags. 21. september 1994, sé andstæð 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem um sé að ræða úrskurð um ákvörðun sama embættis. Í þriðja lagi er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi tjáð sig um sakarefnið með bréfi embættisins til Bílgreinasambandsins, dags. 6. júlí 1990, auðkennt númerinu 107/90, á þann hátt að hann geti ekki eftir það talist vera hlutlaus til að úrskurða í málinu. Í fjórða lagi er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda og kveða upp hinn kærða úrskurð þar sem til grundvallar hafi legið skattrannsókn sem ríkisskattstjóri hafi ekki verið bær til að annast eftir þær breytingar sem gerðar voru á skattalögum með lögum nr. 111/1992 um stofnun embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins og aðskilnað skattrannsókna og skattákvarðana. Að virtum málsástæðum kæranda, sem að framan eru raktar, þykir verða að skilja kröfu kæranda svo að þess sé ekki einasta krafist að kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 21. september 1994, verði felldur úr gildi, heldur og öll meðferð málsins fyrir ríkisskattstjóra.

Samkvæmt málsgögnum hafa álitamál um meðferð virðisaukaskatts af ábyrgðarviðgerðum fyrst komið til kasta ríkisskattstjóra í tengslum við ritun bréfs til Bílgreinasambandsins, dags. 6. júlí 1990, auðkennt 107/90, þar sem gerð var grein fyrir túlkun ríkisskattstjóra á nokkrum þáttum virðisaukaskatts af bifreiðaviðskiptum. Fram kemur í bréfinu að það sé ritað í tilefni fyrirspurna frá Bílgreinasambandinu og ýmsum bifreiðaumboðum. Afgreiðsla slíkra erinda er ótvírætt í verkahring ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði 1.-3. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lokamálsgrein 49. gr. fyrrnefndu laganna. Með því að lög mæla beinlínis fyrir um það að ríkisskattstjóri láti almenningi í té leiðbeiningar í skattamálum og setji skattstjórum verklagsreglur um störf þeirra eru engin efni til að telja hann vanhæfan til skattákvarðana í einstökum málum þar sem reynir á leiðbeiningar hans og álit.

Ummæli ríkisskattstjóra, sem eftir honum eru höfð í blaðagrein 16. apríl 1993 í tilefni af breytingu á reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, þykir verða að skoða í ljósi þess sem að framan greinir. Þá er þess að gæta að ekki verður ráðið af ummælunum að þau varði kæranda sérstaklega. Að þessu virtu þykja ummælin ekki þess eðlis að þau valdi vanhæfi ríkisskattstjóra til frekari meðferðar máls kæranda.

Um heimild ríkisskattstjóra til hinnar kærðu endurákvörðunar virðisaukaskatts fer eftir 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lokamálsgrein 49. gr. laga nr. 50/1988. Það er lögmælt kæruleið vegna ákvarðana skattyfirvalda á virðisaukaskatti að ákvörðun má kæra til viðkomandi skattstjórnvalds, sbr. 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Felst í þessu að skattstjóri er krafinn um endurskoðun eigin ákvörðunar og skal hann taka afstöðu til erindisins með rökstuddum hætti, sbr. lokamálslið 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988. Úrskurður skattstjóra er kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Sjónarmið kæranda um vanhæfi ríkisskattstjóra til uppkvaðningar efnisúrskurðar síns frá 21. september 1994 eiga því ekki við rök að styðjast.

Mál kæranda, sem hér er til úrlausnar, hófst með athugun eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 1990 og 1991 og janúar til og með október 1992. Athugunin hófst á starfsstöð kæranda hinn 11. janúar 1993 og liggja niðurstöður hennar fyrir í skýrslu, dags. 22. febrúar 1993. Skýrslan ber með sér að um hafi verið að ræða almenna athugun á virðisaukaskattsskilum kæranda og beindist hún eingöngu að bókhaldsgögnum kæranda. Ekki verður annað séð en athugun þessi hafi verið innan þess eftirlitshlutverks sem skattstjórum og ríkisskattstjóra er falið, sbr. nú 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og grein þessari var breytt með 18. gr. laga nr. 111/1992. Verður því ekki fallist á það með kæranda að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki átt sér lagagrundvöll að þessu leyti.

Með skírskotun til framanritaðs verður ekki fallist á sjónarmið kæranda um vanhæfi ríkisskattstjóra til meðferðar máls þessa. Samkvæmt því og þar sem ekkert annað þykir fram komið í málinu sem gefi tilefni til athugasemda um málsmeðferð ríkisskattstjóra er aðalkröfu kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar hafnað.

Um efnishlið málsins.

Lántökugjald. Ágreiningsefni þessa þáttar málsins varðar það hvernig fara skuli með svonefnt lántökugjald sem kærandi innheimtir við sölu þegar söluverð er ekki staðgreitt. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 1993, kom fram að kærandi hefði ekki staðið skil á virðisaukaskatti af innheimtu lántökugjaldi. Í skýrslunni var gerð sú grein fyrir þessum lið í reikningsskilum kæranda að um væri að ræða gjald sem kærandi innheimti við sölu bifreiða þegar kaupverð þeirra væri greitt að hluta eða öllu leyti með skuldabréfi. Fram kom að „samkvæmt gjaldanda“ væri greiðsla þessi skráð í bókhald sem „vextir af skbr. óviðk. fast. án nánari sundurliðunar“. Um væri að ræða allan lántökukostnað „vegna lánasölu fyrirtækisins og um leið lántökugjald bæði vegna nýrra og notaðra bifreiða“. Væri velta kæranda til virðisaukaskatts vantalin um þessar greiðslur. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra var ekki vikið að lagagrundvelli þeirrar ályktunar að um vantalda veltu væri að ræða en í tilkynningu um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda og í kæruúrskurði hefur ríkisskattstjóri rökstutt ákvörðun sína með tilvísun í bréf sitt, dags. 6. júlí 1990, auðkennt 20/90, en þar komi fram að lántökukostnaður teljist til skattverðs í skilningi 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Einnig kom fram hjá ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki uppfyllt þau skilyrði sem fram kæmu í 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988, um að tilgreina sérstaklega í kaupsamningi hver vaxta- og verðbótagreiðsla sé hverju sinni, en sú framkvæmd sé áskilin í lögunum ef halda eigi vöxtum og verðbótum vegna afborgunarskilmála utan skattverðs. Þá þyki lánastarfsemi ekki vera sá þáttur í starfsemi gjaldanda að við eigi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda er komið fram að í lántökukostnaði felist þrír þættir, þ.e. lántökugjald banka, stimpilgjald og þinglýsingarkostnaður þar sem við á. Byggir kærandi efniskröfu sína í fyrsta lagi á því að um sé að ræða kostnað sem hann sé aðeins milligöngumaður um að innheimta, en renni til annarra aðila, þ.e. viðskiptabanka að því er varðar lántökugjald, en ríkissjóðs (sýslumanns) að því er varðar stimpilgjald og þinglýsingarkostnað. Að því er varðar lántökugjaldið sé því í reynd um að ræða tekjur viðskiptabanka kæranda sem séu undanþegnar virðisaukaskatti samkvæmt ákvæðum 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í öðru lagi byggir kærandi á því að um sé að ræða vaxtatekjur hans sem falli utan skattverðs skv. 7. gr. laga nr. 50/1988 vegna ákvæðis 6. tölul. 2. mgr. þeirrar greinar.

Í 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988 segir að skattverð sé það verð sem virðisaukaskattur sé reiknaður af við sölu á vörum og verðmætum, skattskyldri vinnu og þjónustu. Skattverð miðist við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 7. gr. er sérstaklega getið um ýmsan kostnað og verðmæti sem skulu teljast til skattverðs. Sú upptalning er ekki tæmandi. Þannig er í 1. tölul. málsgreinarinnar tekið fram að skattar og gjöld samkvæmt öðrum lögum sem á hafa verið lögð á fyrri viðskiptastigum eða greidd hafa verið við innflutning til landsins eða virðisaukaskattsskyldur aðili á að standa skil á vegna sölu teljist til skattverðs. Í 2. tölul. segir að umbúðakostnaður, sendingarkostnaður, vátryggingar og slíkur kostnaður sem innifalinn er í verði eða seljandi krefur kaupanda sérstaklega um teljist til skattverðs. Í 6. tölul. er tekið fram að verðbætur sem falli til fram að afhendingu vöru eða þjónustu teljist til skattverðs. Hins vegar teljist vextir og verðbætur, sem hvort tveggja sé reiknað við sölu með afborgunarskilmálum, ekki með í skattverði, enda sé sérstaklega tilgreint í kaupsamningi hver vaxta- og verðbótagreiðsla sé hverju sinni.

Í athugasemdum með 7. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 50/1988 kemur fram að hvers konar kostnaður og gjöld sem seljandi krefur kaupanda um teljist hluti skattverðs og skipti í því sambandi ekki máli hvort þau séu innifalin í söluverði án sérgreiningar eða komi sérstaklega fram á reikningi eða á sér reikningi.

Ekki liggur annað fyrir en að kærandi sé beinn aðili að samningum við kaupendur um fjárhæð eftirstöðva söluverðs, þ.e. þann hluta söluverðs sem ekki er greiddur við eða fyrir afhendingu söluhlutar, greiðslutíma eftirstöðva söluverðs og greiðslukjör að öðru leyti. Er hann þannig sjálfur lánveitandi í þeim viðskiptum þar sem umræddur lántökukostnaður fellur til. Afhending kæranda á viðskiptabréfum, sem hann eignast við kaup með afborgunarkjörum, til viðskiptabanka síns felur því í sér ráðstöfun á eigin verðbréfaeign. Bankakostnaður, svo sem lántökugjald banka, fellur ekki til gagnvart kæranda fyrr en við þá afhendingu bréfanna til bankastofnunar. Greiðsla viðsemjenda kæranda (kaupenda bifreiða) á lántökukostnaði til kæranda getur því ekki falið í sér endurgreiðslu á áföllnum kostnaði sem kærandi hefur lagt út fyrir kaupanda, sbr. áskilnað í upphafsákvæði 19. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. nú 21. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Verður samkvæmt þessu að líta svo á að umræddar greiðslur teljist til tekna kæranda.

Víkur þá að síðari málsástæðu kæranda sem miðar við að umþrættur kostnaður teljist að vísu til tekna kæranda en sé slíkur sem um ræðir í 2. málsl. 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Er þá litið svo á af hálfu kæranda að lántökukostnaðurinn sé þáttur í þeim fjármagnskostnaði sem falli til eftir sölu eða afhendingu. Samkvæmt 7. gr. laga nr. 50/1988 miðast skattverð til virðisaukaskatts við heildarendurgjald eða heildarandvirði hins selda án virðisaukaskatts, svo sem áður var rakið. Af 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. verður ráðin sú regla að vextir og verðbætur, sem falla til eftir afhendingu vöru eða þjónustu, teljist ekki til skattverðs. Almennt verður að miða við að ákvörðun um greiðslukjör sé órjúfanlegur þáttur í kaupsamningi, ekki síst í viðskiptum með svo dýra vöru sem hér um ræðir, og að gjöld sem seljandi krefur kaupanda um vegna sölu með afborgunarskilmálum, svo sem vegna gerðar viðskiptabréfs í því sambandi, séu því þegar ákvörðuð við kaup og fallin til við sölu eða afhendingu. Af þessum sökum er ekki fallist á sjónarmið kæranda um að telja beri lántökukostnað til slíkra vaxta sem falla utan skattverðs, sbr. 2. málsl. 6. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988.

Kærandi gerir þá varakröfu að virðisaukaskattur verði talinn hluti innheimts lántökugjalds í stað þess að miða skattverð skv. 7. gr. laga nr. 50/1988 við lántökugjaldið. Svo sem fram er komið nam innheimt lántökugjald kæranda 6.217.436 kr., en í endurákvörðun sinni byggði ríkisskattstjóri á því að vantalin skattskyld velta næmi framangreindri fjárhæð, og vantalinn útskattur 1.223.511 kr., þ.e. 19,68% af vantalinni veltu. Í endurákvörðun sinni byggði ríkisskattstjóri þannig á því að virðisaukaskattur væri hluti vantalinnar veltu. Er varakrafa kæranda því tilefnislaus.

Ábyrgðarviðgerðir. Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, dags. 22. febrúar 1993, var komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði með höndum „ábyrgðarviðgerðir fyrir þá erlenda framleiðendur bifreiða sem hann hefur umboð fyrir“. Færi starfsemin þannig fram að kærandi sendi erlendum framleiðendum yfirlit yfir unnar ábyrgðarviðgerðir. Framleiðendur mætu kröfuna og greiddu kæranda matsfjárhæð. Væri virðisaukaskattsskyld velta kæranda vantalin um þær greiðslur sem hann hefði fengið vegna þessa frá hinum erlendu framleiðendum, svo sem nánari grein var gerð fyrir í skýrslunni. Á grundvelli þessarar niðurstöðu boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 12. mars 1993, hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu og útskatts um fjárhæðir samkvæmt skýrslu eftirlitsskrifstofu. Í framhaldi af andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 29. mars 1993, sá ríkisskattstjóri ástæðu til þess að krefja kæranda með bréfi, dags. 5. maí 1993, um frekari gögn til upplýsingar á málsatvikum, m.a. samninga við erlenda bifreiðaframleiðendur. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. maí 1993, voru lögð fram frekari gögn.

Í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra var hvorki gerð grein fyrir eðli sambands kæranda og erlendra bifreiðaframleiðenda, sem hann stóð í viðskiptum við, né var vikið að lagagrundvelli þeirrar ályktunar að kærandi hefði vantalið virðisaukaskattsskylda veltu um umræddar fjárhæðir. Var ekki bætt úr síðarnefndu atriði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 1993. Af hálfu kæranda kom fram í bréfi, dags. 17. mars 1994, að ekki væri um að ræða umboð í lagaskilningi, þ.e. viðskipti þar sem umboðsmaður skuldbindi umbjóðanda. Verður að skilja þetta svo að því hafi verið haldið fram að viðskiptin hafi verið fyrir reikning og á áhættu kæranda. Ætla verður að áskorun ríkisskattstjóra um gögn til upplýsingar atvikum, sbr. bréf hans, dags. 5. maí 1993, hafi lotið að þessu atriði. Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 3. nóvember 1993, var ekkert vikið að réttarsambandi aðila, heldur staðhæft að kærandi sæi um ábyrgðarviðgerðir fyrir þá erlenda framleiðendur bifreiða sem hann hefði umboð fyrir. Var ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu að öðru leyti einvörðungu rökstudd með tilvísun til áðurnefnds bréfs embættisins, dags. 6. júlí 1990, auðkennt 107/90, og tekið fram að þar kæmi fram að ábyrgðarviðgerðir á bifreiðum, þar sem framleiðanda (erlendum eða innlendum) eða innflytjanda væri gerður reikningur fyrir viðgerð vegna galla, teldust til skattskyldrar veltu samkvæmt almennum ákvæðum laga um virðisaukaskatt. Þá kom fram að bifreiðainnflytjandi, sem framkvæmdi ábyrgðarviðgerð á eigin kostnað á eigin verkstæði, þyrfti ekki að greiða virðisaukaskatt af vinnu eða útteknu efni. Skattskylda stofnaðist hins vegar ef annar aðili, t.d. erlendur framleiðandi, væri krafinn um kostnaðinn. Tilvísun ríkisskattstjóra til „almennra ákvæða laga um virðisaukaskatt“ er ekki svo nákvæm sem skyldi, en ljóst þykir að byggt er á ákvæðum 1. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt framangreindu liggur fyrir að ríkisskattstjóri hefur byggt ákvörðun sína á því að beint réttarsamband hafi verið milli kaupenda bifreiða af kæranda og erlendra framleiðenda bifreiðanna, þannig að kaupendur sæktu kröfu um úrbætur á göllum, sem fram kæmu á bifreiðunum, í raun beint á hendur viðkomandi framleiðendum, en kærandi sæi um ábyrgðarviðgerðir fyrir þeirra hönd og á reikning þeirra. Virðist það vera sama aðstaða og lýst er í 8. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, sbr. reglugerð nr. 151/1993.

Af hálfu kæranda er komið fram að kröfur hans á hendur erlendum framleiðendum bifreiða, sem hann hafi til endursölu, hafi verið vegna ábyrgðar þeirra á kostum bifreiðanna sem þeir hafi tekið á sig sem seljendur til kæranda. Af hálfu kæranda hafi verið talið að um væri að ræða bótakröfur sem hefðu það að markmiði að halda kæranda skaðlausum af kostnaði við slíkar viðgerðir. Einnig sé ljóst að ekki hafi orðið til neinn „virðisauki“ við slíkar viðgerðir, enda hafi þær eingöngu miðað að því að tryggja þá kosti bifreiðanna sem áskildir voru við sölu þeirra. Í bréfi kæranda, dags. 11. maí 1993, kom fram að kærandi afhendi kaupendum bifreiða ekki ábyrgðarskírteini. Ástæður þess væru þær að það gæti einungis takmarkað íslensk ábyrgðarlög, sem væri tilgangslaust, og því féllu allar ábyrgðir kæranda undir íslensk ábyrgðarlög, án undantekninga. Ljóst sé því að krafa kæranda á hendur hinum erlenda framleiðanda vegna ábyrgðarviðgerða sé bótakrafa, byggð á ábyrgðaryfirlýsingu framleiðandans um kosti bifreiðarinnar. Kærandi bendir einnig á að endurgreiðsluhlutfall af raunverulegum kostnaði sé á milli 50 og 70%, mismunandi eftir framleiðendum. Kærandi hefur lagt fram afrit dreifingarsamnings við bifreiðaframleiðandann C og gögn varðandi endurgreiðslur bifreiðaframleiðenda sem hann hefur umboð fyrir.

Nægjanlega þykir fram komið af hálfu kæranda að ekki hafi verið um að ræða beina ábyrgð framleiðanda gagnvart kaupendum bifreiðanna á gæðum söluhlutar, heldur hafi kærandi í raun sjálfur borið slíka ábyrgð gagnvart kaupendum, en hann hafi síðan átt endurkröfu á hendur framleiðendum bifreiðanna vegna þess hluta kostnaðarins sem ábyrgð framleiðanda náði yfir. Um úrlausn endurkröfunnar fór eftir fyrirfram ákveðnum samningum og þykir það styðja þessa niðurstöðu.

Samkvæmt upphafsákvæði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, nær skattskylda til viðskipta innanlands á öllum stigum, svo og til innflutnings vöru og þjónustu, svo sem nánar er kveðið á um í lögunum. Tekur skattskylda samkvæmt lögunum til allrar vöru og verðmæta, svo og hvers konar vinnu og þjónustu, sbr. 1. og 2. mgr. 2. gr. laganna, enda eigi ekkert undanþáguákvæði laganna við. Skatturinn fellur til við sölu eða afhendingu vöru eða þjónustu eða úttekt til eigin nota eftir nánari ákvæðum laganna, sbr. reglur um skattskylda veltu og uppgjör skattskyldrar veltu í IV. og V. kafla laganna. Er ekki um virðisaukaskattsskyldu að ræða nema vegna viðskipta í þessum skilningi. Þegar það er virt sem upplýst hefur verið um samband kæranda og framleiðenda bifreiðanna, sbr. að framan, verður ekki talið unnt að líta á greiðslur hinna erlendu framleiðenda sem endurgjald fyrir veitta þjónustu og afhentar vörur þeim til handa. Leiðir af því að taka ber til greina kröfu kæranda undir þessum kærulið, en óumdeilt er í málinu að allar umræddar greiðslur vegna ábyrgðarviðgerða séu vegna viðgerða á bifreiðum sem kærandi hefur sjálfur annast sölu á.

Álag. Eftir atvikum er fallist á niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda er hafnað, svo og kröfu varðandi lántökugjald. Fallist er á kröfu kæranda varðandi ábyrgðarviðgerðir. Álag fellur niður.